II FNP 1/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi M. I. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/11 oddalającego skargę kasacyjną M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1042/10 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiot skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, sygn.akt I SA/Go 1042/10 w sprawie ze skargi M. I. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 2. Stan sprawy przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/11. 2.1.Dnia 10 kwietnia 2007 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w Z. zostały przekazane materiały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. w spółce akcyjnej T. [...] z siedzibą w Z. Na ich podstawie ustalono, że wymieniona spółka dokonała przelewu na rachunek M.I. Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., włączając materiał pozyskany w toku kontroli przeprowadzonej w spółce, w której skarżący jako jedyny udziałowiec sprawował jednocześnie funkcję prezesa. Organ stwierdził, że wypłacona skarżącemu przez spółkę kwota w wysokości 2.500.000 zł została pierwotnie zaksięgowana jako "rozrachunki z udziałowcem - dywidenda", natomiast kwota 400.000 zł jako "rozrachunki z udziałowcem – M.I. Następnie w oparciu o pisemną dyspozycję skarżącego zawartą w notatce służbowej z dnia 31 grudnia 2002 r. dokonano korekty zapisów księgowych przeksięgowując łączną kwotę w wysokości 2.900.000 zł w ciężar konta "należne odsetki od budżetu" (z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy). W rozliczeniu wskazano, że kwota 2.900.000 zł stanowi odsetki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach do rachunku zysków i strat za 2002 r. spółki akcyjnej T. [...] przedstawiono rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od wyniku finansowego brutto (bilansowego). W rozliczeniu wskazano, że kwota 2.900.000 zł stanowi odsetki nie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki. Organ pierwszej instancji ustalił, iż o braku wypłat w kontrolowanym okresie tytułem przysługującej Panu M.I. dywidendy świadczą również: zapisy na koncie analitycznym nr [...] "dywidendy". Salda tego konta wykazywały bowiem tę samą wartość na początek i koniec 2002 roku, rachunek przepływów pieniężnych stanowiący załącznik do zeznania podatkowego CIT-8 za 2002 rok, w którym wypłacone kwoty zostały zakwalifikowane przez spółkę jako odsetki od niewypłaconych dywidend (również w tym dokumencie spółka nie wykazała wypłaconych kwot dywidend) oraz rachunek zysków i strat, w którym przedmiotowe kwoty ujęto jako odsetki po stronie kosztów finansowych spółki. Poprawność wskazanych zapisów dokonywanych w księgach rachunkowych prowadzonych w 2002 roku potwierdził prezes zarządu, tj. M.I. w piśmie z dnia 6 kwietnia 2007 r. Formułując w nim uwagi do protokołu kontroli nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. oświadczył, że wypłacone kwoty nie stanowiły wypłaty dywidendy i odsetek za lata poprzednie, a jedynie wypłatę odsetek od dywidend z lat poprzednich, niewypłaconych w terminie. Dodał, że wypłata dywidend nie nastąpiła do chwili obecnej w żadnej wysokości. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania ustalono, że do odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. dołączono oświadczenie skarżącego z dnia 25 września 2007 r. o zaliczeniu otrzymanych od spółki środków w wysokości 2.900.000 zł na poczet zaległej dywidendy. Organ pierwszej instancji nie przyjął tego oświadczenia jako wiarygodnego dowodu w sprawie, ponieważ zostało sporządzone przez skarżącego po upływie 5 lat od momentu dokonania przez spółkę wypłaty kwot oraz zostało złożone w toku prowadzonych równolegle dwóch postępowań podatkowych, tj. wobec spółki oraz skarżącego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał za niewiarygodne zmienione stanowisko skarżącego w zakresie tytułu dokonanych przez spółkę wypłat i stwierdził, iż sporne kwoty to odsetki od niewypłaconej dywidendy. W konsekwencji przychody z tytułu odsetek zakwalifikował zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. , Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) do "innych źródeł" i decyzją z dnia 28 marca 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 1.279.058 zł. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze - po rozpoznaniu odwołania podatnika - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. 2.2. Strona na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 sierpnia 2008 r. w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 451 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). W uzasadnieniu podniosła, że stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji, zgodnie z którym przekazana przez T. S.A. na rachunek skarżącego łączna kwota 2.900.000 zł dotyczyła wypłaty odsetek od dywidendy stoi w sprzeczności z treścią protokołu z 9 marca 2007 r., spisanego na okoliczność kontroli przeprowadzonej w spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. oraz odwołania spółki z dnia 25 września. 2.