I FSK 1884/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 241/13 w sprawie ze skargi P. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 241/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi P. P. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż w ramach działalności gospodarczej świadczy na rzecz klientów usługi pośrednictwa finansowego z zakresu udzielania pożyczek (usługi pośrednictwa pieniężnego). W ramach międzynarodowej grupy finansowej, której członkiem jest spółka utworzono brytyjską spółkę I. I. L., która ma wspierać działalności członków grupy, wykorzystując wyspecjalizowane zasoby kadrowe i doświadczenie w zakresie świadczenia udzielania pożyczek. Spółka w dniu 21 grudnia 2007 r. zawarła ze spółką brytyjską umowę w celu wsparcia procesu udzielania i obsługi pożyczek. Świadczona usługa dotyczy: 1) procedury i procesu udzielania pożyczki i obsługi spłaty należności pożyczkowych, 2) procedury i procesu zarządzenia ryzykiem (w szczególności kredytowym), 3) procesu obsługi trudnego klienta i 4) konstrukcji produktu (pożyczki). Spółka brytyjska dodatkowo udziela spółce wsparcia przy czynnościach administracyjnych, nieodłącznie związanych z działaniem spółki w sektorze usług finansowych, w szczególności: 1) nadzór i pomoc w procesie budżetowania, w tym określania adekwatnego poziomu zyskowności z tytułu usług udzielania pożyczek; 2) zmiany w prawie wspólnotowym, przy innych kwestiach prawnych, podatkowych mogących mieć wpływ na działalności spółki w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych (np. ochrona konsumenta); 3) docierania do potencjalnego klienta z informacjami o usługach; 4) kontroli wewnętrznej, zewnętrznej; 5) proces i procedury zarządzania przedstawicielami udzielającymi pożyczek i pracownikami; 6) szkolenie pracowników i przedstawicieli; 7) przetwarzania danych finansowych związanych z udzielanymi pożyczkami gotówkowymi. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy ww. kompleksowa usługa podlega zwolnieniu od VAT na gruncie u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.? Zdaniem wnioskodawczyni przedmiotowa usługa stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., stanowi odrębną całość. Spełnia więc warunki z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Czynności wchodzące w skład usługi mogą i zazwyczaj są wykonywane przez instytucje finansowe (banki) i stanowią element potrzebny do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy, za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku stanowisko spółki. W jego bowiem ocenie usługa wsparcia procesu udzielania i obsługi pożyczek świadczona przez spółkę brytyjską na rzecz spółki nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. 1.3.1. W uzasadnieniu organ zgodził się wprawdzie ze spółką, że usługa opisana we wniosku stanowi odrębną usługę od usługi, której przedmiotem są usługi udzielania pożyczek, jest niezbędna do wykonywania usługi finansowej spółki, jednakże stwierdził, że nie jest ona właściwa, specyficzna dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez spółkę, na co wskazuje wyraźnie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Usługi świadczonej przez spółkę brytyjską nie można, według Ministra, uznać za "właściwą", gdyż nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej w zakresie udzielania pożyczek, zwolnionej z VAT. Elementy składowe usługi stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces doboru właściwych procedur, które mają prowadzić do efektywniejszego rozwoju działalności spółki. Czynności odnoszące się do procesu obsługi klienta, konstrukcji produktu i czynności administracyjne są czynnościami techniczno - administracyjnymi, które mają wpływ na konkurencyjność spółki, wpływają bezpośrednio na jej działalność, gdyż pozwalają lepiej zaplanować działalność, ale nie noszą cech usług finansowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca przeciwko interpretacji Ministra Finansów podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływana również jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), przez przyjęcie, że kompleksowa usługa spółki brytyjskiej nie stanowi elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej i tym samym nie korzysta ze zwolnienia od VAT, 2) art. 14a w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do opisanego we wniosku spółki o interpretację; 3) art. 121 § 1 i art. 14h O.p., przez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym spółka przedstawiła argumenty przemawiające za naruszeniem prawa w zaskarżonej interpretacji i za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe. Zdaniem spółki mimo, iż Minister słusznie ocenił, że sporna usługa stanowi odrębną całość i jest niezbędna do wykonania usługi finansowej spółki, błędnie przyjął, że nie jest "właściwa" usługom finansowym zwolnionym od VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu chociaż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji prawidłowo ocenił, że kompleksowa usługa wsparcia procesu udzielania pożyczek i obsługi pożyczek nabywana przez skarżącą spółkę od spółki brytyjskiej stanowi odrębną całość i jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez skarżącą spółkę, to nieprawidłowo przyjął, że usługa ta nie może być uznana za właściwą do świadczenia usługi finansowej opisanej we wniosku o interpretację indywidualną i w związku z tym nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Organ dokonał więc błędnej oceny usług opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich ww. zwolnienia od VAT. Naruszył więc, tak jak prawidłowo wskazano w skardze, przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 u.p.t.u., warunkiem zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania VAT jest to, aby usługa taka spełniała łącznie następujące wymogi: 1) była elementem usługi właściwej, 2) stanowiła odrębną całość, 3) była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. 