III SA/Wa 1713/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Związku [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Związku [...] z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 kwietnia 2011r. do Ministra Finansów złożono wniosek Z. w Polsce z siedzibą w W. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT"). Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący działa na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach i z tego tytułu posiada osobowość prawną. Skarżący skupia około 40 tysięcy członków w 46 oddziałach terenowych, które nie posiadają osobowości prawnej. Ponadto jest członkiem Międzynarodowej F. (zwanej dalej "F."). Celem działania Skarżącego jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym jak i użytkowym. Zgodnie z ustanowionym Statutem, Skarżący realizuje swoje cele przez: m.in. prowadzenie Polskiej Księgi Rodowodowej (zwanej dalej "PKR"). Na dokonanie rejestracji w PKR składają się następujące czynności: rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestracja psa i ostatecznie wpisanie do rejestru PKR oraz wydanie rodowodu. Wszystkie czynności dotyczące wpisu do PKR są realizowane wyłącznie dla członków Skarżącego. Wytyczne dotyczące dokonania wpisu do PKR zostały szczegółowo opisane w Regulaminie Hodowli Psów Rasowych w dziale Dokumentacji Hodowlanej. Te szczególne kompetencje i odpowiedzialność w sprawach monitorowania hodowli i prowadzenia ksiąg hodowlanych nakłada organizacja F. w § 1 i 18 Międzynarodowego Regulaminu Hodowlanego F. Ponadto zgodnie z § 7 pkt 3, 4 i 6 Statutu Skarżący organizuje liczne imprezy kynologiczne, takie jak zawody, konkursy, testy i egzaminy mające na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację ras. Również zgodnie ze Statutem majątek i fundusze Skarżącego powstają z wpisowego, składek członkowskich, działalności statutowej i wszelkich wpływów uzyskiwanych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Fundusze te służą do prowadzenia działalności statutowej. Skarżący nie prowadzi działalności w celach zarobkowych. W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 27 lipca 2011 r. Skarżący wyjaśnił, że jest stowarzyszeniem zrzeszającym osoby zainteresowane amatorską hodowlą psów rasowych. Członkowie organizacji nie są podatnikami VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji. Natomiast Skarżący nie może wykluczyć, że niektórzy z nich są podatnikami tego podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej jednak z jego organizacją. Aczkolwiek statutowo działalność hodowlana członków Skarżącego jest działalnością amatorską to jednak w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalnością w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, tyle tylko, że dla dochodów z tej działalności, określonej w poz. 15 załącznika Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2010r., ustalony ryczałt dla potrzeb podatku dochodowego wynosi rocznie 36,46 zł od jednej sztuki stada podstawowego. Prowadzone przez Skarżącego działania są niezbędne dla prowadzenia hodowli. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenia bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń oraz wszystkich jego potomków. Wszystkie działania Skarżącego, łącznie z wystawą psów rasowych, służą realizacji tych wymogów. Skarżący jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków organizacji. Wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków, przy czym uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy opłaty za następujące czynności: rejestrację przydomka hodowlanego, rejestrację karty krycia, rejestrację karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestrację psa, wydanie rodowodu, opłaty za egzaminy, opłaty za testy psychiczne, opłaty za biegi licencyjne, książeczki startowe są zwolnione od VAT? W ocenie Skarżącego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz pkt 31 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zakres działalności Skarżącego jest unikatowy i niepowtarzalny, co zapewnia, że zastosowane zwolnienie od VAT nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, a uzyskane dochody ze wskazanych opłat służą do kontynuowania i rozwijania działalności statutowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 21, 31, art. 43 ust. 17, 18, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 10 wymieniał jako zwolnione "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" – PKWiU 91 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądów. Z treści ww. przepisów Minister Finansów wywiódł, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jest istnienie niezależnej grupy osób, a zatem pewnej jednostki, która na gruncie u.p.t.u. uznawana jest za podatnika tego podatku, która to grupa świadczy usługi na rzecz członków tej grupy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zaś, iż otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie za wymienione we wniosku czynności nie jest wynagrodzeniem za wykonywanie usług na rzecz członków niezależnej grupy osób lecz na rzecz swoich członków. Zatem w przedmiotowej sprawie niespełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., dające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia z