I SA/Ke 201/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą J. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił instytucję wznowienia postępowania, przywołując regulujące ją przepisy Ordynacji podatkowej (art. 240-246). Wskazał, że jak wynika z pisma z dnia 5 września 2014 r., J. M. oparła wniosek o wznowienie postępowania na przesłance z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podnosząc że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., będącego podstawą prawną ustalenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 1.3. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi interpretacja przepisu art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnośnie terminu do złożenia wniosku w przedmiocie wznowienia postępowania. W świetle art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie co do zasady z dniem ogłoszenia. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. Jednak zgodnie z pkt II tego wyroku - przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z dniem 6 lutego 2016 r. 1.4. Organ zgodził się z argumentami strony, że pkt II orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest adresowany do władzy ustawodawczej. W ocenie organu należy jednak przyjąć, że w okresie odroczenia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., mimo jego niekonstytucyjności, pozostaje w obrocie prawnym aż do upływu tego okresu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez stronę podstawa wznowienia postępowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na fragment uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję J. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła obrazę art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie wskutek wadliwej wykładni pojęć odnoszących się do "wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego" stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano decyzję kończącą postępowanie podatkowe, którego wznowienia domagała się skarżąca, następnie odnoszących się do "mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny" oraz odnoszącego się do tego "terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na żądanie strony," co zdaniem organu musiało skutkować wydaniem na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 9 października 2014 r. w sprawie odmowy wznowienia postępowania. 2.2. W uzasadnieniu skargi podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że uchybiła terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, tj. że złożyła go przedwcześnie, ponieważ jak przyjmuje organ, wyrok TK wejdzie w życie po 18 miesiącach od dnia ogłoszenia. W ocenie skarżącej wyrok TK nie może zmieniać czy wydłużać terminu wynikającego z Ordynacji podatkowej z art. 241 § 2 pkt 2. Z dniem 6 lutego 2016 r. to tylko niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych straci swoją moc obowiązującą. Zdaniem podatniczki, organ powinien wydać postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie je zawiesić do dnia 6 lutego 2016 r. 2.3. Kwestią podstawową, którą należy rozważyć jest rozróżnienie pomiędzy określeniami dotyczącymi orzeczenia, zawartymi w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, tj. "wchodzi w życie z dniem ogłoszenia" a "utratą mocy obowiązującej aktu normatywnego." Opublikowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji i jest to kategoryczny i bezwarunkowy termin dotyczący wejścia w życie wyroku. Ogłoszeniem wyroku jest jego publikacja. Natomiast pojęcie "utrata mocy obowiązującej" może nastąpić z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw albo w innym terminie przez Trybunał Konstytucyjny określony w tym wyroku. Na powyższe wskazuje treść art. 71 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Gdyby nie zapis drugiej części zdania z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wejście w życie orzeczenia byłoby tożsame z miesięcznym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, jednak znając realia procesu legislacyjnego, racjonalny prawodawca zastosował do adresata orzeczenia - sejmu, swoiste vacatio legis, co do skutków tego rozstrzygnięcia. Część druga zdania pierwszego art. 190 ust. 3 Konstytucji odnosi się tylko i wyłącznie do daty utraty mocy obowiązującej przedmiotowego aktu normatywnego. Zgodnie z techniką legislacyjną gdyby przyjąć argumenty przywołane przez organ racjonalny prawodawca zastosowałby w tym przepisie alternatywę, dopuszczając możliwość wyboru dla Trybunały Konstytucyjnego co do daty wejścia w życie orzeczenia normatywnego. W cytowanym przepisie nie zastosowano takiego rozwiązania zatem nie mamy do czynienia z alternatywą i dlatego zapis ten należy ściśle interpretować, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia." Zapis Konstytucji w sposób kategoryczny określa datę wejścia w życie orzeczenia, tj. datę ogłoszenia, ponieważ 18 miesięcy jest datą graniczną adresowaną do ustawodawcy, który ma obowiązek wykonać będące w obrocie prawnym orzeczenie. 2.4. Zdaniem skarżącej przepis z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest skierowany do adresatów będących podatnikami, jak i organów podatkowych, natomiast adresatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego są organy państwa, które są związane wykładnią Trybunału, a w razie przesunięcia mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu mają czas i obowiązek dostosować jego brzmienie do zgodnych z prawem standardów. Natomiast dla podatnika wyrok Trybunału otwiera jedynie drogę proceduralną do ubiegania się o wznowienie zakończonych postępowań podatkowych jak i ubiegania się o umorzenie postępowań będących w toku. Znana jest i taka linia orzecznicza, że sądy nie czekając nawet na uzasadnienie wyroku Trybunału nakazywały organom umorzenie postępowania podatkowego będącego w toku. Podsumowując skarżąca podniosła, że miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna swój bieg od dnia 6 sierpnia 2014 r. niezależnie kiedy nastąpi utrata mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, w przeciwnym razie skarżąca nie dochowa terminu jeśli złożyłaby wniosek po 6 lutego 2016 r. W przepisie art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma mowy o mocy obowiązującej przepisu. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że złożona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie wyznaczonym treścią przepisów, Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności. 3.2. W niniejszej sprawie skarżąca we wniosku z dnia 5 września 2014 r. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Aktualnie przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego, a spór dotyczy w szczególności ustalenia daty początkowej dla terminu wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania, według art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje postanowienie o jego wznowieniu, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Tak więc jedną z formalnych i podstawowych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. 3.3. W niniejszej sprawie znamiennym jest, że sam Trybunał Konstytucyjny dokonał niejako wykładni autentycznej przepisów prawa, co do wymogów zachowania miesięcznego terminu dla zainicjowania wznowienia postępowania. Po pierwsze, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie, w uzasadnieniu wyroku wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Po trzecie, na co należy szczególnie zwrócić uwagę w niniejszej sprawie, Trybunał wskazał wprost, że "[...] podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)". Po czwarte w końcu, należy wskazać, na zbieżne w tym zakresie stanowisko prezentowane w doktrynie. Wskazuje się, że w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. m.in. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat,M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 965-966; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. – B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2014, s. 597; M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego - LEX; zobacz też wyroki np.: NSA z 13 listopada 2014 r., II FSK 2671/14; SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10 oraz WSA w Białymstoku z 6 maja 2015 r., I SA/Bk 158/15). Sąd podziela powyższe stanowisko uznając, że odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny efektu derogacyjnego swego orzeczenia skutkuje zaistnieniem tymczasowej przeszkody dla wzruszenia prawomocnych i ostatecznych decyzji organów podatkowych, wydanych na podstawie zakwestionowanej przez Trybunał regulacji, w oparciu o art.190 ust. 3 i 4 w związku z art.241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze i stwierdza, że w sytuacji odroczenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została wydana na jego podstawie, można wystąpić dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. W tych też okolicznościach wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną złożony przez skarżącą w dniu 5 września 2014 r. jest przedwczesny. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 3.5. Podsumowując, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.