I SA/Łd 443/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. z dnia [...]., określającą G. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 7.910 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 7.807 zł. Organy podatkowe wskazały, iż w złożonym w dniu 28 kwietnia 2011 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 G.P. wykazała za rok podatkowy 2010: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 110.177,83 zł, koszty uzyskania przychodów – 1.335 zł, dochód ze stosunku pracy – 108.842,83 zł, odliczenia od podatku składek ubezpieczenia zdrowotnego – 6.582,42 zł, podatek należny – 15.717 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 7.915 zł, różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników – 7.802 zł. Następnie w piśmie z dnia 25 lutego 2012 r. wniosła o określenie wysokości nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zwrotu na rzecz pracodawcy (płatnika) przelewem z dnia 5 marca 2007 r. kwoty 25.243,05 zł stanowiącej odprawę i ekwiwalent za urlop. Do wniosku nie załączono korekty zeznania podatkowego. Pismem z dnia 21 marca 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wezwał skarżącą do sprecyzowania zakresu żądania zawartego w piśmie z dnia 25 lutego 2012 r., wskazując jednocześnie na obowiązek złożenia skorygowanego zeznania podatkowego w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odpowiadając na to wezwanie strona stwierdziła, że jej zdaniem nadpłata podatku dochodowego z tytułu zwrotu kwoty 25.243,05 zł przelewem z dnia 5 marca 2007 r. powstała w 2007 r. i winna być rozliczona w roku podatkowym 2007, zaś nadwyżka nadpłat podatku (ta która nie znajduje pokrycia w podatku zapłaconym w 2007 r.) winna być rozliczona kolejno w latach 2008 - 2009. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. pismem z 30 maja 2012 r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u pracodawcy skarżącej – w Sądzie Rejonowym dla Ł. – Ś., w celu sprawdzenia, czy ów podmiot, jako płatnik prawidłowo wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń wypłaconych skarżącej w roku 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010, oraz w zakresie prawidłowości sporządzenia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11 za te lata. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. po przeprowadzonej kontroli poinformował, iż w zakresie roku 2010 płatnik wypłacił stronie uposażenie należne sędziemu w stanie spoczynku. Płatnik obliczając należną zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za okres styczeń - grudzień zastosował koszty uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł oraz ulgę miesięczną w kwocie 46,33 zł. Zgodnie z okazaną kartą wynagrodzeń - grupa sędziowie w stanie spoczynku, podatniczka uzyskała przychód w wysokości 84.934,78 zł, koszty uzyskania przychodu 1.335,00 zł, płatnik pobrał zaliczkę w wysokości 7.915,00 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła 6.582,42 zł. Ponadto w miesiącu lutym podatniczce wypłacono trzynastkę. Powyższe kwoty wykazane zostały w przekazanej informacji PIT-11 za 2010 r. W zeznaniu podatkowym złożonym za rok 2010 podatniczka wykazała wyższe kwoty, wobec powyższego postanowieniem z dnia 8 lipca 2013 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. decyzją z dnia [...], określił stronie: - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 7.910,00 zł, - nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 7.807,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu 24 września 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w roku 2006 podatniczce została wypłacona odprawa i ekwiwalent za niewykorzystany urlop w łącznej kwocie netto 25.243,05 zł, która stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu w roku jego uzyskania, tj. w roku 2006. Natomiast wskutek uchylenia wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2007 r. pierwotnego przeniesienia podatnika przez Krajową Radę Sądownictwa w stan spoczynku, odpadła podstawa do wypłaty przez płatnika odprawy i ekwiwalentu za urlop. Należność w kwocie 25.243,05 zł została przez stronę zwrócona w dniu 5 marca 2007 r. pracodawcy. Na podstawie pisma Prezesa Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 31 marca 2009 r. i z dnia 1 kwietnia 2009 r. wypłacono podatniczce pełne uposażenie sędziego i dokonano wyrównania uposażeń za okres od 12 września 2006 r. do 31 marca 2009 r. wypłacając różnicę między kwotą należną za te lata, a już wypłaconą w roku 2006. Z pisma Prezesa Sądu Rejonowego dla Ł. -Ś. z dnia 10 lutego 2010 r. wynika, iż w 2009 r. stronie została naliczona odprawa w kwocie brutto 50.149,50 zł oraz ekwiwalent za urlop w kwocie 44.804,50 zł, które zostały pomniejszone o ekwiwalent za urlop i wypłacone w 2006 r. Kwota umieszczona w depozycje w wysokości 25.243,05 zł - którą podatniczka mogła swobodnie dysponować, została ponownie przekazana na jej rachunek bankowy w dniu 29 czerwca 2010 r. Kwotę tą podatniczka uznała jako przychód ze stosunku pracy za rok 2010 pomimo, iż wypłacona została w roku 2006 i ujęta została w informacji PIT-11 za 2006 r. W związku z tym organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki, iż świadczenie z tytułu odprawy i ekwiwalentu za urlop, wypłacone w 2006 r., stało się nienależne w 2007 r. z uwagi na fakt, iż strona dokonała z własnej woli zwrotu wskazanego świadczenia płatnikowi. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. P. wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując na naruszenie prawa materialnego i procesowego, niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak dokładnego, wyczerpującego zbadania oraz załatwienia sprawy, a także sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1, 247 § 1 pkt 2, 3 i 8, art. 233 § 1, art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 3, art. 9, art. 12. art. 26 ust. 1 pkt 5 i ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 470, art. 467 § 2 i 410 § 2 kc. Skarżąca podnosi, iż cyt.: "w 2010 r. otrzymałam przychód większy o 25.243,05 zł niż to wynika z PIT-11 płatnika. W czerwcu 2010r. została bowiem przekazana przez płatnika - na moje konto bankowe - kwota 25.243,05 zł, która nie została ujęta w listach płac". Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż cyt.: "brak uwzględnienia zwrotu kwoty 25.243,05 zł w 2007r. i jej wypłaty w 2010 r. na listach plac nie może niweczyć faktów - zwrotu i ponownej wypłaty tej należności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 11 września 2014 r. skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania argumentując, że tutejszy Sąd w dniu 21 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 801/12 wydał wyrok w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] marca 2012 r., zaś od tego wyroku wniesiono skargę kasacyjną, zarejestrowaną pod sygnaturą akt II FSK 170/13. W ocenie skarżącej zachodzi zależność pomiędzy niniejszą sprawą a sprawą wyżej wskazaną, która uzasadnia zawieszenie postępowania, bowiem przyjęcie przez NSA, że doszło do wydania decyzji oznaczać będzie, że decyzja wydana w przedmiotowym postępowaniu jest drugą decyzją w tej samej sprawie. Postanowieniem z dnia 11 września 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 175/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 r., WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na ustanie przyczyny uzasadniającej jego zawieszenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. W myśl art. 72 § 1 punkt 2 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie. W rozpoznawanej sprawie z przytoczonych wyżej regulacji ustawowych istotne jest to, że nadpłatą w rozumieniu cytowanych przepisów może być tylko nadpłacony lub zapłacony nienależnie podatek to jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatkiem, a w konsekwencji nadpłatą podatku nie jest natomiast i nie może być nigdy świadczenie niespełniające powyższych warunków. W szczególności podatkiem i nadpłatą nie jest i nie może być świadczenie pieniężne na rzecz skarżącej, nawet wówczas jeśli jest nienależne. W konsekwencji nie może być uznana za nadpłatę kwota wypłacona skarżącej na podstawie tytułu prawnego bądź bez takiej podstawy. Jest to o tyle istotne, że skarżąca w licznych pismach procesowych, w tym kierowanych do sądu, utożsamia nadpłatę z wypłaconą jej w roku 2006 kwotą 25.243,05 zł. Przedmiotowa kwota stanowiąca odprawę i ekwiwalent za niewykorzystany urlop nie może być uznana za podatek, a więc także za nadpłatę jako, że nie spełnia wymienionych wyżej warunków, o których mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej. Rozważenia wymaga natomiast to, czy przesłanki podatku (zaliczki) i nadpłaty podatkowej spełnia kwota odprowadzona w związku z wypłatą przedmiotowego świadczenia skarżącej przez płatnika to jest Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek zapłacony nienależnie to bowiem kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia – L. Etel, Komentarz do art. 72 Ordynacji podatkowej, wyd. LEX. Przedmiotowe świadczenie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozliczenie tego podatku ma charakter roczny (art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W ciągu roku podatkowego kwoty wpłacane tytułem podatku stanowią w istocie zaliczki na ten podatek (art. 31 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie zaś z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W tej sytuacji podnieść należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpoznawanej sprawie – przyp. WSA w Łodzi) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tak więc przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest związany nie tylko z fizycznym otrzymaniem przez podatnika pieniędzy z określonego tytułu prawnego, lecz również z postawieniem ich do dyspozycji tego podatnika, choćby nawet podatnik ich nie otrzymał. W rozpoznawanej sprawie zaszły obie okoliczności wymienione w cytowanym wyżej przepisie. Pierwotnie bowiem, w październiku 2006 r. przelano na rachunek bankowy skarżącej łącznie kwotę 25.243,05 zł tytułem odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Stan taki trwał do 5 marca 2007 r., kiedy skarżąca zwróciła powyższą kwotę na rachunek pracodawcy. Następnie, na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z dnia 30 maja 2007 r., w sprawie o sygn. akt [...] kwota ta została złożona do depozytu sądowego, z wyraźnym zaznaczeniem, że złożone do depozytu świadczenie podlega wypłacie do rąk skarżącej na jej wniosek bez żadnych warunków. Oznacza to, że przedmiotowe środki