I FSK 744/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2372/13 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014r., sygn. akt III SA/WA 2372/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T.G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Przedsiębiorstwo T.G. (dalej: "T.", "Skarżący") wnioskiem z 9 kwietnia 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy jako producent, ma prawo dla dostaw wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT). Zdaniem skarżącego dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Towary, tj. wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, które opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT, są rodzajowo podobne i konkurencyjne w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu TSUE w swoich orzeczeniach, względem wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni i które mogą podlegać dostawie ze stawką 8% VAT na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawy o VAT"). 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2013 r. uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni - PKWiU ex 10.71.12.0. Według Ministra Finansów ustawodawca krajowy odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 - "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni", nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy VAT, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi. Dlatego też, w opinii Ministra Finansów, uznać należało, że skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów - wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni, to ich dostawa jako niespełniająca kryteriów do zastosowania stawki preferencyjnej podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. 2.3. Skarżący, po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 41 ust. 2a ustawy o VAT poprzez wskazanie, że skarżący nie ma prawa do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8%; art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły do Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że skarżący nie jest uprawniony do stosowania na dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, klasyfikowanych do grupy "10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" według PKWiU z 2008 r. obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% (lub odpowiedniej obniżonej stawki VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz Załącznika nr III poz. J. Dyrektywy VAT, mimo, że dostawa tych towarów jest opodatkowana VAT w sposób niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że spór w sprawie dotyczył kwestii, czy można stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże w sytuacji, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Według Sądu porównanie przepisów prawa krajowego (art. 41 ust. 1-2 ustawy o VAT, pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy) oraz przepisów prawa wspólnotowego (art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT) prowadzi do wniosku, że prawodawca krajowy określił towary, o których wyżej mowa przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) zamiast nomenklatury scalonej (a zatem stosowanej w klasyfikacjach celnych), wymagając jednocześnie spełnienia dodatkowego warunku dotyczącego terminu przydatności do spożycia. Problem dotyczący wskazanych rozbieżności między prawem krajowym a wspólnotowym był przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 oraz z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12 gdzie wyrażono pogląd, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów. Sąd pierwszej instancji porównując krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2013 r., że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Organ błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego. Sąd zgodził ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., że przedmiotowa regulacja narusza podstawową i najważniejszą zasadę podatku VAT tj. zasadę neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Podzielając przedstawiony pogląd, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT i narusza zasadę neutralności VAT. Sąd wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględnił przedstawione wyżej stanowisko. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 Dyrektywy VAT poprzez uznanie przez Sąd, że regulacja krajowa objęta tym przepisem wprowadza dodatkowe warunki - okres świeżości nie przekraczający 45 dni, i jest sprzeczna z art. 98 ust. 1 do 3 załącznika III Dyrektywy VAT i - w konsekwencji, uznanie, że podatnik może w stanie faktycznym opisanym we wniosku stosować obniżoną stawkę podatkową na sprzedawane przez siebie wyroby, gdy tymczasem właściwe odczytanie regulacji krajowych winno doprowadzić sąd do wniosku, iż nie stoją one w sprzeczności z powołanymi regulacjami wspólnotowymi, lecz stanowią ich uszczegółowienie poprzez ograniczenie stosowania preferencyjnej stawki podatku tylko do wyrobów świeżych -które nie mają definicji w przepisach wspólnotowych, i tym samym uznanie, że w niniejszej sprawie podatnik nie może stosować obniżonej stawki podatku VAT o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT lecz winien zastosować stawkę podstawową. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 tej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. 5.3. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 Dyrektywy VAT. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy skarżący ma prawo zastosować dla dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych w sytuacji gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. 5.4. Obowiązująca do 31 grudnia 2007 r. VI Dyrektywa przewidywała w art. 12 ust. 3 (a),(obecnie art. 98 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE), że Państwa Członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5 %, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H. W powyższym załączniku zawarty został wykaz towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT. Wskazano również, że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. W punkcie 1 załącznika H wskazano Środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych. W myśl art. 98 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powołanych przepisów wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. Skoro wskazany wyżej przepis art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy) przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10, z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12, z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podzielić tutaj należało stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, że z ust. 3 art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE (analogicznie stanowił załącznik H VI Dyrektywy) wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1390/13). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela wobec tego odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. 5.5. Tymczasem Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że prawo krajowe wadliwe implementowało dyrektywę w zakresie, w jakim pozwala ona państwu członkowskiemu albo opodatkować stawką podstawową wszystkie towary lub usługi w ramach tożsamo sklasyfikowanych na gruncie nomenklatury scalonej, albo wszystkie te towary lub usługi objąć stawką obniżoną. W ocenie Sądu pierwszej instancji polski ustawodawca, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Jak wyżej wskazano sama okoliczność, że polski ustawodawca posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii nie daje podstawy aby uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 98 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną interpretację. 