3.2.1. Ustalając następnie semantyczne znaczenie przymiotnika "właściwe" za Słownikiem Języka Polskiego Sąd pierwszej instancji podał, że przymiotnik "właściwy" oznacza: "taki jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania". Ocenił przy tym, że ze względu na to, iż art. 43 ust. 13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą tylko niektóre jego znaczenia: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". 3.2.2. Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie nie zgodził się z poglądem Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że usługi opisane we wniosku nie są właściwe do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż nie obejmują funkcji charakterystycznych usługi finansowej zwolnionej z podatku w zakresie udzielania pożyczek, oraz że nie są elementem tej usługi. W ocenie Sądu pierwszej instancji usługi, o jakich mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie mogą być tożsame z usługami wskazanymi ust. 1 pkt 38 art. 43 u.p.t.u. Usługi pomocnicze, do których odwołuje się przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. powinny natomiast tworzyć całość, która pozwala wypełnić funkcje, do jakich została stworzona usługa podstawowa. Powinny być zatem ściśle związane w usługą podatkową, być charakterystyczne dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi finansowe, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji pożyczki, tj. z jej udzieleniem. 3.2.3. Zdaniem też tego Sądu, jeśli usługi opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z rozbiciem na poszczególnie elementy, zostały ocenione przez Ministra Finansów jako niezbędne - na tyle ściśle związane z usługami finansowymi świadczonymi przez spółkę, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, nielogiczne było jednocześnie uznanie, że nie można ich uznać za specyficzne, właściwe usłudze finansowej, tym bardziej, że wykonywanie działalności w zakresie udzielania pożyczek przez potencjalnego usługobiorcę skutkuje koniecznością nabycia tych usług. Z perspektywy klienta skarżącej spółki, któremu udzielana jest pożyczka, usługi opisane we wniosku stanowią niepodzielną całość. 3.3. W konsekwencji za błędne WSA w Warszawie uznał twierdzenie Ministra Finansów, zgodnie, z którym nabywane przez spółkę usługi nie obejmują swoim zakresem funkcji charakterystycznych dla świadczonych przez spółkę z grupy usług udzielania pożyczek pieniężnych. Usługi, bowiem jakie spółka brytyjska zamierza świadczyć na rzecz skarżącej spółki (z grupy) są charakterystyczne usłudze głównej - działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi finansowej, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji pożyczki, tj. z jej udzieleniem. 3.4. Błędne było też, według Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu, że przedmiotowe usługi nie są specyficzne dla usługi udzielania pożyczek. Zarówno bowiem usługi udzielania pożyczki i obsługi spłaty należności pożyczkowych, jak też zarządzanie ryzykiem, obsługa klienta trudnego, stanowią element usługi podstawowej świadczonej przez spółkę z grupy. Z opisu sprawy wynikało natomiast, że skarżąca spółka z grupy świadczyć będzie usługi finansowe, polegające na udzielaniu pożyczek z wykorzystaniem koncepcji Home Leanding, które zakwalifikować należy jako usługi udzielania pożyczek pieniężnych, korzystające ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Tym samym skonstruowanie samego produktu - pożyczki - będzie właściwe i niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. 3.4. Końcowo natomiast Sąd za niezasadne uznał, podniesione przez skarżącą spółkę, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu – w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane przez spółkę, usługi wsparcia procesu udzielania i obsługi pożyczek są zwolnione z podatku od towarów i usług. Mając na uwadze podniesiony zarzut w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest uzasadniona, albowiem słuszny jest zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane przez spółkę usługi wsparcia procesu udzielania i obsługi pożyczek są zwolnione z podatku od towarów i usług. 5.1. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo uznał, że kompleksowa usługa wsparcia procesu udzielania pożyczek i obsługi pożyczek nabywana przez skarżącą spółkę od spółki brytyjskiej stanowi odrębną całość i jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez skarżącą spółkę, lecz nieprawidłowo przyjął, że usługa nie może być uznana za właściwą do świadczenia usługi finansowej opisanej we wniosku o interpretację indywidualną i w związku z tym nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. 