w okresie od października 2006 r. do dnia 5 marca 2007 r. skarżąca otrzymała, zaś po ich zwrocie, w okresie od dnia 30 maja 2007 r. pozostawiono do jej dyspozycji. Na mocy cytowanego wyżej orzeczenia skarżąca nabyła wyłączne władztwo nad przedmiotową kwotą. Doktryna nie ma wątpliwości, że postawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji – A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. LEX 2014 r. W tej sytuacji przyjąć należy, że w związku z przekazaniem na rachunek bankowy, a następnie przekazaniem do dyspozycji skarżącej kwoty 25.243,05 zł powstał po jej stronie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej, wobec czego uzasadnione było odprowadzenie przez płatnika (Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł.) z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Dlatego też niezasadne jest twierdzenie skarżącej, że świadczenie z tytułu odprawy i ekwiwalentu za urlop stało się nienależne w roku 2007, z uwagi na fakt dokonania przez skarżącą z własnej woli zwrotu tego świadczenia płatnikowi. Z punktu widzenia cytowanego wyżej art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec treści postanowienia sądowego w sprawie o sygn. akt [...], przekazanie przedmiotowych środków przez skarżącą na rzecz pracodawcy pozostawało prawnie obojętne. Skoro środki te pozostawały od 30 maja 2007 r. w dyspozycji skarżącej, stanowiły nadal przychód w rozumieniu cytowanego art. 11 ust.1 podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś ich przekazanie skarżącej w czerwcu 2010 r. pozostawało bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego we wskazanym za ten rok. Kwota 25.243,05 zł doliczona przez podatniczkę do przychodu za rok 2010, stanowiła bowiem przychód roku 2006 i winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za rok 2006. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. powyższą kwotę uznał jako przychód 2006 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 31.366,00 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 122,00 zł. Dlatego też zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż niezasadne było doliczanie ww. kwoty do dochodu za 2010 r. Ponadto zauważyć należy, że wbrew stanowisku skargi wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2007 r., w sprawie o sygn. akt [...] nie kończył sprawy przeniesienia skarżącej w stan spoczynku. Wyrok ten miał charakter kasacyjny i po uchyleniu zaskarżonej uchwały KRS nr [...] przekazywał sprawę przeniesienia skarżącej w stan spoczynku Krajowej Radzie Sądownictwa do ponownego rozpoznania. Wyrok ten nie kończył zatem sprawy przeniesienia skarżącej w stan spoczynku, lecz z powodów w nim wyłożonych nakazywał organowi I instancji ponowne rozpoznanie sprawy, której przedmiotem było przeniesienie skarżącej w stan spoczynku. Faktem jest, że na skutek tego wyroku odpadła podstawa do wypłaty skarżącej świadczeń z tytułu odprawy i ekwiwalentu za urlop. Niemniej jednak, jak wskazano wyżej środki pochodzące z tych świadczeń cały czas pozostawały w dyspozycji skarżącej, co jest wystarczające do przyjęcia, że miały one charakter przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Jednocześnie podnieść należy, że prawo podatkowe normuje stosunki publicznoprawne, których podatnik nie może zmieniać według własnej woli. Skoro bowiem przychód w rozumieniu art. 11 ust.1 wskazanej ustawy podatkowej stanowią pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika i te pieniądze podatnik w rzeczywistości otrzymuje a po ich zwrocie są one postawione do jego dyspozycji to nieskorzystanie przez podatnika z prawa do dysponowania tymi pieniędzmi, a nawet sam akt odesłania ich pracodawcy nie powoduje, że na gruncie prawa podatkowego przestają być przychodem. W kontekście złożenia przedmiotowej kwoty do depozytu sądowego sąd administracyjny stwierdza, że podnoszone w skardze argumenty dotyczące naruszenia przepisów prawa cywilnego nie mają wpływu na legalność zaskarżonej decyzji, zapadłej na gruncie prawa podatkowego. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 punkt 5 cytowanej ustawy podatkowej z dnia 26 lipca 1991r. Wypada zauważyć, że skarżąca w latach 2006 - 2007 nigdy nie była wzywana i zobowiązywana do zwrotu kwoty pobranej tytułem odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Faktyczne zwrócenie tej kwoty, a następnie jej przekazanie w roku 2010 jak wyżej wskazano, nie zmienia jej charakteru jako przychodu osiągniętego przez skarżącą w roku 2006. Ponadto sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 §1 i art. 120 i art. 121, jak również art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie sądu postępowanie w rozpoznawanej sprawie było prowadzone rzetelnie, zaś organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Nie uchybiły tez zasadzie zaufania do organów państwa informując skarżącą szeroko o poczynionych ustaleniach i własnych zapatrywaniach prawnych. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 74a i art. 72 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżąca w zeznaniu podatkowym za rok 2010 wykazała wyższe kwoty niż te, które zawarł płatnik w przekazanej informacji PIT-11 za wskazany okres, wobec czego organ podatkowy był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. k.ż.