5.6. W tym miejscu zweryfikować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, odwołujące się do poglądu, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów. W szczególności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec możliwości wybrania tych towarów, którym przypisana zostanie stawka preferencyjna nie ma znaczenia, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadziły żadnego rozróżnienia czy ograniczenia ze względu np. na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, zawartość wody czy termin przydatności do spożycia. Nie jest również zasadne twierdzenie, że ustawodawca posłużył się arbitralnymi kryteriami, skoro kryteria te nie zostały w ścisły sposób zestandaryzowane na poziomie unijnym. 5.7. Zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać natomiast tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiło przedmiot rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb. Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom,) (pkt 32). Faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28) (pkt 34). Należy odnotować, że wniosek ten ma znaczenie również w odniesieniu do istnienia zakłócenia konkurencji. Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT może skutkować zakłóceniem konkurencji (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; a także z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47–51) (pkt 35). TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał istotne kryteria, których należy użyć, oceniając czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29). Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że będzie ona naruszona, jeżeli odmiennie potraktuje się pod względem podatku od wartości dodanej usługi identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspakajające te same jego potrzeby. W sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust, na którą powołuje się Skarżąca TSUE odwołał się do kryterium istotnych różnic. Stwierdził, że interpretacja art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, zgodnie z którą zwolnione z podatku od wartości dodanej byłoby zarządzanie funduszami o zmiennym kapitale, lecz nie funduszami o stałym kapitale, byłaby sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej, na której między innymi opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej ustanowiony przez szóstą dyrektywę i który sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku od wartości dodanej. W istocie fundusze o stałym kapitale nie wykazują żadnych istotnych różnic, które uniemożliwiałyby zakwalifikowanie ich, obok funduszy o zmiennym kapitale, do funduszy powierniczych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy. 6+W wyroku tym TSUE stwierdził, że nierówne traktowanie mogłoby być dopuszczalne jedynie wówczas, gdyby różne typy funduszy nie służyły w takim samym stopniu realizacji celów zwolnienia. Poza kryterium celu, dwie usługi należy uznać za podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23). Przykładowo w odniesieniu do automatów do gier hazardowych TSUE stwierdził, że różnice dotyczące minimalnych i maksymalnych wysokości stawek i nagród, prawdopodobieństwa wygranej, dostępnych formatów i interakcji, jaka mogła zaistnieć między graczem a automatem wrzutowym, mogą mieć znaczny wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta, ponieważ atrakcyjność gier losowych lub hazardowych zasadniczo polega na możliwości wygranej (wyrok z 10 listopada 2011 r., C-259/10). TSUE brał zatem pod uwagę szczegółowe właściwości danego produktu. W kwestii kryteriów oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji TSUE wypowiadał się również w wyroku z 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93. TSUE oceniając czy poszczególne kategorie napojów alkoholowych można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu, a zatem i w tym orzeczeniu zwracał uwagę na szczegółowe właściwości danego produktu. Walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje, jak również upodobania smakowe i uwarunkowania zdrowotne (np. alergia na dany produkt), specyficzne gusty klientów wpływają na wybór kupowanego produktu i należy je brać pod uwagę i uwzględniać przy badaniu zarzutu naruszenia konkurencji. Cechy właściwe dla danego towaru decydują o tym, czy towary są względem siebie substytucyjne z punktu widzenia klienta. 5.8. W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotem orzeczenia Sądu pierwszej instancji była indywidualna interpretacja, w której przedmiotem spornym pozostawała okoliczność jaka stawka podatku VAT powinna zostać zastosowana do opisanej we wniosku dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek. W takiej interpretacji organ udzielający indywidualnej interpretacji ocenia treść przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do wyboru właściwej stawki. W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje sporne, że produkowane przez skarżącego wyroby ciastkarskie i ciastka, które zostały przez niego zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, nie zostały wymienione w poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy jako te, dla których znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Organ podniósł bowiem, że z zapisu poz. 32 załącznika wynika, iż obniżona stawka podatku znajduje tylko i wyłącznie zastosowanie do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, co skutkuje w ocenie organu uznaniem, że do produkowanych przez skarżącego wyrobów ciastkarskich i ciastek zastosowanie znaleźć powinna stawka podstawowa - 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z produktami podobnymi nie mogła zostać uznana za podlegającą wykładni. Jak wyżej wskazano kwestia ustalenia, czy w odniesieniu do produktów spożywczych mamy do czynienia z produktami podobnymi wymaga aby uwzględnić walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje, jak również upodobania smakowe i uwarunkowania zdrowotne (np. alergia na dany produkt), specyficzne gusty klientów wpływają na wybór kupowanego produktu. Jest to element stanu faktycznego, który nie może być oceniany w trybie indywidualnej interpretacji. W rozpatrywanej sprawie w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca nie podał, że mamy do czynienia z podobnymi i tym samym konkurencyjnymi względem siebie wyrobami. Dopiero przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że opisane we wniosku produkty są produktami podobnymi do wyrobów ciastkarskich opodatkowanych stawką obniżoną (o ile ich termin przydatności nie przekracza 45 dni). Na tle przedstawionego we wniosku o interpretację, stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji nie miał więc możliwości zweryfikowania czy ma do czynienia z towarami podobnymi, ponieważ wymaga to, jak wyżej wskazano, uwzględnienia wielu czynników, które z wniosku o interpretację nie wynikały. 5.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów prawa materialnego. 5.10. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.