II FSK 717/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Cywilnej H. P. & A. P. [...] z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 85/07 w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej H. P. & A. P. [...] z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/Gl 85/07 oddalił skargę spółki cywilnej H. P. & A. P. [...] w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [..] w przedmiocie umorzenie zaległości podatkowej. Jak podano w uzasadnieniu pismem z dnia 21 lipca 2006 roku H. P. i A. P. zwrócili się do Prezydenta Miasta K. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od czerwca 2005 roku do sierpnia 2006 roku. Jako powody przemawiające za uwzględnieniem ich żądania podatnicy wskazali zmniejszenie się liczby stałych klientów z uwagi na czasową zmianę lokalu wymuszoną remontem budynku. Prezydent Miasta K., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 15 września 2006 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 rok wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.135,60 złotych. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym ponownie podkreślili, iż w związku ze zmianą siedziby spółka utraciła wielu klientów, co wpłynęło negatywnie na jej sytuację finansową. Ich zdaniem za przyznaniem ulgi przemawia interes społeczny, bowiem w wypadku poprawy sytuacji finansowej spółki będzie możliwe zwiększenie w niej zatrudnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej O.p.), decyzją z dnia 22 grudnia 2006 roku utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy zaznaczył, że zasadą jest płacenie podatków, a udzielanie ulg stanowi wyjątek od tej zasady. Stwierdził, że brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ocena, czy w indywidualnie określonym przypadku zachodzą wymienione w przepisie przesłanki , pozostawiona została uznaniu organów podatkowych. Zdaniem SKO Prezydent Miasta K., rozpatrując niniejszą sprawę wziął pod uwagę przede wszystkim sytuację podatnika i charakter okoliczności, wskutek których domagał się on umorzenia zaległości. Decyzję tę H. P. i A. P. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu w pełni podtrzymali zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Podkreśliło, że mimo przeprowadzonego remontu w 2005 roku i związanych z nim utrudnień działalność spółki była działalnością dochodową. Spółka na koniec 2005 roku osiągnęła dochód w kwocie 13.502 zł, a jej przychody w 2006 roku wykazywały tendencję wzrostową. Kolegium podniosło również, że wspólnicy spółki posiadają stałe inne dochody (wynagrodzenie za pracę, renta rodzinna, dochody z najmu lokalu). Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 O.p. mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji, jego kognicja obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji. Sąd podkreślił, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie , czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Sąd podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne jego przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Zdaniem Sądu z ustalonej przez organy sytuacji materialnej podatników wynika, że mimo przeprowadzonego remontu w 2005 roku i związanych z nim utrudnień (czasowa zmiana lokalu) działalność spółki była działalnością dochodową. WSA uznał, że powyższe okoliczności nie pozwalają na uznanie, iż udzielenie w tych warunkach ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej byłoby zgodne z interesem publicznym. Jeżeli bowiem pojęcie interesu publicznego ograniczyć do dyrektywy postępowania nakazującej mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, słuszność, zaufanie obywateli do organów władzy, równość itp., to w świetle przedstawionych wyżej okoliczności odmowa umorzenia części zaległości podatkowej nie będzie sprzeczna z tym interesem. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisu art. 67a ust. 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że spółka znalazła się w złej kondycji finansowej na skutek okoliczności, na które miała ograniczony wpływ, bowiem to właściciel lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza podjął decyzję o remoncie, a co się z tym wiąże - przeprowadzce do innego lokalu. Tymczasowa zmiana siedziby odbiła się negatywnie na uzyskiwanych z działalności dochodach. Skarżący na skutek przeprowadzki utracili odbiorców pieczywa i tym samym popadli w kłopoty finansowe. Ponadto wskazano, że skarżący posiadają zaległości czynszowe i spółce grozi upadłość. W ocenie skarżących powyżej opisane okoliczności wskazują na przekroczenie przez WSA i organy administracyjne granic tzw. uznania administracyjnego, bowiem skarżący w toku dotychczasowego postępowania wykazali ważny interes. Skarżący zarzucili również "naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego ( KPK) , na które powoływał się w uzasadnieniu Sąd". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga oparta została na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. , to jest naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię Stawiając taki zarzut strona skarżąca winna wskazać przepis prawa, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej, jeżeli przepis ten na takie jednostki się dzieli, wyjaśnić, jak w jej ocenie przepis winien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu w odczytaniu ( zrozumieniu ) treści tego przepisu ( por. choćby poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, opubl. w Lex pod nr 146732, z dnia 17 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 662/07, opubl. w Lex pod nr 418209, z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 920/07, opubl. w Lex pod nr 468874). Podkreślić należy, że prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnych jest rzeczą bardzo istotną , Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany jej granicami i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). To strona składająca środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jej zatem zastępować w formułowaniu i precyzowaniu podstaw kasacyjnych ( por. choćby poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 883/08, opubl. w Lex pod nr 513110, z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn akt II FSK 1951/07, opub. w Lex pod nr 497211). W tym przypadku strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67 a ust. 1 O.p. Tymczasem przepis ten składa się z dwóch paragrafów, pierwszy z nich podzielony jest ponadto na 3 punkty. Strona wskazała zatem w skardze i w jej uzasadnieniu przepis nieistniejący. Już z tego choćby względu skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, Sąd I instancji nie mógł bowiem popełnić błędu w wykładni przepisu, którego nie interpretował . Ponadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, że strona miała zamiar zarzucić Sądowi I instancji niewłaściwe odczytanie pojęcia ważnego interesu podatnika, użytego w art. 67a § 1 O.p. O ile jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, jak pojęcie to rozumie, wskazując, że o istnieniu ważnego interesu podatnika przesądzają kryteria obiektywne, zgodne z powszechną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny, o tyle strona skarżąca ograniczyła się w tym zakresie do stwierdzenia, że każdy ważny interes podatnika uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej. Nie wskazała zatem , jak w jej ocenie pojęcie to winno być rozumiane i na czym polegał błąd Sądu I instancji w odczytaniu treści tego pojęcia. W istocie strona zdaje się bowiem kwestionować ustalenia faktyczne i przyjęcie przez organy podatkowe , że skarżąca spółka nie znajdowała się trudnej sytuacji finansowej, zagrażającej jej dalszemu istnieniu. Wskazując jako źródło kłopotów finansowych strony skarżącej przeprowadzkę do innej siedziby powołała się bowiem na posiadanie ( obecnie ) zaległości czynszowych i tak znaczące pogorszenie sytuacji finansowej, iż grozi ono upadłością Spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już jednak uznać należy pogląd, iż zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1507/07, opubl. w Lex pod nr 484161). Wadliwe ustalenia faktyczne podważyć można jedynie w ramach podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona skarżąca nie zarzuciła zaś skutecznie naruszenia przepisów postępowania. Nie można bowiem za taki zarzut uznać zawartego w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzenia o " naruszeniu podstawowych zasad postępowania administracyjnego (KPK), na które powołuje się Sąd I instancji w uzasadnieniu". Strona nie sprecyzowała bowiem ani aktu prawnego, ani konkretnego przepisu, który miałby zostać naruszony. Ponadto skrót KPK powszechnie używany jest na oznaczenie Kodeksu postępowania karnego, który w niniejszym postępowaniu na pewno nie miał zastosowania. Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wobec braku wniosku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania Sąd zwolniony był od orzekania o kosztach postępowania ( art. 210 § 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.).