ww. tytułów. Minister odnosząc się do treści wniosku w kontekście przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. stwierdził, iż Skarżący nie jest podmiotem powołanym do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. Nawet gdyby przyjąć, iż Skarżący realizuje takie cele, to niespełniona jest kolejna z przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z podatku dla świadczonych usług. Skarżący nie wskazał bowiem, że przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz swoich członków w zamian za uiszczane składki. W konkluzji zdaniem Ministra w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., dla otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia z ww. tytułów. Usługi te, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu 23 % stawką VAT. Natomiast ulotki i katalogi informacyjne wydawane bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do tworzenia własnych norm prawnych niezapisanych w u.p.t.u., 2) art. 14a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów oraz 3) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak wykazania błędu w stanowisku Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2012r. o sygn. akt III SA/Wa 3312/11 uchylił powyższą interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wywołujących konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu wykładnia dokonana przez Ministra, iż tylko niesformalizowane grupy osób i tylko usługi świadczone przez takie grupy korzystają ze zwolnienia, była błędna. Sąd wskazał, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Zwolnienie może dotyczyć m.in. stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji pracodawców, organizacji pomocy sąsiedzkiej. Zakres podmiotowy zwolnienia jest ponadto znacznie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. W skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. W ocenie Sądu nieprawidłowe było również stanowisko Ministra Finansów w myśl którego zwolnienie obejmuje usługi świadczone na rzecz niezależnej grupy, a nie na rzecz swoich członków. Zdaniem Sądu zwolnienie obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Według Sądu zaskarżona interpretacja nie spełniała także kryteriów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Sąd podkreślił, że organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 10 wymieniał jako zwolnione "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" – PKWiU 91 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądów. Organ stwierdził następnie, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 znowelizowanej u.p.t.u., zwalnia się od VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nic są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej łub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup. poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nic spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Minister wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112, który stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają (...) usługi świadczone przez niezależne grupy osób. których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku /. która, nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. W konkluzji zdaniem Ministra kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT są następujące: - istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami – przy czym zarówno Dyrektywa 112, jak i orzecznictwo TS UE nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków, sama grupa powinna zaś spełniać kryteria wymienione w art. 15 u.p.t.u. pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku, - działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od VAT lub w zakresie tej działalności członkowie nie są uznawani za podatników, przy czym zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych do ustawy, zaś do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 u.p.t.u. i czynności wykonywalne przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT - wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach oraz że zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji, - usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy. Minister zaznaczył przy tym, że niezależne grupy osób to grupy sformalizowane jak stowarzyszenia, czy związki zawodowe, ale też istniejące bez podmiotowości prawnej. Odwołał się do art. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) i stwierdził, że Skarżący prowadząc działalność w formie stowarzyszenia, jest niezależną grupą osób, członkowie organizacji Skarżącego nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji, a świadczone usługi są wykonywane tylko i wyłącznie na rzecz członków grupy. Ponadto czynności w ramach prowadzenia Polskiej Księgi Rodowodowej są niezbędne dla czynności podejmowanych przez członków polegających na prowadzeniu hodowli psów rasowych. Według Ministra Skarżący nie spełnia jednakże pozostałych warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. uprawniających do zastosowania zwolnienia, gdyż ze stanu faktycznego nie wynika, aby wnoszona przez członków opłata stanowiła wyłącznie zwrot kosztów. Ponadto pozostałe czynności podejmowane przez Skarżącego, polegające na organizowaniu