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 842/08, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że pomiędzy organem odwoławczym a podatnikiem powstał spór dotyczący oceny skutków prawnopodatkowych dokonanych przez spółkę na rzecz podatnika dwóch wpłat - pierwszej dokonanej 5 sierpnia 2002 r. oraz następnej z 18 września 2002 r. Sąd uznał, że organy podatkowe, chcąc wykazać, iż dokonana wpłata stanowiła odsetki od przysługujących skarżącemu dywidend, powinny ustalić, że takie prawo majątkowe powstało, w jakiej było wysokości. Ustalając wysokość odsetek należało ustalić wysokość należności, od której są naliczone oraz termin opóźnienia zapłaty należności. Następnie należało ustalić, czy po dokonaniu wpłaty, strony stosunku zobowiązaniowego, którymi były spółka oraz jej akcjonariusz w osobie skarżącego, składały oświadczenia o sposobie zaliczenia tej wpłaty oraz czy w okresie późniejszym obie strony ustaliły - i w jakiej formie - zmianę tytułu, na który wcześniej dokonały wpłaty. Sąd podkreślił, że bez przeanalizowania dokonywanych przez spółkę oraz skarżącego czynności w konfrontacji z dokumentami spółki, dotyczącymi powstania dywidend oraz regulacjami kodeksu handlowego i kodeksu spółek handlowych nie można było w sposób prawidłowy ustalić, jaki po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy. Sąd wskazał, że przekonanie organu o wypłacie odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy (notatka służbowa, przeksięgowanie, zapisy na koncie analitycznym, czy też rachunek przepływów pieniężnych na 2002 r.) oparte było wyłącznie na dokumentach jednej ze stron stosunku zobowiązaniowego – spółki. Nie dokonano natomiast żadnych ustaleń, czy akcjonariusz - skarżący składał skuteczne wobec spółki oświadczenia woli, wyrażające zmianę stosunku zobowiązaniowego poprzez zaliczenie dokonanej zapłaty z dywidendy na odsetki. Bez takiego oświadczenia woli drugiej strony stosunku zobowiązaniowego, nie mogło dojść do skutecznej jego zmiany. Sąd zauważył, że w notatce służbowej, z dnia 31 grudnia 2002 r., sporządzonej przez Prezesa Zarządu T., która była podstawą przeksięgowania dokonanej wpłaty z dywidendy na odsetki od dywidendy, a następnie dokonanych zapisów na koncie analitycznym oraz sporządzonym rachunku przepływów pieniężnych stwierdzono, że konieczność zrobienia korekty, była spowodowana "zawartym porozumieniem pomiędzy spółką a udziałowcem". Sąd wskazał, że porozumienie takie nie znajdowało się także w dokumentach spółki. Na rozprawie 3 lutego 2009 r., skarżący oświadczył, iż nie pamięta dokładnie treści porozumienia oraz w jakiej formie zostało zawarte, lecz jeśli byłoby ono złożone w formie pisemnej, znajdowałoby się w aktach. Sąd podkreślił, że powyższe wskazuje, iż zawarte porozumienie nie zostało zawarte w formie aktu notarialnego, chociaż taki wymóg formalny został przez ustawodawcę nałożony. Wskazano, że w związku z tym jako nieważne z mocy prawa, z uwagi na brak formy aktu notarialnego, nie mogło wywołać skutków prawnych w istniejącym pomiędzy spółką a akcjonariuszem stosunku zobowiązaniowym. Ponadto wyjaśniono, że oświadczenie złożone przez skarżącego w piśmie z dnia 25 września 2005 r., w którym powołując się na regulacje art. 451 § 1 i § 3 k.c., skarżący oświadczył, że otrzymaną w 2002 r. kwotę od spółki zaliczył na poczet należnej mu zaległej dywidendy, nie może wywołać skutków, na które się powołano w skardze, albowiem nie zostało złożone spółce, tylko Dyrektorowi Izby Skarbowej. Nie zostało także złożone w formie przewidzianej w artykule 303 § 2 i § 3 k.s.h., ponadto nie spełniało wymogów regulacji art. 451 k.c. Wskazując powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez uznanie, że dokonane przez spółkę wypłaty dotyczyły odsetek za zaległe dywidendy, chociaż zebrany i oceniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości tej okoliczności. Następnie Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku sądu. 2.4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 717/09, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzenie znalazły wszystkie ze sformułowanych w skardze kasacyjnej i rozpatrywanych w całości (w związku ze sobą) zarzutów. NSA w całej rozciągłości podzielił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku możliwości zrealizowania przez organ podatkowy wskazań sądu (w skardze kasacyjnej ustalenia sądu określono jako "niezasadne oraz niemożliwe do zrealizowania") – naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., jak też nieprawidłowej oceny w przedmiocie kompletności i mocy dowodowej zebranego w sprawie materiału – naruszenie m. in. przepisów art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Sąd kasacyjny zgodził się ze spostrzeżeniami autora skargi kasacyjnej, że zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy stwarzał pełne podstawy do wydania zakwestionowanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się też do poglądu autora skargi kasacyjnej, iż nie było możliwe (i w świetle posiadanego materiału dowodowego – nie jest możliwe) ustalenie w oparciu o inne dowody niż już istniejące, czy w 2002 r. doszło do wypłaty dywidendy czy