5.2. Ponieważ organ interpretacyjny nie kwestionuje tego, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności mogą być traktowane, jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Spór na tle wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sprowadza się do oceny, czy usługi, które mają być nabywane przez skarżącą od spółki brytyjskiej są "właściwe" dla usługi finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek, a także co do tego, czy są one niewątpliwie niezbędne do wykonania tej usługi. 5.3. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 188/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że usługi wsparcia w zakresie oceny i monitorowania ryzyka pożyczkowego (kredytowego), korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako usługi będące elementem usługi finansowej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. (usługi udzielania pożyczek pieniężnych), stanowiące odrębną całość, są niezbędne i właściwe do świadczenia tej usługi finansowej. 5.3.1. W tych okolicznościach w punkcie wyjścia należy odnotować, że przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok WSA we Wrocławiu został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1139/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i skarga strony została oddalona. W wyroku tym NSA stwierdził, że zgodnie z treścią, będącego przedmiotem wykładni w niniejszej sprawie, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, warunkiem zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem VAT jest to, aby usługa taka spełniała łącznie następujące wymogi: była elementem usługi właściwej, stanowiła odrębną całość, była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy. Definicję usługi właściwej zawiera art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (...). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie przy tym już wyjaśniano, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Powyższe oznacza, że krajowy ustawodawca rozszerzył - w stosunku do prawodawcy unijnego - katalog usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tym o usługi których dotyczyło pytanie skarżącej we wniosku o interpretację indywidualną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Następnie NSA odwołał się do wykładni gramatycznej pojęcia "właściwy" czyli "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa, s. 1028) i stwierdził, że sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (por. S. Majerowski, Komentarz do art.131, art.132, art.133, art.134, art.135, art.136, art.137 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, LEX 2012). Odnosząc się do usług będących przedmiotem oceny (analiza portfela pożyczek, wsparcie modelowania reguł decyzyjnych; monitoring procesów pożyczkowych; generowanie informacji o ryzyku kredytowym w zakresie udzielanych przez spółkę z Grupy pożyczek; asysta w zarządzaniu nadużyciami i oszustwami w działalności pożyczkowej oraz w innych aspektach oceny i monitorowania ryzyka operacyjnego (rynkowego) NSA stwierdził, że trudno uznać, aby były one właściwe i niezbędne do wykonania usługi finansowej, tj. udzielenia pożyczki klientowi. Bank bowiem (...) ma zamiar wykonywać na rzecz spółki szereg czynności które nie wiążą się w sposób bezpośredni z udzielaną w stosunku do konkretnego klienta pożyczką. Nie można uznać, że wykonanie czynności jak np. analiza portfela pożyczek czy też asysta w zarządzaniu nadużyciami i oszustwami zarówno wewnętrznymi jak i zewnętrznymi, ma taki związek a tym samym jest niezbędne do udzielenia pożyczki. Czynności te (...) ograniczają jedynie ryzyko kredytowe wynikające z zawieranych przez spółkę z Grupy transakcji finansowych. 5.3.2. Przywołaną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości akceptuje. 5.4. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie wynika, że wnioskodawca nabywa usługi składające się z takich czynności jak: - (monitorowanie rozliczeń obiegu gotówki; wsparcie przy: przygotowywaniu bilansu rozliczeń przedstawicieli po uwzględnieniu kwoty pożyczek i zarejestrowanych spłat rat pożyczek; zestawieniu stanu ilości gotówki w obiegu (posiadanej przez przedstawicieli) z jej stanem na rachunkach bankowych, wykorzystywanych do rozliczeń spłat pożyczek; zestawieniu salda rachunku należności pożyczkowej z ewidencją spłat rat pożyczki; zarządzaniu przedstawicielami udzielającymi pożyczek gotówkowych; opracowaniu i zmianach do procedur i polityk w zakresie kontroli i mających na celu wzrost efektywności spłat przed rozpoczęciem procesu windykacji; inne czynności z zakresu wsparcia operacyjnego procesu udzielania i obsługi spłat należności z tytułu pożyczek gotówkowych, np. w zakresie procedur i procesu ewidencjonowania spłat, monitorowania nadpłat, w zakresie strategii efektywnego kontaktu z pożyczkobiorcą, zarządzania skargami pożyczkobiorców), wsparcie przy: ustalaniu i aktualizacji założeń polityki kredytowej; opracowywaniu