konkursów, testów i egzaminów nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z tego podatku przez członków grupy. W konsekwencji zdaniem Ministra ww. przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Minister podkreślił ponadto, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby Skarżący był organizacją powołaną do realizacji określonych w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. B u.p.t.u. celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. W związku z tym charakter organizacji wyklucza Skarżącego z możliwości zastosowania zwolnienia od VAT z tego tytułu. W ocenie organu działanie Skarżącego polegające na świadczeniu usług w zakresie rejestracji nie jest wykonywane w zamian za składki członkowskie, gdyż za ww. czynności pobiera on opłaty niebędące składkami w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. W konsekwencji przedmiotowe usługi, zgodnie z. art. 41 ust. 1 w związku z. art. 146a pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 23 %. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą interpretację, które to naruszenie spowodowało, iż Minister Finansów bezpodstawnie uznał, że Skarżący nie spełnia wszystkich warunków określonych w tych przepisach, 2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się przez Ministra do wszystkich wskazań, co do wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki zwolnienia z VAT wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3311/11, 3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak przedstawienia rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego, które uzasadniałoby stanowisko wskazane przez Ministra, jako prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Tak więc kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) oraz, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poddaje takiej kontroli również pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Na wstępie podkreślić trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 września 2012r. w sprawie o sygn akt III SA/Wa 3312/11 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia [...] sierpnia 2011r. o nr [...] uznającą stanowisko Skarżącego Związku za nieprawidłowe i stwierdził, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., zarówno wskazania Sądu co do dalszego postępowania, jak też oceny prawne wyrażone w uzasadnieniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że obecnie prowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji będzie miała na celu, w pierwszej kolejności sprawdzenie czy organ odwoławczy wypełnił wskazania Sądu zawarte w wydanym wyroku z dnia 14 września 2012r. Istotą wytycznych zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania samego sądu oznacza więc, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie poglądowi wyrażonemu we wcześniejszym orzeczeniu. W przypadku, gdy organ administracyjny pomija przy ponownym wydawaniu decyzji ocenę prawną wyrażoną przez sąd w wyroku, narusza tym samym zasadę związania tą oceną, a to z kolei oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I OSK 1850/07, LEX nr 526070). Badając zaskarżoną interpretację w świetle wskazanego wyżej kryterium, Sąd uznał, że w ponownym postępowaniu administracyjnym Organ nie zastosował się w pełni do wszystkich zaleceń i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 września 2012 r. W tym miejscu przypomnieć należy, że Sąd uchylając interpretację z dnia [...] sierpnia 2011r. wskazał, że Organ interpretacyjny wywodząc, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 przysługuje jedynie niezależnym grupom osób, czyli nieposiadającym formy organizacyjnej, pozostaje w błędzie co do zakresu podmiotowego wskazanej normy prawnej. Jako nieprawidłowe uznano także stanowisko Organu, w myśl którego zwolnienie obejmuje usługi świadczone na rzecz niezależnej grupy, a nie na rzecz swoich członków. W ocenie Sądu zwolnienie obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Ponadto wskazał iż uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i tym samym interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania zawartych w art. 14c § 2 O.p. W zaskarżanej interpretacji Organ uznał, że przepis w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż dla zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, wymaga się łącznego spełnienia wszystkich wskazanych warunków. Zdaniem Organu, pomimo iż Skarżący prowadząc działalność w formie stowarzyszenia jest niezależną grupą osób, a członkowie organizacji Skarżącego nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji, zaś świadczone usługi są wykonywane tylko i wyłącznie na rzecz członków grupy, to jednakże Skarżący nie spełnia pozostałych warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., uprawniających do zastosowania zwolnienia, gdyż ze sprawy nie wynika, aby wnoszona przez członków opłata stanowiła wyłącznie zwrot kosztów. Ponadto pozostałe czynności podejmowane przez Związek polegające na organizowaniu konkursów, testów i egzaminów nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z tego podatku przez członów grupy. Powoduje to, że omawiany przepis nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym sprawy wskazanym we wniosku o