też odsetek. Bez znaczenia dla końcowej oceny była – zdaniem NSA – okoliczność, czy w momencie wypłacenia M.I. kwot w łącznej wysokości 2.900.000 zł przysługiwała mu dywidenda za 1995 r. oraz lata 1996 – 1998. Istotne dla niej jest natomiast to, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynika charakter tej wypłaty. Jeśli zatem podatnik nie podważył (nie był w stanie podważyć) korzystających z domniemania rzetelności zapisów w księgach rachunkowych, należało uwzględnić je na etapie rozstrzygnięcia sprawy, co też uczyniono. NSA zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego odniesiono się szczegółowo do wszystkich wypowiedzi podatnika, wykazując ich bezzasadność i pozostawiając mu pole do prezentowania swoich racji. Bezprzedmiotowe jest wobec tego badanie umowy spółki i podjętych uchwał w celu ustalenia terminu wypłaty, a także sprawdzenia, czy otrzymane przez M.I. odsetki związane były z pozostawaniem przez Spółkę w zwłoce (art. 481 k.c.) lub inną okolicznością, np. korzystania z kapitału. Fakt dowiedzenia (wykazania) przez organy podatkowe z powołaniem się na wiarygodny i pełny materiał dowodowy, iż kwotę w łącznej wysokości 2.900.000 zł wypłacono skarżącemu z tytułu odsetek od dywidendy, czyni zbędnym (bezprzedmiotowym) prowadzenie dalszych ustaleń. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1042/10 uznał, powołując się na treść art. 190 p.p.s.a., że nie znajduje podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2010 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Stan faktyczny w sprawie nie zmienił się. Okoliczności podnoszone przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2010 r. były znane NSA. Okoliczność złożenia w dniu 31.12.2007 r. deklaracji podatkowej PIT-8A była podnoszona w trakcie postępowania. Ustalenia z postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki T. S.A. również były podnoszone w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Sąd podkreślił, że dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja wpłat na konto skarżącego uwzględniała zapisy w dokumentacji księgowej (księgach rachunkowych), korzystającej z domniemania prawidłowości (rzetelności). W toku postępowania podatkowego podjęto starania w celu zbadania zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń i obiekcji, a co więcej – przeprowadzono należytą ocenę istniejącego materiału dowodowego. Zatem organy podatkowe dysponowały całością materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wnioski płynące z analizy tego materiału nie zostały przez stronę skutecznie podważone mimo stworzenia jej warunków do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (m. in. przez przesłuchanie świadka E.A., bez udziału M.I., którego dwukrotnie powiadamiano o tej czynności). Oznacza to, że wyczerpano możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności co do oświadczeń składanych przez M.I. oraz spółkę T. Na tę okoliczność wprost wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2010 r. Ponadto zwrócono uwagę, że w spółce T. S.A. skarżący był i jest nadal prezesem. Wiedział, w jaki sposób środki przekazane były księgowane, jak sporządzone zostały dokumenty, deklaracje, sprawozdania i rozliczenia dotyczące wypłaty kwoty 2 900 000 zł. Spółka T. S.A. jest odrębnym podmiotem prawnym od skarżącego, ale on jest jej jedynym akcjonariuszem i prezesem zarządu. Twierdzenie, że spółka w dniu 31 grudnia 2002 r. dokonała przeksięgowania powyższej kwoty, o czym skarżący jako osoba fizyczna nie wiedział było, w ocenie Sądu, niedorzeczne. Tym bardziej, jeżeli zwróci się uwagę, że notatka z 31.12 2002 r., na podstawie której zmieniono księgowanie przedmiotowych wpłat, sporządzona została przez skarżącego (co prawda nie jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, ale jako prezesa osoby prawnej). Tym samym za niezasadne Sąd uznał argumenty strony, że wypłacona dywidenda została przyjęta w "dobrej wierze i przeświadczeniu, że płatnikiem zobowiązania podatkowego jest spółka". W ocenie strony powyższe powoduje brak uprawnienia organu do przyjęcia, że kwota ta wypłacona została z innego tytułu niż dywidenda. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że - w ocenie NSA - zapisy w księgach spółki dotyczące przedmiotowych wpłat były rzetelne i stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ. Istotnym w sprawie było, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynikał charakter wypłat na rzecz skarżącej strony. Nadto organy oparły się nie tylko na wyjaśnieniach skarżącego złożonych w postępowaniu dotyczącym spółki. Ustalenia poczyniono w oparciu o dokumenty spółki T. S.A. tj. informacje i objaśnienia do rachunku zysku i strat za 2002 r., zapisy na koncie analitycznym "dywidendy", rachunek przepływów pieniężnych stanowiącym załącznik do zeznania podatkowego . Zdaniem Sądu, przywołane okoliczności świadczą o tym, że dokonana przez organy ocena wypłaty na rzecz skarżącego jest prawidłowa. Oznacza to, że prawidłowe jest ustalenie, że kwota wypłacona przez T. S.A. w 2002 r. na rzecz skarżącego stanowiła odsetki od niewypłaconej