I SA/Wr 295/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Bank, wnioskodawca, skarżący) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...]dotycząca podatku od towarów i usług. Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, oferuje i świadczy na rzecz klientów detalicznych, klientów z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientów korporacyjnych oraz jednostek sektora publicznego (zwanych dalej: klientami) kompleksowe usługi finansowe. W procesie zawierania z klientami umów dotyczących transakcji finansowych angażujących kapitał Banku, bardzo ważną rolę odgrywa ocena pozycji finansowej klienta oraz zarządzanie ryzykiem po stronie Banku. W szczególności, transakcje (usługi finansowe) angażujące kapitał Banku (np. udzielenie kredytu konsumpcyjnego, przyznanie karty kredytowej) wiążą się nierozerwalnie z ryzykiem w postaci potencjalnych prób wyłudzenia kredytu. Bank, zarówno przed podjęciem decyzji o świadczeniu usługi finansowej, jak i w trakcie świadczenia tej usługi, podejmuje szereg czynności, mających na celu zminimalizowanie ryzyka dotyczącego potencjalnych prób wyłudzeń, korzystając z szeregu narzędzi służących analizie wniosków kredytowych, w tym narzędzi tworzonych i udostępnianych przez podmioty zewnętrzne. W szczególności, podmiotem takim jest spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: usługodawca), posiadająca wieloletnie doświadczenie w zakresie wspierania instytucji finansowych w zarządzaniu ryzykiem oraz zapobieganiu oszustwom i wyłudzeniom, a także wyspecjalizowane kadry dysponujące odpowiednią wiedzą z obszaru modelowania procesów finansowych na potrzeby świadczenia usług finansowych. Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez usługodawcę, nabywając: wsparcie merytoryczne w zakresie identyfikacji i komunikacji potencjalnych prób wyłudzenia kredytu w formie opracowania odpowiedniego, dostosowanego do potrzeb Banku narzędzia służącego do identyfikacji i analizy informacji o potencjalnych oszustwach i próbach wyłudzeń; licencję na stworzone oprogramowanie; konsultacje oraz szkolenia w zakresie obsługi wdrażanego narzędzia w procesie świadczenia usług finansowych. Świadczona przez usługodawcę usługa wsparcia w odniesieniu do usług pośrednictwa finansowego Banku (dalej: usługa) składa się z następujących, ściśle powiązanych elementów: po pierwsze usługodawca udostępnia Bankowi narzędzie elektroniczne, do którego pracownicy Banku uczestniczący w procesie przyznawania kredytów wprowadzają dane z wniosku kredytowego złożonego przez klienta; następnie dane te podlegają analizie pod kątem możliwości występowania w danym wniosku cech, które mogą wskazywać na istnienie potencjalnego ryzyka próby wyłudzenia kredytu (w tym celu, wykorzystywane są odpowiednie reguły logiczne, jak też zgromadzone dane historyczne o klientach i ich historii kredytowej oraz modele oceny ryzyka, w tym modele statystyczne); końcowo w wyniku podjętej analizy generowany jest, w formie elektronicznej, raport o występowaniu potencjalnego ryzyka próby wyłudzenia kredytu przez danego klienta. Raport ten umożliwia określenie ryzyka wystąpienia oszustwa i jest jednym z kluczowych elementów podejmowania przez pracowników Banku decyzji o udzieleniu kredytu. Wnioskodawca podkreślił, że wdrożenie opracowanego przez usługodawcę narzędzia, pozwoliło Bankowi przede wszystkim na ograniczenie strat z tytułu wyłudzeń kredytów oraz znaczne zautomatyzowanie, a przez to poprawienie efektywności, procesu analizy aplikacji kredytowych pod kątem ewentualnych oszustw i wyłudzeń. Dla Banku współpraca z usługodawcą jest zatem niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych, przy jednoczesnym alokowaniu kapitału w transakcje o akceptowalnym, z perspektywy Banku, poziomie ryzyka. Z tytułu świadczenia opisanej usługi, usługodawca otrzymuje wynagrodzenie. W piśmie z dnia [...] października 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, skarżący wskazał, że Bank jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. W sytuacji opisanej we wniosku, Bank występuje jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez usługodawcę posiadającego siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w Wielkiej Brytanii (usługodawca nie jest również zarejestrowany w Polsce dla celów VAT). W konsekwencji, w związku z nabywaniem powyższych usług, Bank uzyskuje status podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej: u.p.t.u.), zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych transakcji. Bank rozpoznaje zatem import usług i rozlicza podatek VAT z tego tytułu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Na tym tle strona sformułowała następujące pytanie: czy przedstawiona powyżej usługa, nabywana przez Bank, objęta jest zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.? Zdaniem wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym usługa nabywana przez Bank, stanowi element usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, a tym samym przedmiotowa usługa