intepretację. Dokonując analizy przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Organ uznał, że z warunków wskazanych w cytowanym przepisie, które muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie mogło mieć zastosowanie, nie są spełnione następujące dwa warunki: 1) pozostałe czynności podejmowane przez Stowarzyszenie polegające na organizowaniu konkursów, testów i egzaminów świadczone usługi nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej przez Związek; 2) ze sprawy nie wynika, aby wnoszona przez członków opłaty za takie czynności jak rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestrację psa, wydanie rodowodu, opłaty za egzaminy, opłaty za testy psychiczne, opłaty za biegi licencyjne, książeczki startowej stanowiły zwrot kosztów. Odnosząc się do powyższych przesłanek, które stanowią oś sporu pomiędzy stronami, Sąd przede wszystkim zuważa, że Organ w sposób arbitralny zakwestionował, iż świadczone usługi w postaci przeprowadzania egzaminów, testy psychiczne, biegowe, licencyjne czy też monitorowanie osiągnięć psów na podstawie książeczki startowej, nie jest niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej przez Związek. Tym samym Organ, w ocenie Sądu, dowolnie uznał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest nieprawidłowy. Inaczej mówiąc, Organ odmówił cech niezbędności realizowanych przez Stowarzyszenie w celu prowadzenia Polskiej Księgi Rodowodowej do wykonywania przez członków Związku czynności w zakresie hodowli psów - w odniesieniu do organizowania konkursów, testów i egzaminów mających na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację rasy (w sytuacji, gdy działania członków Związku koncentrują się na prowadzeniu hodowli psów rasowych). W tym miejscu przypomnieć należy, za Skarżącym Związkiem, że celem działania Związku jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym, jak i użytkowym. Powołując się na § 7 pkt 3, 4 i 6 Statutu Skarżący organizuje liczne imprezy kynologiczne, takie jak zawody, konkursy, testy i egzaminy mające na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację ras. Wystawy psów są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenie bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń - wszystkich jego potomków. Wszystkie działania Skarżącego, łącznie z wystawą psów rasowych, służą realizacji tych wymogów. WSA w Warszawie uchylając interpretację indywidualna z dnia [...] sierpnia 2011r. zawarł szereg zaleceń, które powinny zostać uwzględnione przez Organ przy dokonywaniu ponownej interpretacji tych przepisów. W szczególności wskazał, iż przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności, czy chodzi tu o usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach. Poszukując odpowiedzi na to pytanie, odnieść się należy np. do kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W tym przepisie dla zastosowania określonego zwolnienia ustawodawca wprost przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna zatem obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy. Ponadto WSA wskazał, iż pewne wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. wyrażona w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financien, LEX nr 467629. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności Rzecznik stwierdził, że "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują". Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi. Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT. W ocenie Sądu, dokonana przez Organ w zaskarżanej interpretacji weryfikacja tego warunku została dokonana wbrew wskazanym w wyroku WSA w Warszawie uchylającym poprzednią interpretację regułom interpretacyjnym. Z treści wniosku o interpretację wprost wynika, iż organizacja imprez kynologicznych (wystaw, pokazów, zawodów i konkursów) nie jest możliwe bez prowadzenia przez Związek działalności zwolnionej oraz, tym samym, usługa ta jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej. Zgodnie z ustanowionym statutem Z. realizuje swoje cele przez m.in. organizowanie i uczestniczenie w imprezach kynologicznych (wystawach, pokazach, zawodach, konkursach) (Rozdział II § 7 pkt 3 Statutu Związku). Powyższe prowadzi do wniosku, że – wbrew stanowisku Organu - nie jest możliwe prowadzenie hodowli psów bez organizacji zawodów, konkursów, testów i egzaminów mających na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności psów. Jak wsklazał Skarżący, konkursy, testy i egzaminy mające na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności psów rasowych to bardzo ważny element każdej hodowli, gdyż umiejętności na nich nabyte czy przyznane oceny zadecydują o tym czy dany pies czy suka mogą być w przyszłości wykorzystane do reprodukcji. Podczas szkoleń testów i egzaminy zwierzęta uczą się właściwego zachowania, które następnie oceniane są podczas wystaw, które organizowane są nie tylko dlatego, żeby ocenić zewnętrzną budowę ciała, a także charakter i psychikę psa - zgodnie z wzorcem danej rasy. Podczas prezentacji psa na wystawie pies powinien zostać zaprezentowany w specjalnie określony sposób, a także porównywany jest z innymi psami. Psy oceniają sędziowie kynologiczni, którzy pod uwagę biorą tutaj wygląd zewnętrzny psa, czyli tak