dywidendy. Strona skarżąca ustalenia tego nie podważyła skutecznie. Za niewystarczające do podważenia ustaleń organu uznać należy gołosłowne wyjaśnienia skarżącego (zresztą zmieniane w toku postępowania, w zależności od tego, jakiego podmiotu postępowanie dotyczyło). W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego w zakresie tytułów wpłat dokonanych przez spółkę na rachunek skarżącego nie była dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Z treści uzasadnienia wyroku , sygn. akt I SA/Go 847/08 na który powołuje się skarżący wynika, że wypłata kwoty 2.900.000 zł z punktu widzenia konsekwencji podatkowych dla spółki nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów spółki. W orzeczeniu tym wskazano, że kwestia charakteru wypłaconej M.I. w 2002 r. przez T. S.A. kwoty 2.900.000 zł nie ma żadnego wpływu na ustaloną przez organy podatkowe wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Również w orzeczeniu tym Sąd wskazał, że charakter wypłaconej kwoty ma istotne znaczenie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ od zakwalifikowania tej wypłaty (dywidenda czy odsetki) zależy wysokość zobowiązania podatkowego M. I. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym uznanie, że w 2002 r. wypłacone zostały odsetki od dywidendy w wysokości 2.900.000 zł – wbrew stanowisku strony -nie stoi w sprzeczności z ustaleniami i oceną dokonaną w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Go 847/10. Sąd stwierdził, że niezasadnie skarżący zakwestionował możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Akcjonariusze (udziałowcy), którzy w dniu podjęcia uchwały przez spółkę akcyjną o podziale zysku są wspólnikami spółki, mają prawo do dywidendy. Z dniem podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o podziale zysku wspólnicy uzyskują roszczenie o wypłatę dywidendy. Opóźnienie wypłaty dywidendy uzasadnia prawo akcjonariusza do wystąpienia z roszczeniem o odsetki, które są formą zrekompensowania mu dysponowania przez spółkę nieprzysługującymi jej środkami finansowymi. Wobec tego, jest rzeczą ewidentną, że podstawy wypłaty odsetek nie stanowi tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, lecz opóźnienie w terminie wypłacenia dywidendy. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższą tezę potwierdza również wykładnia systemowa art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem normodawca objął zryczałtowaną formą opodatkowania dochody z odsetek od pożyczek i odsetek od papierów wartościowych, natomiast nie objął powyższą formą odsetek od dywidend. Uzyskany przez skarżącego w roku podatkowym 2002 przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w wypłacie należnej dywidendy nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacone odsetki mają bowiem charakter odszkodowawczy. Przy czym, w oparciu o treść art. 481 k. c., pomimo iż odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego i jego wymagalność (tu wypłacona dywidenda), to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. 2.6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: 1) naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z przyjęcia, że całość wypłaconej stronie skarżącej w dniach 5 sierpnia i 18 września 2002 roku, kwoty 2.900.000 zł, stanowiła jedynie odsetki od należnej stronie skarżącej za poprzednie lata dywidendy, gdy tymczasem z niekwestionowanych przez organy podatkowe oraz sądy dowodów księgowych jednoznacznie wynika, że tylko część tej kwoty mogła stanowić odsetki od nieterminowo wypłaconej dywidendy oraz nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutu strony skarżącej, że stan faktyczny i prawny sprawy uległ zmianie z uwagi na treść wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., z dnia 10 lutego 2009 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Go 847/08, 2) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., w związku z art. 10 ust 1 pkt 9, oraz art. 30 ust. 1 pkt 1a, oraz art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie przez Sąd, że odsetki od nieterminowej wypłaty dywidendy, winny być opodatkowane na podstawie przepisu art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f jako inne źródła przychodów, podczas gdy, wypłacone odsetki od nieterminowej wypłaty dywidendy, są dochodem z udziału w zyskach osób prawnych i winny być one opodatkowane tak samo jak dochód z udziału w zyskach osób prawnych tj. na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 a u.p.d.o.f, 3) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 21 O.p., poprzez przyjęcie, że zakres obowiązku podatkowego oraz data jego powstania może być zmieniony w stosunku do podatnika będącego osobą fizyczną poprzez zmianę zapisów w księgach podatkowych, prowadzonych przez osobę prawną po dacie powstania obowiązku podatkowego po stronie osoby fizycznej, po dokonaniu na jej rzecz wypłaty środków finansowych, 4) naruszenie art. 170 i art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe T. S.A., za 2002 rok są rzetelne i prowadzone w sposób prawidłowy i że stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, pomimo, że w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., z dnia 10 lutego 2009 roku, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 847/08 stwierdzono, że są one nierzetelne i były prowadzone w sposób nieprawidłowy, 5) naruszenie art. 190 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten ma bezwzględne zastosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, pomimo, iż zmianie uległ stan prawny i faktyczny sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3.Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012r., sygn. akt II FSK 1684/11 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podnosząc na wstępie, że skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 717/09 sformułował i przekazał oceny prawne, a przez to wskazania co do dalszego postępowania odnośnie oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego i prawa o postępowaniu podatkowym, które na podstawie art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., były dla sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę wiążące. Przywoływane oceny dotyczyły tak zastosowania podatkowego prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jak i przepisów administracyjnego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, które co do zasady stanowiły również podstawę rozpoznanej obecnie skargi kasacyjnej. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, iż stan faktyczny w sprawie uległ zmianie, a więc przywoływane oceny i wskazania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują w sprawie zastosowania. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny tę skargę kasacyjną oddalił, bowiem w świetle przedstawionych ocen prawnych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 717/09, prawnie znaczących w rozumieniu art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a., rozstrzygnięcie zaskarżonego rozpoznaną skargą kasacyjną wyroku odpowiadało prawu. 4. Skarga o stwierdzenie niezgodności prawem prawomocnego orzeczenia i stanowisko strony przeciwnej 4.1. Pismem z dnia 1 października 2014 r. strona wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/11. Orzeczenie to zaskarżono w całości. Skargę oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania, mianowicie rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej ("dalej UE") dotyczących postępowania sądowego, a to: 1) art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 - dalej "Traktat") w zw. z art. 45 ust. 1, art. 176 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - (dalej "Konstytucja RP"), 2) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 - dalej "Karta") oraz 3) art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4.11.1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm. - dalej "Konwencja") - w związku z art. 6 ust. 1 i 2 Traktatu. Skarżący stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny, mimo nałożonego nań obowiązku, odmówił merytorycznego rozpoznania jego skargi kasacyjnej, wskutek uznania swojego związania przy rozpatrywaniu tego środka: a) nieistniejącymi (niesformułowanymi) ocenami Naczelnego Sądu Administracyjnego we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie oraz b) istniejącymi ocenami tego sądu, ale niedopuszczalnymi i tym samym nie mającymi waloru wiążącego. W efekcie, zdaniem strony, Naczelny Sąd Administracyjny bezzasadne odmówił skarżącemu merytorycznego rozpoznania przysługującego mu środka prawnego, co w istocie należy traktować jako pozbawienie go prawa do sprawiedliwego i niezawisłego sądu. Skutkiem tej niezgodności wyroku z prawem jest utrzymanie w mocy rażąco wadliwej decyzji podatkowej, która: - nakłada podatek na niewłaściwy podmiot, - została wydana po upływie terminu przedawnienia, - nakłada 40% podatek w miejsce 15 % (czyli wg stawki, 2,6 x wyższej od prawidłowej). Skarżący uznał, że zaistniałe w tym wypadku pozbawienie go prawa do sądu, tj. rzeczywistej realizacji przyznanych mu ww. gwarancji i praw procesowych, stanowi rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, które prawa i gwarancje takie statuują i potwierdzają. Chodzi tu mianowicie o: a) art. 47 Karty w zw. z art. 6 ust. 1 Traktatu (wprowadzającego uznane przez Unię prawa i zasady dotyczącego sądowego wymiaru sprawiedliwości, i które mają moc taką samą jak traktaty UE), b) art. 6 ust. 1 Konwencji w zw. z art. 6 ust. 2 Traktatu (Konwencja stanowi element dorobku prawnego w związku z przystąpieniem do niej przez UE), c) art. 6 ust. 3 Traktatu w zw. z art. 45 ust. 1, art. 176 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (dalej "Konstytucja RP"). Ogólnie ujęte w powołanych przepisach Unii Europejskiej prawo do sądu, obejmuje swoim zakresem szereg niezwykle konkretnych praw podmiotowych jednostki (obywatela) o charakterze procesowym. Winny one być respektowane w każdej procedurze sądowej (bez względu na analogiczne albo odmienne krajowe przepisy proceduralne, które stanowią normy prawne stojące hierarchicznie niżej od Traktatów i Konwencji). Mianowicie chodzi tu o następujące prawa (których naruszenie przez zaskarżone