zwolniona jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Wnioskodawca podkreślił, że dla oceny, czy nabywana usługa podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest ustalenie, czy spełnia ona wskazane w treści art. 43 ust. 13 kryteria, a zatem czy jest elementem usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który: stanowi odrębną całość; jest właściwy dla transakcji zwolnionej; jest niezbędny dla realizacji przez Bank usług finansowych. W ocenie skarżącego, usługa świadczona przez usługodawcę na jego rzecz niewątpliwie stanowi element usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż bez niej wnioskodawca nie byłby w stanie w sposób prawidłowy wykonać usługi finansowej w zakresie udzielania i obsługi kredytów na rzecz klientów, a jednocześnie z perspektywy klienta, działanie usługodawcy nie jest postrzegane jako świadczenie odrębne od tej usługi. Zdaniem wnioskodawcy, o tym że przedmiotowa usługa stanowi odrębną całość świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi, takiemu jak usługodawca, natomiast o tym, że usługa ta jest właściwa dla usługi zwolnionej, świadczonej przez Bank na rzecz klientów, świadczy jej ścisłe dopasowanie do świadczonych przez wnioskodawcę usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez kontrahenta pozbawione byłoby sensu ekonomicznego, w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (świadczenie przez Bank usług w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz ich obsługa, warunkuje wykreowanie popytu na usługi takie jak usługa świadczona przez usługodawcę). W opinii wnioskodawcy, nabywana usługa jest także niezbędna dla realizacji przez wnioskodawcę usług finansowych na rzecz klientów, gdyż działania usługodawcy nie tylko umożliwiają, ale wręcz warunkują możliwość skutecznego, efektywnego i bezpiecznego świadczenia przez Bank usług finansowych związanych z kredytami. Dodatkowo skarżący wskazał, że działalność bankowa, w szczególności w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, jest specyficzną działalnością wyróżniającą się od innych branż szeregiem wymogów ustawowych, w szczególności, zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, ze zm.), banki są zobowiązane do badania zdolności kredytowej kredytobiorców. Powyższa specyfika wiąże się z tym, że Bank operuje funduszami powierzonymi mu przez klientów i jest zobowiązany do dochowania szczególnej staranności w zakresie prowadzonej działalności, a zatem badanie zdolności kredytowej kredytobiorców, w tym w szczególności identyfikacja przypadków prób wyłudzenia kredytu, jest - w ocenie skarżącego - nieodłącznym i niezbędnym elementem usług świadczonych przez Bank. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, usługa nabywana przez Bank, sprowadzająca się do wsparcia Banku w zakresie wykonywanej przez niego działalności finansowej, stanowi element usługi finansowej, który sam stanowi odrębną całość, jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej z VAT, tj. usługi, której przedmiotem jest udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych. Wnioskodawca zauważył ponadto, że wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 14 u.p.t.u., nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym Bank nie pośredniczy w świadczeniu usług polegających na udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych i zarządzaniu nimi, lecz w istocie sam jest usługodawcą tych usług i realizuje je bezpośrednio na rzecz klientów. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, nieuzasadnione byłoby stwierdzenie, że usługa świadczona przez usługodawcę jest elementem usług pośrednictwa świadczonych przez Bank. W ocenie skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie wskazane w art. 43 ust. 15 u.p.t.u., jako że ani usługa finansowa w zakresie udzielania kredytów realizowana przez Bank na rzecz klientów, ani też usługa nabywana przez Bank od usługodawcy, nie są usługami w zakresie czynności ściągania długów (w tym factoringu), doradztwa, ani leasingu. Na poparcie swojego stanowiska, wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 67/12. W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 14 i art. 43 ust. 15 u.p.t.u. oraz art. 70 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, ze zm.), a także wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach: C-169/04 Abbey National, C-472/03 Arthur Andersen, C-240/99 Skandia, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj oraz C-2/95 w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet (Dania) (dalej w skrócie: wyrok TSUE C-2/95). Powołując wyrok TSUE C-2/95, organ podatkowy wskazał, iż sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku. W związku z tym, czynności wykonywane w ramach nabywanej usługi, stanowią czynności o charakterze czysto technicznym, a zatem nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W ocenie organu, usługa nabywana przez Bank nie jest charakterystyczna dla świadczonych przez Bank usług finansowych, nie stanowi