zwany eksterier, cechy psychiczne, a także posłuszeństwo wobec swojego właściciela, czyli w jaki sposób jest ułożony dany pies. Takiemu ocenianemu psu przyznaje się określoną notę, a także możliwe jest zdobycie tytułu, który dostaje najlepszy pies z porównywanych czworonogów w danej rasie psów. Uzyskane noty decydują o reprodukcji lub dyskwalifikacji danego psa. Zachowanie psa podczas wystawy, w tym samym uzyskane noty, zależą w dużej mierze od umiejętności nabytych podczas szkoleń, testów i zawodów organizowanych przez Związek. Tym samym, przy tak zakreślonym stanie faktycznym i merytorycznym, Organ związany był warunkiem bezpośredniej niezbędności organizacji, gdyż – jak wynika z przedstwionego opisu - organizacja szkoleń i zawodów jest bezpośrednio niezbędna dla podstawowej działalności Związku, której celem jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym, jak i użytkowym. Kwestionując powyższe organ nie tylko naruszył zasadę wskazaną w art. 14 b § 2 O.p., ale “wszedł" także w rolę swoistego biegłego, odmawiając wnioskodawcy uznania niezbędności wskazanych czynności w procesie kstałtowania psów rasowych. Odnosząc się do kolejnej przesłanki, przypomnieć należy, że zwolnienie określone spornym przepisem przysługuje, "gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach". WSA w Warszawie w wyroku uchylającym interpretację wskazał, iż przedmiotowe usługi winny być świadczone bez marży. Wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy. Analizując, czy ten warunek jest spełniony, Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia w jednym zdaniu, iż ze sprawy nie wynika, aby tak było. Tymczasem, jak słusznie zauważył Skarżący, wymóg dosłownego spełniania powołanego warunku przez Związek, który liczy 40 tysięcy członków, posiada 46 oddziałów i organizuje ponad sto wystaw rocznie jest w praktyce wręcz niemożliwy. Precyzyjna kalkulacja kosztów przypadającego na każdego członka w przypadku pobierania opłat za takie czynności jak rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestrację psa, wydanie rodowodu, opłaty za egzaminy, opłaty za testy psychiczne, opłaty za biegi licencyjne, książeczki startowej w taki sposób, aby Z ograniczał się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, jest przy rozmiarze prowadzonej działalności zadaniem niezwykle trudnym. Dlatego też, w przywołanej przez WSA w Warszawie opinii Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 9 października 2008 r. Sprawa C-407/0713 podniesiono, że dokonując ścisłej wykładni tego przepisu istnieje zagrożenie, które może zwolnienia ustanowione w tym przepisie ustanowić niemal niemożliwym do zastosowania w praktyce. W ocenie Sądu, zaskarżony Organ dokonał właśnie takiej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Tymczasem wskazany przepis stanowi implementację do polskiej ustawy o VAT artykułu 13 część A Dyrektywy, który jest zatytułowany "Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym". Stawianie wymogu organizacjom pozarządowym, aby w każdym przypadku, nieżalenie od skali i rozmiaru prowadzonej działalności, potrafiły wykazać, że wszystkie opłaty pobierane za usługi związane z działalnością statutową stanowią co do złotówki zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy, powoduje, że w praktyce zwolnienie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym na podstawie ustawy o VAT w ogóle nie jest możliwe do zastosowania. Na podobne zagrożenie wskazał też WSA w wyroku uchylającym poprzednią interpretację Ministra Finansów w niniejszej sprawie. Dlatego też kalkulacji wysokości opłaty, która dokonana jest na podstawie ryczałtu w oparciu o ponoszone koszty i spodziewaną liczbę zainteresowanych członków, winno przeprowadzić się w oparciu o wskazaną dyrektywę kierunkową, czego jednak Organ nie uczynił. Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, oprócz wskazanych naruszeń przepisu art. 14 b § 2 O.p., w zaskarżanej interpretacji indywidualnej doszło także do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację, która prowadzi do uznania, iż do działalności Związku polegającej na organizacji wystaw przepis ten nie może mieć zastosowania, gdyż nie zostały spełnione wszystkie z wymienionych w nim warunków. Zdaniem Sądu, Organ w zaskarżanej interpretacji naruszył także przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Powołany artykuł stanowi, że zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Rozważając zastosowanie tego przepisu do działalności Związku, Organ wskazał, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., po pierwsze, wskazuje na charakter omawianych organizacji, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie przysługuje wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Tym samym przepis ten formułuje trzy warunki, przy czym wszystkie winny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia. Pod wskazanymi warunkami, przepis ten dopuszcza zwolnienie usług świadczonych na rzecz członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Świadczenie usług dla osób niebędących członkami organizacji oraz inny rodzaj "odpłatności" (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u.. Zdaniem Ministra Finansów z okoliczności prezentowanej sprawy