orzeczenie zostanie uzasadnione poniżej): - prawo do wnoszenia do sądu skutecznego (tzn. rzeczywiście a nie pozornie dającego możliwość ochrony) środka prawnego, - prawo do wysłuchania, tj. możliwości prezentacji swoich racji i ich obrony - przed wydaniem orzeczenia merytorycznego, - prawo do sądu niezawisłego, tj. rozstrzygającego sprawę na podstawie własnego przekonania, doświadczenia i wiedzy, - prawo do rzeczywistego korzystania z przyznanych procedurą krajową uprawnień, w szczególności prawo do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy - w sposób rzeczywisty, a nie jedynie pozorny. W ocenie skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez zaskarżone orzeczenie Sąd nie zrealizował tych praw. Tym samym orzeczenie jest niezgodne ze wskazanymi przepisami prawa UE, przy czym niezgodność ta ma charakter rażący. Strona podkreśliła, że wszyscy sędziowie w Rzeczpospolitej Polskiej są sędziami "unijnymi" w aspekcie proceduralnym, tj. sądowe stosowanie prawa winno respektować ww. przepisy UE dotyczące procedury sądowej - bez względu na przedmiot sprawy i stosowane w niej prawo materialne. Skarżący obszernie uzasadnił zarzut naruszenia prawa do sądu w niniejszej sprawie podnosząc, iż mimo formalnego prawa do skargi kasacyjnej w istocie NSA odmówił jej merytorycznego rozpoznania i wykonania swojej jurysdykcji w sprawie ewidentnie na to zasługujacej. Dodatkowo wskazał, iż ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani skarga kasacyjna, ani pierwszy wyrok NSA w ogóle nie odnosiły się do tego, czy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do odsetek od dywidend. Końcowo skarżący wskazał, że niewykonanie obowiazku wydania merytorycznego orzeczenia, a tym samym pozbawienie prawa do obrony i prawa do sądu stanowi rażące naruszenie tych praw, jeżeli – jak w tej sprawie – następuje w sposób nieuprawniony i nieuzasadniony. 4.2. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.3. Pismem z dnia 12 marca 2015 r., zatytułowanym “Pismo procesowe – podsumowanie stanowiska skarżącego" strona poparła wnioski skargi oraz podsumowała dotychczas podnoszoną argumentację. 4.4. Do akt sprawy w dniu 13 maja 2015 r. wpłynęła również opinia Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka, popierająca stanowisko strony skarżącej. Fundacja zwróciła uwagę, że przekroczenie granic zaskarżenia skargą kasacyjną nastąpiło w pierwszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010r., sygn. akt II FSK 717/09, który to wyrok nie jest jednak przedmiotem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem. Zwróciła także uwagę na pośredni związek sprawy skarżącego z prawem unijnym, a mianowicie z dyrektywą Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności wypłacanych w formie odsetek. 4.5. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącego złożył ząłacznik do protokołu rozprawy, w którym podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny bez wątpienia przekroczył zakres własnej kognicji i działał niezgodnie z prawem nie tylko polskim, ale i europejskim. W uzupełnieniu stanowiska skarżącego przedstawionego na rozprawie przedłożono (pismem z dnia 26 maja 2015 r.) tekst postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 79/14. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie stanowi kolejnego środka odwoławczego. Nie może ona zastępować czy uzupełniać skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FNP 5/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej jako CBOSA). W wyniku jej uwzględnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że orzeczenie w zaskarżonym zakresie jest niezgodne z prawem (art.285k § 2 p.p.s.a.). Wyrok wydany w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia potwierdza, że doszło do popełnienia czynu niedozwolonego, o którym mowa w art.417 Kodeksu cywilnego i otwiera drogę do żądania naprawienia szkody wyrządzonej w wyniku tego deliktu, stosownie do art.4171 § 2 Kodeksu cywilnego. Zaskarżone skargą orzeczenie, poza wyjątkami przewidzianymi w art.285k § 3 p.p.s.a., pozostaje w mocy. Jego negatywne skutki naprawiane są wyłącznie poprzez odszkodowanie. 5.2.Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady traktuje się jak orzeczenia wydane w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Jedynie w przypadku rażącego naruszenia prawa unijnego dopuszczalne jest wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (art.285a § 3 p.p.s.a.). Aby do takiego naruszenia doszło, Sąd ten musi mieć obowiązek zastosowania prawa Unii Europejskiej. Naruszenie to może być skutkiem niezastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu prawa unijnego, który w sprawie powinien znaleźć zastosowanie, lub zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym albo zastosowania prawa krajowego w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I GNP 2/13, CBOSA). Sprawa rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny musi być zatem sprawą unijną, czyli taką, której przedmiot pozostaje w związku z prawem unijnym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 2008 r., III SK 23/07, LEX nr 452461, D.Miąsik, Sprawa wspólnotowa przed sądem krajowym, EPS z 2008 r., nr 9, s.16). Ponadto naruszenie to musi mieć charakter rażący, a więc mający charakter elementarny, oczywisty, nie wymagający głębszej analizy (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., syn.akt I GNP 1/11, CBOSA). 