najważniejszej jej części oraz nie ma typowych cech świadczonych przez Bank usług, brak jest więc podstaw do uznania, że stanowi ona element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Zdaniem organu, dla uznania usługi za właściwą, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Natomiast usługi nabywanej przez Bank w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowi ona osobną całość, jednak nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie m.in. udzielania kredytów. Organ podatkowy wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Bank nabywa licencję na korzystanie z narzędzia informatycznego, ułatwiającego i optymalizującego proces badania zdolności kredytowej w ramach jego działalności finansowej - udzielania kredytów. Usługa nabywana przez Bank nie obejmuje charakterystycznych funkcji usługi finansowej związanej z udzielaniem kredytów, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Usługa taka może być świadczona również w odniesieniu do innych działalności gospodarczych, odrębnych od działalności finansowej. W konsekwencji, importowana usługa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., co pozostaje również w zgodzie z odpowiednimi regulacjami obowiązującymi na poziomie wspólnotowym. Organ podatkowy podkreślił, że problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych był już przedmiotem rozstrzygnięcia m.in. w wyroku TSUE C-2/95, w którym Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm., dalej: VI Dyrektywa (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 112) i orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia, powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów). Wobec tego, samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, nie jest objęte zwolnieniem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez uznanie, że usługi wsparcia w świadczeniu przez Bank usług finansowych, mające na celu zapobieganie oszustwom i wyłudzeniom, nie stanowią usług właściwych dla świadczenia usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej – zwolnionej od podatku VAT - świadczonej przez Bank w zakresie m.in. udzielenia kredytów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. 2014, poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy nabywana przez Bank od usługodawcy usługa sprowadzająca się do wsparcia w zakresie wykonywanej przez Bank działalności związanej z udzielaniem kredytów, zwolniona jest od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.? W ocenie organu podatkowego, sporna usługa - jako niespełniająca wszystkich warunków z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. - nie będzie zwolniona od podatku VAT. Przeciwnego zdania jest skarżący, który twierdzi, że przedmiotowa usługa spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za zwolnioną z opodatkowania. O ile zarówno skarżący, jak i organ podatkowy nie kwestionują, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji usługa może być traktowana jako pewna dająca się wyodrębnić całość, o tyle określenia "właściwy" oraz "niezbędny" z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stały się przedmiotem sporu. W ocenie Sądu, za słuszne należy uznać stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przedmiotowa usługa nie jest właściwa dla usługi finansowej polegającej na udzielaniu kredytu, ani też nie jest niezbędna do wykonania tej usługi. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 209, poz. 1320), które w istotny sposób zmieniły zakres zwolnienia od podatku VAT usług pomocniczych w stosunku do właściwych usług finansowych (do końca 2010 r. powyższy zakres zwolnienia określony był poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych). Intencją ustawodawcy było dostosowanie krajowych regulacji do prawa unijnego, tj. Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa ETS. Zgodnie z treścią, będącego przedmiotem wykładni w niniejszej sprawie, art. 43 ust. 13 u.p.t.u., warunkiem zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem VAT jest to, aby usługa taka spełniała łącznie następujące wymogi: była elementem usługi właściwej, stanowiła odrębną całość, była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Usługą właściwą w niniejszej sprawie jest usługa opisana w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie przy tym już wyjaśniano, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Powyższe oznacza, że krajowy ustawodawca rozszerzył - w stosunku do prawodawcy unijnego - katalog usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tym o usługi, których dotyczyło pytanie skarżącego zadane we wniosku o interpretację indywidualną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 785/12). Według Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Warszawa, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z podatku od towarów i usług są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (por. S. Majerowski, Komentarz do art. 131, art. 132, art. 133, art. 134, art. 135, art. 136, art. 137 