I SA/Go 198/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedsiębiorstwo O Sp. z o. o. (zw. dalej: Przedsiębiorstwem, stroną, skarżącym) wniosło skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Burmistrza Miasta (zw. dalej: Burmistrzem, organem interpretacyjnym) z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Przedsiębiorstwo w dniu 2 października 2014r. wystąpiło z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacji fotowoltaicznej. W ramach opisu stanu faktycznego strona wskazała, że planuje inwestycję polegającą na wybudowaniu na swojej nieruchomości instalacji fotowoltaicznej. Planowana elektrownia słoneczna składać będzie się z trzech zespołów modułów wykorzystujących zjawisko fotowoltaiczne do zamiany promieniowania słonecznego na prąd elektryczny. Moduły połączone między sobą tworzyć będą panele fotowoltaiczne. Zastosowane panele współpracować będą z trzema przetwornicami (inwerterami), do których energia przekazywana będzie za pomocą połączeń kablowych. Dwie o mocy 250 kW i jedna o mocy 200 kW. Łączna moc wynosić będzie 700 kW. Panele zainstalowane będą na aluminiowych stelażach wykonanych w wersji stacjonarnej posadowionej bezpośrednio na gruncie. Alternatywnie dopuszczalne jest zainstalowanie paneli na sterowanych pozycjonerach umożliwiających podążanie paneli i ich ustawianie w pozycji najkorzystniejszej dla wykorzystania emisji promieniowania słonecznego. Zastosowane inwertery umożliwią przetworzenie wytworzonego poprzez panele prądu o stałym napięciu na prąd przemienny 400 VAC. Przedmiotowe urządzenia zostaną zamocowane do gruntu za pomocą systemu kotew, palowania, za pomocą płyt betonowych lub za pomocą tzw. szpilek stalowych. Sposób przytwierdzenia będzie umożliwiał w razie potrzeby wymontowanie paneli (ogniw) oraz inwerterów, jak również ich wymianę na inne urządzenia prądotwórcze, nie powodując przy tym uszczerbku dla całości inwestycji. Tak powstała energia produkowana przez instalację zasilać będzie własną stację transformatorową SN 15 kV, a z tego punktu po przejściu przez urządzenia pomiarowe, energia elektryczna będzie zasilała urządzenia oczyszczalni ścieków, a nadmiar energii będzie przekazywany do sieci E SA. Na tle powyższego opisu skarżący zapytał, czy opisaną wyżej elektrownię fotowoltaiczną w całości lub w części, należy zakwalifikować, jako budowlę, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2010r. Nr 95 poz. 613 ze zm.), a w szczególności: -/ czy panele (ogniwa) fotowoltaiczne są budowlami, w rozumieniu w/w przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu stawką podatku od wartości budowli, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3) tej ustawy? -/ czy panele (ogniwa) fotowoltaiczne są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane (system mocowania w postaci kotew, szpilek stalowych, palowania, płyt betonowych) i poprzez to nie będą podlegać temu podatkowi; czy wówczas przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część budowlana obiektu, tj. same kotwy, palowania czy też inny system mocowania przedmiotowych urządzeń technicznych? Strona prezentując własne stanowisko stwierdziła, że zamontowane panele (ogniwa) fotowoltaiczne, a także współpracujące z nimi przetwornice (inwertery) oraz transformatory (stacja transformatorowa) nie stanowią budowli w myśl przepisów art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2013r. poz. 1409) i z uwagi na powyższe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości budowli. Natomiast za budowle może zostać uznany jedynie system mocowania przedmiotowych paneli (ogniw) fotowoltaicznych do gruntu, a zatem trwale z gruntem związany, w następstwie czego jedynie ta część będzie mogła stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości od wartości budowli (kotwy, fundamenty, betonowe płyty, szpilki stalowe). W interpretacji z dnia [...] grudnia 2014r. Burmistrz uznał stanowisko stron w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W motywach, w pierwszej kolejności nawiązał do brzmienia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo Budowlane. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy - podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei, w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu - podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 1a pkt 1 tej ustawy natomiast wynika, że: 1) budynek - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, 2) budowla - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej — to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane obiektem budowlanym jest: - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - budowla stanowiąca całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. - obiekt małej architektury. Przez budowlę (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne. Wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkowa. Definicja budowli określona w ustawie Prawo budowlane sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia, brak jest w tym przepisie opisowej definicji budowli. Trudno zgodzić się zatem z poglądem, że budowlami są tylko te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz obiekty tylko podobne do nich. Burmistrz stwierdził, że ustawa Prawo budowlane nie definiuje poszczególnych obiektów będących budowlami, np. sieci uzbrojenia terenu, czy sieci technicznych. Wobec tego należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach. Ustawa z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287 z późn.zm.) w art. 2 pkt 11 stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, w wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zdaniem organu interpretacyjnego, dla poprawnego zdefiniowania budowli jakie stanowią sieci techniczne, należy odwołać się do art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, definiującego budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl treści tych przepisów (pkt 9) przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m.in. budowlą) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Również w tym przypadku wyliczenie urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkowa. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawo budowlane w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle — pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3). Sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne) stanowią budowle. Niektóre z urządzeń technicznych (związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem) stanowią urządzenie budowlane. Wspólną ich cechą jest to, że każde z nich podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż wyczerpuje kryteria "podatkowej" definicji budowli. Posiadanie więc "statusu" urządzenia technicznego nie wyklucza rzeczy z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wręcz pozwala, w zależności od celu któremu służy, zakwalifikować do jednego z przedmiotów opodatkowania. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą, również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych umieszczonych na słupach, czy też fundamentach betonowych. Burmistrz podkreślił, że panele fotowoltaiczne wraz z systemem mocowania stanowią urządzenie budowlane, które jest w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych traktowane jako budowla pod względem podatku od nieruchomości. Zawarta w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane definicja wskazuje, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Spełniony jest warunek zależności paneli fotowoltaicznych wobec systemów mocowań, kotw, fundamentów, a zatem względem tych elementów, które stanowią obiekt budowlany. Nie jest bowiem możliwe funkcjonowanie paneli fotowoltaicznych bez istnienia fundamentu, na którym panele będą zamontowane. Z drugiej strony, nie jest możliwe pełnienie przez fundamenty paneli fotowoltaicznych swojej funkcji wówczas, gdy nie będą na tychże fundamentach zamontowane panele fotowoltaiczne. Same panele, bez montażu na fundamentach, nie będą mogły realizować swojej funkcji bowiem niezbędne jest dokonanie ich montażu na określonym fundamencie. Zaznaczył, że strona wskazała, że będzie montowała specjalne kotwy, pale, płyty betonowe, do których przytwierdzi panele fotowoltaiczne. Sam system mocowania nie będzie spełniał swojej funkcji generowania energii elektrycznej, o ile nie będą zamontowane w sposób zapewniający im stabilność i odpowiednie położenie względem promieniowania słonecznego. Panele (ogniwa) fotowoltaiczne należy bez wątpienia traktować jako element składowy sieci elektroenergetycznej. Nie można ich, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rozpatrywać w oderwaniu od sieci, której element składowy będą stanowiły. Bez właściwego powiązania wolno stojących paneli (ogniw) fotowoltaicznych z pozostałymi elementami sieci elektroenergetycznej nie będą mogły być skutecznie wykorzystane. Pozyskana ze słońca energia będzie mogła być dostarczona odbiorcom wyłącznie przy łącznym użyciu wszystkich elementów sieci. Przedmiotową sieć tworzą zarówno panele (ogniwa) fotowoltaiczne, ich system mocowania, jak i inne urządzenia (obiekty) zapewniające funkcjonowanie urządzenia fotowoltaicznego. Wolno stojące panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie stanowią samodzielnego obiektu budowlanego. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc sieć techniczna (elektroenergetyczna) składająca się z różnych elementów, w tym również paneli (ogniw) fotowoltaicznych wraz z systemem ich mocowania do gruntu. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Przedsiębiorstwo wniosło skargę, w której zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust.1 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 , poz. 613 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że panele (ogniwa) fotowoltaiczne a także współpracujące z nimi przetwornice (inwertery) oraz transformatory (stacja transformatorowa) są budowlami w rozumieniu przepisów w/w ustawy, a w ślad za tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W motywach skarżący wspierając się stanowiskiem sądów administracyjnych podkreślił, że budowa analizowanych urządzeń, tj. paneli (ogniw) fotowoltaicznych, będących elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych (które mają zostać w tym przypadku zainstalowane na gruncie na aluminiowych stelażach, bądź - alternatywnie - na sterowanych pozycjonerach), a także współpracujących z nimi przetwornic (inwerterów) oraz transformatorów oraz funkcja, jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że nie można tych elementów uznać za budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w świetle czego nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaznaczył, że analogicznie budowlami, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie będą również stelaże aluminiowe, na których zamocowane zostaną przedmiotowe panele. Ponieważ montaż przedmiotowych paneli fotowoltaicznych wymaga jednak systemu mocowania w postaci, np. fundamentów, czy też betonowych płyt, a zatem obiektów trwale z gruntem związanych, przyjąć należy, że te części budowlane (tj. fundamenty, płyty betonowe) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle. Strona wniosła o uchylenie w/w interpretacji indywidualnej i zasądzenie od Burmistrza na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art.1 §1 oraz art.2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art.3 §1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 prawo o postepowania przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej - p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Skład orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że stosownie do brzmienia art.14b §3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny zatem