5.3. Związek sprawy z prawem unijnym jest kwestią istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi z uwagi na to, że wskazany przez skarżącego jako naruszony art.47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej Państwa Członkowskie są obowiązane stosować wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii (art.51 ust.1 Karty). Karta nie rozszerza bowiem zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w Traktatach (art.51 ust.2 Karty). W postanowieniu z dnia 1 marca 2011 r. w sprawie C-457/09 Claude Chartry przeciwko Państwu Belgijskiemu (ZOTDiS z 2011 r. 3A, s.I 819-830) Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że ograniczenia z art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych UE nie zmieniło wejście w życie w dniu 1 grudnia 2009 r. traktatu z Lizbony, od kiedy to na mocy nowego art. 6 ust. 1 UE karta ma taką samą rangę prawną jak traktaty. Przepis ten uściśla bowiem, że przepisy karty nie rozszerzają w żaden sposób kompetencji Unii określonych w traktatach. Prawo do sądu uregulowane i gwarantowane w przepisach unijnych oznacza konieczność zapewnienia ochrony sądowej roszczeń unijnych polegającej na możliwości wniesienia sprawy do sądu w ramach dowolnego, regulowanego prawem krajowym postępowania sądowego, które spełni warunek skuteczności i równoważności (por. N.Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 165). W tym znaczeniu sądy krajowe są sądami unijnymi. Dostęp do sądu krajowego jest konieczną konsekwencją doktryny bezpośredniego skutku i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego (por. N.Półtorak, Ochrona uprawnień..., s. 171). 5.4. Art. 6 ust.1 Konwencji strona skarżąca powołała w powiązaniu z art. 6 ust.3 Traktatu, a więc wyłącznie jako przepis prawa unijnego. Unia Europejska przystąpiła do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, jednakże z zastrzeżeniem, że przystąpienie to nie narusza kompetencji Unii określonych w Traktatach. Prawa podstawowe, zagwarantowane w tej Konwencji, stanowią część praw Unii jako zasady ogólne prawa. Z tego względu, tak jak zasady określone w Karcie, mogą zostać naruszone jako prawo unijne przez sąd krajowy wyłącznie wówczas, gdy będzie on rozpoznawał sprawę unijną. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., w sprawie C-571/10 Servet Kamberaj przeciwko Istituto per l’Edilizia sociale della Provincia autonoma di Bolzano (IPES) i inni (niepubl. w Zbiorze) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził ponadto, że w przypadku sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a europejską konwencją praw człowieka, dokonane w art. 6 Traktatu odesłanie do konwencji nie wymaga od sądu krajowego zastosowania bezpośrednio postanowień tej konwencji i odstąpienia od stosowania niezgodnej z nią normy prawa krajowego. Postanowienie Traktatu stanowi odbicie zasady, zgodnie z którą prawa podstawowe stanowią integralną część ogólnych zasad prawa, których przestrzeganie zapewnia Trybunał. Jednakże wspomniany artykuł nie reguluje stosunków między europejską konwencją praw człowieka a porządkami prawnymi państw członkowskich i nie określa konsekwencji, jakie powinien wyciągnąć sąd krajowy w razie sprzeczności między prawami gwarantowanymi w tej konwencji a normą prawa krajowego. 5.5. W ocenie skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uchybił art.190 p.p.s.a., błędnie interpretując ten przepis i uznając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 717/08, a tym samym zobowiązany był uznać, że wypłata na rzecz skarżącego stanowiła odsetki za opóźnienie w wypłacie dywidendy, a także, że przychód ten powinien być zaliczony do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie strony skarżącej błędna wykładnia wynikała m.in. z odwołania się przez Sąd do art.153 w zw. z art.193 p.p.s.a.. Uznanie, że Sąd pierwszej instancji był związany wykładnią prawa spowodowało w ocenie skarżącego pozbawienie go prawa do rozpoznania jego sprawy przez sąd drugiej instancji, a tym samym spowodowało pozbawienie go prawa do sądu i naruszenie art.47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, a także art.6 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej i art.6 ust.1 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela poprzez błędną wykładnię art.190 p.p.s.a. 5.6. Sprawa, w której wydano zaskarżone orzeczenie dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r., a więc za okres przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W okresie tym Polska nie była zobowiązana do stosowania przepisów unijnych, a tym samym do opodatkowania odsetek od dywidendy lub dywidendy miały zastosowanie wyłącznie przepisy krajowe (por. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 marca 2007 r., C -168/06 Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Zb.Orz. z 2007 r., s.00029, a także wyrok TS z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31, oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, Zb.Orz. str. I-371, pkt 36). Sprawa, w której zapadł zaskarżony wyrok, nie była zatem sprawą unijną, a tym samym Sąd w zaskarżonym wyroku nie mógł pozbawić skarżącego prawa do sądu, wywodzonego z art.47 Karty praw podstawowych UE i art.6 ust.1 Konwencji w zw. z art.6 ust.3 Traktatu. Spór między stroną o organem podatkowym dotyczy zresztą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podatku, który jest zharmonizowany w niewielkim stopniu. W sprawie tej, nawet pośrednio, nie mogłyby mieć zastosowania przepisy dyrektywy Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności wypłacanych w formie odsetek (Dz.Urz.UE.L. z 2003 r.157.38). Dyrektywa ta, jak wynika z punktu 8 jej preambuły i art.1 ust.1 ma zastosowanie do odsetek od oszczędności wypłacanych w formie odsetek w jednym Państwie Członkowskim na rzecz właścicieli będących osobami fizycznymi, mającymi miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym Państwie Członkowskim. W tym przypadku skarżący miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i w Polsce wypłacono mu odsetki od dywidendy. Strona skarżąca na związek sprawy z prawem unijnym poprzez w.w. Dyrektywę nawet nie wskazywała, odwołano się do niego jedynie w piśmie Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka, wspierającej stronę skarżącą w tym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, argumentu tego nie mógłby uwzględnić nawet w przypadku konieczności zastosowania powołanej Dyrektywy (art.285j p.p.s.a.). 5.7. Powołany przez stronę jako naruszony art.190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co do zasady przepis ten, stosowany w sposób prawidłowy, nie ogranicza prawa do sądu poprzez pozbawienie strony możliwości rozpoznania jej sprawy przez sądy dwóch instancji. Istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z powołanych przepisów. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., (sygn. akt. SK 77/06, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym przez stronę skarżącą w piśmie uzupełniającym głos do protokołu rozprawy, w którym odwołano się do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 79/14, że wykładnia prawa dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże jedynie wówczas,gdy została dokonana w ramach kognicji tego sądu, a zatem w orzeczeniu wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej w danej sprawie i w zakresie określonym jej granicami (art.183 § 1 p.p.s.a.) bądź zakresie wynikającym z art. 190 ust.1 i 3 Konstytucji RP, gdy nie doszło do zmiany stanu faktycznego bądź prawnego sprawy. 5.8. W prawie krajowym obowiązuje norma konstytucyjna, zapewniająca prawo do sądu (art.45 ust.1 Konstytucji), a także zasada co najmniej dwuinstancyjnego postępowania sądowego (art.176 ust.1 Konstytucji). Przepisy te na poziomie krajowym gwarantują prawa, o których stanowią powołane w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przepisy prawa unijnego, w tym prawo do rozpoznania sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd i możliwość rozpoznania sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym. Jeżeli zatem Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dopuściłby się naruszenia art.190 p.p.s.a., a poprzez to naruszenie pozbawiłby skarżącego możliwości zbadania jego sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd, to wówczas naruszyłby przepisy krajowe (przepisy Konstrytucji RP), a nie przepisy unijne, te ostatnie nie mają bowiem w tej sprawie zastosowania. Naruszenie konstytucyjnych praw człowieka i obywatela może jednakże stanowić podstawę skargi o stwierdzenienie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wyłącznie w przypadku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Nie stanowi natomiast przesłanki wniesienia takiej skargi w przypadku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (art.285a § 2 p.p.s.a.). Nie ma zatem podstaw w niniejszej sprawie do oceny, czy w zaskarżonym wyroku naruszono wynikające z Konstytucji prawo strony do sądu i dwuinstancyjnego postępowania. 5.7. Jak wskazano wyżej, skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego może być oparta wyłącznie na zarzucie rażącego naruszenia przepisów prawa unijnego (art.285a § 3 p.p.s.a.). Skoro w sprawie zakończonej zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do stosowania przepisów unijnych, to nie ma podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza art.47 Karty praw podstawowych UE i Konwencję praw człowieka i podstawowych wolności jako przepisu UE, a tym bardziej, że narusza je w sposób rażący. 5.8.Z tych względów skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012r.,sygn. akt II FSK 1684/11 należało oddalić na podstawie art.285k § 1 p.p.s.a. 6.Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 w zw. z art.285l p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 2 lit. b i ust.2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).