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, LEX 2012). Dokonując oceny, czy czynności wymienione przez skarżącego we wniosku o interpretację stanowią taki właśnie element właściwy, niezbędny dla usługi udzielania kredytów, należy odnieść się do tych konkretnie wymienionych we wniosku czynności. Z wniosku o interpretację wynika, że wnioskodawca nabywa usługę wsparcia w odniesieniu do usług pośrednictwa finansowego Banku. W ramach świadczenia omawianej usługi, usługodawca wspiera działalność Banku polegającą na świadczeniu usług finansowych. Świadczona przez usługodawcę usługa składa się z następujących, ściśle powiązanych ze sobą elementów: po pierwsze usługodawca udostępnia Bankowi narzędzie elektroniczne, do którego pracownicy Banku uczestniczący w procesie przyznawania kredytów, wprowadzają dane z wniosku kredytowego złożonego przez klienta; następnie dane te podlegają analizie (przez pracowników Banku) pod kątem możliwości występowania w danym wniosku cech, które mogą wskazywać na istnienie potencjalnego ryzyka próby wyłudzenia kredytu (w tym celu, wykorzystywane są odpowiednie reguły logiczne, jak też zgromadzone dane historyczne o klientach i ich historii kredytowej oraz modele oceny ryzyka, w tym modele statystyczne); końcowo w wyniku podjętej analizy, generowany jest, w formie elektronicznej, raport o występowaniu potencjalnego ryzyka próby wyłudzenia kredytu przez danego klienta. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika zatem, że Bank nabywa od usługodawcy wsparcie merytoryczne w zakresie identyfikacji i komunikacji potencjalnych prób wyłudzenia kredytu w formie opracowania odpowiedniego, dostosowanego do potrzeb Banku, narzędzia służącego do identyfikacji i analizy informacji o potencjalnych oszustwach i próbach wyłudzeń. Bank nabywa również licencję na korzystanie z powyższego narzędzia informatycznego (jakim jest stworzone oprogramowanie), a także korzysta z konsultacji i szkoleń w zakresie obsługi wdrażanego narzędzia w procesie świadczenia usług finansowych. Powyższe - nabyte od usługodawcy - narzędzie służące do identyfikacji i analizy informacji, umożliwia dopiero Bankowi (jego pracownikom) ocenę potencjalnego ryzyka próby oszustwa i wyłudzenia kredytu. Zdaniem Sądu, na podstawie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, trudno uznać, aby usługodawca w sposób bezpośredni uczestniczył w procesie udzielania kredytu oraz wykonywał na rzecz Banku czynności mające na celu ocenę ryzyka kredytowego związanego z konkretnym kredytobiorcą zarówno na etapie zawarcia umowy jak i jej realizacji. Usługodawca dostarcza bowiem jedynie stworzone przez siebie oprogramowanie, które jest narzędziem służącym następnie wnioskodawcy do przeprowadzenia oceny ryzyka kredytowego. W konsekwencji, nie można uznać, że usługa nabyta od usługodawcy jest właściwa i niezbędna do wykonania usługi finansowej, tj. udzielenia kredytu klientowi. Bank nie nabywa od usługodawcy usługi, która służy ocenie ryzyka kredytowego w odniesieniu do poszczególnych produktów finansowych, lecz ocenie bezpieczeństwa finansowego banku jako instytucji. Usługa ta nie wiąże się w sposób bezpośredni z udzielanym w stosunku do konkretnego klienta kredytem, lecz z funkcjonowaniem Banku jako podmiotu rynkowego oraz dotyczy udostępnienia procedur i metodologii zarządzania instytucją, ryzykiem finansowym Banku, a nie konkretnej usługi finansowej i oceny bezpieczeństwa podejmowanych decyzji gospodarczych. Podsumowując, przedmiotowa usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz czynnościami bankowymi, lecz płaszczyzny zarządczej Banku, jako instytucji. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie usługi nabywane przez wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako - w taki czy inny sposób - "przyczyniające się" do prawidłowego świadczenia usług finansowych na rzecz klientów. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1246/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2402/13). W ocenie Sądu, rację należy przyznać organowi podatkowemu, że takie rozumienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. prowadziłoby do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy - co do zasady - przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle. Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym opisana we wniosku o interpretację usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Bank nabywa usługę wsparcia merytorycznego w zakresie identyfikacji i komunikacji potencjalnych prób wyłudzenia kredytu, która stanowi jedynie narzędzie i metodologię pracy banku, a nie jest ani usługą finansową, o której mowa w mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., ani usługą pomocniczą, o której mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1139/12 i z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 563/13). Tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia wymienionych regulacji był bezzasadny. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.