nie może czynić własnych ustaleń faktycznych, a przedstawiony przez stronę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zakreślają ramy faktyczne orzekania przez organ podatkowy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy słusznie Burmistrz twierdząc, że panele fotowoltaiczne wraz z systemem mocowania stanowią urządzenie budowlane, które jest w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych traktowane jako budowla pod względem podatku od nieruchomości i że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć techniczna (elektroenergetyczna) składająca się z różnych elementów, w tym również paneli (ogniw) fotowoltaicznych wraz z systemem ich mocowania do gruntu - uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że z opisu okoliczności sprawy wynika, że strona planuje inwestycję polegającą na wybudowaniu na swojej nieruchomości instalacji fotowoltaicznej. Elektrownia słoneczna ma się składać z trzech zespołów modułów wykorzystujących zjawisko fotowoltaiczne do zmiany promieniowania słonecznego na prąd elektryczny. Moduły połączone miedzy sobą tworzyć będą panele fotowoltaiczne. Panele, są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania słonecznego działają jako generatory energii elektrycznej. Sposób mocowania paneli do gruntu – za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy za pomocą płyt betonowych, będzie umożliwiał w razie potrzeby wymontowanie paneli, jak również ich wymianę na inne urządzenia prądotwórcze, nie powodując przy tym uszczerbku dla całości inwestycji. Chcąc odpowiedzieć na pytanie, czy opisane przez stronę panele są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy w pierwszym rzędzie zakreślić ramy prawne, odnoszące się do analizowanego problemu. Przede wszystkim, z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Tym samy, przepis ten wymienia dwie kategorie: obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Dla dalszej definicji wskazana norma odsyła wprost do przepisów prawa budowlanego, który w art. 3 pkt 1 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja obiektu budowlanego zatem odwołuje się do pojęcia budowli, przez którą stosownie do treści art. 3 pkt 3 prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Urządzenie budowlane zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jako, że omawiane w rozpoznawanej sprawie panele nie są związane z obiektem budowlanym, to ocena ich jako urządzenia budowlanego na gruncie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego musi wypaść negatywnie. Należy zatem dokonać analizy, czy panele są budowlą w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Definicja legalna budowli zawarta we wskazanym przepisie jest zbudowana z kilku elementów: 1. budowla – to każdy obiekt budowlany, 2. z obiektów budowlanych zostały wyłączone obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, jako stanowiące odrębne kategorie, 3. przepis art. 3 pkt 3 prawa budowlanego zawiera przykładowy katalog obiektów budowlanych, 4. budowle to także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Zauważyć należy, że w żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Jednak oba katalogi zarówno obiektów budowlanych, jak i części budowlanych urządzeń technicznych mają charakter otwarty. Zatem, oceny kwalifikacji paneli należy dokonać w oparciu o następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla paneli i wymienionych przykładowo obiektów budowlanych, zwłaszcza wskazać należy, że przykładowo wskazane obiekty nie są ani z budowy, ani z wyglądu zbliżone do paneli, ponadto spełniają różne funkcje, a żaden z przykładów nie spełnia funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną, ani też zamiany innej energii. Kryterium zamiany, czy wytwarzania energii występuje natomiast w przykładach urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle. Kotły i piece przemysłowe służą bowiem do wytwarzania energii cieplnej, a elektrownie wiatrowe i elektrownie jądrowe służą wytwarzaniu energii elektrycznej. Wytwarzaniu energii elektrycznej służą także panele fotowoltaiczne. Ponadto wskazać należy, że tak samo jak w przypadku elektrowni wiatrowych w przypadku paneli mamy do czynienia z odnawialnym źródłem energii. Istotnym także jest, że opisana przez stronę w stanie fatycznym budowa panelu zakłada łatwość demontażu paneli i możliwość zamiany jego na inny element prądotwórczy. Cecha ta wyraźnie odróżnia panele od przykładów obiektów budowlanych. Dodatkowo wskazać należy, że obecnie po zmianie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego dokonanej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U, Nr 165, poz. 1364) nie ma wątpliwości co do tego, że elektrownia wiatrowa jest urządzeniem technicznym w skład którego wchodzi część budowlana i właśnie ta część jest budowlą. Na takie stanowisko wskazuje także ugruntowana linia orzecznicza wyrażająca się choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r. w spawie II FSK 1101/08. Odwołanie do elektrowni wiatrowej w ocenie sądu jest zasadne ze względu na funkcję urządzeń wytwarzających energię elektryczną tak jak panele fotowoltaiczne. W świetle tego co powiedziano powyżej wskazać należy, że w ocenie sądu, budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają – zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinnością organu interpretacyjnego będzie uwzględnienie przedstawionych powyżej rozważań dotyczące kwalifikacji paneli (ogniw) fotowoltaicznych jako budowli. Przedstawione powyżej stanowisko sądu odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa w podobnych sprawach, czego przykładem są prawomocne orzeczenia powołane przez stronę skarżąca w skardze ( jak również - wyrok WSA w Szczecinie z 6 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Sz 216/14) . Skład orzekający w sprawie, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 p.p.s.a.