nie wynika, aby Skarżący była organizacją powołaną do realizacji określonych w tym przepisie celów, tj. o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim, co powoduje, że już na wstępie wymagany charakter organizacji wyklucza Związek z możliwości zastosowania tego zwolnienia. Ponadto z faktu, iż z tytułu organizacji wystaw pobierane są opłaty, organ wywodzi wniosek, iż Związek nie jest organizacją niedochodową. Dalej organ wskazuje, iż działanie Skarżącego polegające na organizacji wystaw psów rasowych, a w związku z tym pobór opłat, nie jest prowadzony w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oraz na rzecz ich członków w zamian za składki członkowskie. Tym samym działanie Skarżącego opisane we wniosku oraz uiszczana opłata za uczestnictwo w wystawie i wjazd samochodem od członków organizacji oraz od organizacji zagranicznych nie są składką, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u.. Stanowisko powyższe, zdaniem Sądu, jest nieprawidłowe z następujących powodów. Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Powoduje to zdaniem Skarżącego, że Z. w Polsce, wbrew twierdzeniom organu, jest organizacją powołaną do realizacji określonych w powołanym przepisie celów. Brak jest co prawda ustawowej definicji "organizacji o charakterze obywatelskim", jednak cytując za chociażby "Wikipedią"", mając na względzie, że: a) społeczeństwo obywatelskie to społeczeństwo charakteryzujące się aktywnością i zdolnością do samoorganizacji oraz określania i osiągania wyznaczonych celów bez impulsu ze strony władzy państwowej; b) podstawową cechą społeczeństwa obywatelskiego jest świadomość jego członków potrzeb wspólnoty oraz dążenie do ich zaspokajania, czyli zainteresowanie sprawami społeczeństwa (społeczności) oraz poczucie odpowiedzialności za jego dobro, - trudno jest odmówić Związkowi, który – jak wskazuje Skarżący - powstał w 1938 roku, a następnie reaktywował swoją działalność w 1948 roku, zrzeszającemu ponad 40.000 członków i działającemu w 46 oddziałach, organizującemu ponad sto wystaw rocznie, których dodatkową rolą jest umożliwienie spotkania się hodowców psów rasowych, wymiana doświadczeń, uwag, spostrzeżeń, poznanie nowych ras, tego, iż jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze obywatelskim. Brak pogłębionej analizy w tym zakresie, na co szczególnie wskazywał WSA w wyroku uchylającym pierwszą interpretację indywidualną, powoduje, iż przy wydaniu zaskarżanej interpretacji doszło zdaniem Skarżącego do naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego, które uzasadniałoby stanowisko wskazane przez Organ jako prawidłowe. Niezasadny jest też wniosek, że z faktu, iż z tytułu organizacji wystaw pobierane są opłaty, wynika to, że Związek nie jest organizacją niedochodową, szczególnie zważywszy, że Związek działa na podstawie ustawy "Prawo o stowarzyszeniach" i jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Podkreślić przy tym należy, że Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków Związku, a wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków. Nieuprawnionym jest też jest przyjęcie przez Organ, iż nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., gdyż działanie Skarżącego polegające na organizacji wystaw psów rasowych, a w związku z tym pobór opłat, nie jest prowadzony w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oraz na rzecz ich członków w zamian za składki członkowskie. Takie stanowisko organu jest sprzeczne z oświadczeniem wyrażonym we wniosku, a mianowicie, iż wszystkie uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji Związku. Jak już wskazano wcześniej, literalna interpretacja powołanego przepisu i stawianie wymogu, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie usług wykonywanych w zamian za składki członkowskie, prowadzić będzie do wykładni, która uczyni zwolnienia ustanowione w tym przepisie niemal niemożliwymi do zastosowania w praktyce. Tym samym zasadny jest pogląd Skarżącego, iż zwolnienie będzie miało zastosowanie również w przypadku, gdy usługi realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków podlegają opłatom. Rekapitulując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, jako zasadny uznać należy zarzut Skarżącego, iż w zaskarżanej interpretacji doszło, w szczególności, do naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Organ interpretacyjny do wszystkich wskazań co do wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki zwolnienia z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b u.p.t.u.) wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 3311/11, w którym sąd uchylił interpretację indywidualna wydaną dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...]. Tym samym, Organ rozpoznając ponownie sprawę, związany jest w dalszym ciągu wskazaniami tego Sądu oraz wynikającymi z niniejszego uzasadnienia w zakresie stwierdzonych naruszeń. Powyższe, w konsekwencji, doprowadziło także do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą interpretację, które to naruszenie spowodowało, iż Organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że Skarżący nie spełnia wszystkich warunków określonych w tych przepisach. W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.