założeń modeli scoringu tzw. behawioralnego - służy do oceny ryzyka kredytowego na podstawie wcześniejszych zachowań pożyczkobiorców; zmianach modeli scoringu aplikacyjnego (służy do oceny ryzyka kredytowego w oparciu o punkty przyznawane na podstawie danych osobowych, np. wiek, stan cywilny, i majątkowych (np. przychody, posiadane aktywa, zobowiązania); weryfikacji, aktualizacji i walidacji modeli scoringowych; bieżące wsparcie w odniesieniu do procesu oceny ryzyka; kalkulacji rezerw na złe długi (wynikających z ekspozycji kredytowej); rozwoju polityk kredytowych spółki w odniesieniu do poszczególnych oddziałów, w tym udział w dostosowywaniu (indywidualizacji) kart scoringowych oddziałów; przygotowywaniu analiz na bazie tygodniowej i miesięcznej działalności w zakresie udzielania pożyczek, w celu minimalizacji ryzyka operacyjnego; procedur i procesu wykrywania i zapobiegania defraudacji przez przedstawicieli - przy udziale i bez udziału klientów; zbieraniu, przetwarzaniu i udostępnianiu informacji na temat ryzyk występujących na rynkach finansowych, w celu umożliwienia analizy, czy tego rodzaju ryzyka dotyczą spółki; opracowywaniu i aktualizacji polityk i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka spółki co do poszczególnych procesów w spółce; procesu kontroli efektywności udzielania pożyczek gotówkowych; zapewnieniu efektywności prowadzenia biznesu finansowego - np. w zakresie przeglądu poziomu kosztów, przychodów, negocjacji z dostawcami; zarządzania ryzykiem przerwania ciągłości działalności; konsultacjach w sprawach związanych z zarządzeniem ryzykiem; zarządzaniu ryzykiem przerwania ciągłości działalności, wsparcie w zakresie: zasad i metodologii kontaktu z ww. klientem naruszającym harmonogram spłat; zwiększenia efektywności spłacalności należności w zaległościach, opracowywania analiz klientów i pożyczek w zaległościach, wsparcie przy: metodologii świadczenia usług finansowych (m.in. w aktualizacji procedur działania); opracowywaniu założeń świadczonych usług finansowych w dziale operacyjnym, wykorzystanie doświadczeń z innych rynków; istotnych aspektach procesu udzielania i obsługi pożyczek gotówkowych (w ramach centralizacji procesów dotyczących działalności operacyjnej grupy); tworzeniu konstrukcji pożyczki, aby spełniała oczekiwania klienta i warunki regulaminu. 5.4.1. Całkowitą rację ma Minister Finansów, że w przedmiotowej sprawie nabywanych przez spółkę usług nie można uznać za usługę właściwą, gdyż nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT świadczonej przez spółkę w zakresie udzielania pożyczek. Wymienione wyżej elementy składowe nabywanych usług stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces doboru właściwych procedur, które mają prowadzić do efektywniejszego rozwoju działalności spółki. Trudno dopatrywać się cech istotnych dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w czynnościach wymienionych we wniosku, np. w odniesieniu do procedur udzielania pożyczki i obsługi spłaty należności pożyczkowych czynności takich jak monitorowanie na bazie tygodniowej oraz miesięcznej rozliczeń obiegu gotówkowego, wsparcie w procesie przygotowywania na bazie tygodniowej oraz miesięcznej bilansu rozliczeń przedstawicieli uwzględniające kwoty udzielonych przez nich pożyczek, wsparcie w zestawieniu stanu gotówki w obiegu, wsparcie w procesie zarządzania przedstawicielami udzielającymi pożyczek, wsparcie przy opracowywaniu i zmianach - do procedur i polityk w zakresie kontroli mających na celu wzrost efektywności spłat należności przed rozpoczęciem procesu windykacji należności są jedynie czynnościami technicznymi, polegającymi na nadzorowaniu przebiegu usług finansowych. Czynności w odniesieniu do procedur i procesu zarządzania ryzykiem wymieniowe we wniosku, m.in. takie jak wsparcie w procesie ustalania i aktualizacji założeń polityki kredytowej, wsparcie w opracowaniu założeń modelu scoringu tzw. behawioralnego, wsparcie w odniesieniu do zmian modeli scoringu aplikacyjnego, wsparcie w procesie weryfikacji, aktualizacji i walidacji modeli scoringowych, bieżące wsparcie w odniesieniu do procesu oceny ryzyka, wsparcie w procesie rozwoju polityk kredytowych spółki w odniesieniu do poszczególnych oddziałów i inne wymienione we wniosku, są czynnościami mającymi wpływ na właściwe zarządzanie działalnością spółki, pozwalające na osiągnięcie maksymalnego zysku. Również czynności opisane we wniosku w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które mają bezpośrednio wpływ na działalność prowadzoną przez spółkę, pozwalają na lepsze planowanie działalności, na konkurencyjność spółki, lecz nie noszą cech usług finansowych wykonywanych przez spółkę. Spółka nie nabywa usługi finansowej zwolnionej z podatku VAT o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek. Zatem nabywane przez spółkę usługi nie stanowią elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej. 5.5. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Tym samym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych regulacji był zasadny. 5.6. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 P.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.