I SA/Bk 158/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w B.z dnia [...] marca 2013 r. wydaną w przedmiocie ustalenia U. G. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. W piśmie z dnia 25 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu. Pełnomocnik wskazał ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 opublikowany w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dz. U. poz. 1052. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej, a po rozpatrzeniu odwołania – decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Organ wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, co w konsekwencji daje zdaniem organu możliwość prowadzenia w dalszym ciągu postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie ww. przepisu Przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Nie stwierdzając zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. organ odwołał się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, że jeżeli Trybunał odracza termin utraty mocy obowiązującej przez wadliwą normę, to ustawa zachowuje moc przez wskazany w orzeczeniu okres (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Sądy i inne organy powinny tę normę stosować z wyjątkiem sprawy, która była przyczyną wszczęcia postępowania przed Trybunałem. W przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przez normę prawną nie ma możliwości późniejszego wznowienia postępowania, trudno byłoby bowiem zaakceptować sytuację, w której akt zastosowania wadliwej normy, mógłby zostać – po ostatecznej utracie przez normę mocy obowiązującej – wzruszony przez wznowienie postępowania. Byłoby to rozwiązanie niespójne. Korygowanie bezprawia pozostawałaby w takiej sytuacji w gestii ustawodawcy (uchwały w sprawach III CZP 45/03 i III CZP 112/03 oraz wyrok w sprawie IV CSK 28/06). Mając to na uwadze organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można skutecznie domagać się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2010 r. Brak jest też podstaw do odroczenia terminu wydania decyzji po wznowieniu postępowania, do upływu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (-) art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz bezpodstawne pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygnatura akt P 49/13; (-) art. 240 § 1 pkt 8 o.p., z uwagi na bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 22 maja 2013 r., z uwagi na rzekome przedwczesne złożenie przez stronę wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując ponowny wniosek strony z dnia [...] marca 2015 r, o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. ze źródeł nieujawnionych jest zdania, iż skarżącej na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przysługuje na jej żądanie wznowienie postępowania w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na potwierdzenie powyższego została złożona kopia ww. decyzji organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku z dnia [...] sierpnia 2014 r. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dodatkowo należy wskazać, że według art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje, jedną z formalnych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, który miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Trzeba zauważyć, że podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie. Wskazuje się, ze w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (por. m.in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. – M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji odroczenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została wydana na jego podstawie, można wystąpić dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. W tych okolicznościach wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. złożony przez Skarżącą w dniu [...] sierpnia 2014 r. jest przedwczesny. Żądanie strony nie zostało złożone we właściwym terminie, tj. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. prawidłowo odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Organ w skarżonym rozstrzygnięciu w pełni uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. Mając na uwadze treść tego orzeczenia odmówił wznowienia postępowania. Sąd tym samym podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w tego typu sprawach, wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Bk 634/14. Odnosząc się końcowo do pisma procesowego, złożonego przez pełnomocnika Skarżącej, należy stwierdzić, iż owe pismo odnosi się do decyzji wydanej w sprawie wybiegającej poza zakres przedmiotowy rozpatrywanej sprawy i skargi. Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.