I SA/Gd 426/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. 1.Zaskarżoną decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania S. C. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...] określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 234.270,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji umową z dnia 26 listopada 2008 r. Skarżący wraz ze wspólnikami zawarł umowę Spółki Jawnej "A" M. B. i Wspólnicy. Zgodnie z przedmiotową umową Skarżący jako wspólnik, wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci 180 udziałów w spółce "A" Sp. z o.o. o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 9.000,00 zł, a łącznej wartości ustalonej w umowie 1.242.000,00 zł. Stosownie do postanowień umowy wspólnicy uczestniczą w podziale zysków i strat proporcjonalnie do wniesionych udziałów, przy czym udział Skarżącego został określony na 18%. Na mocy umowy sprzedaży udziałów z dnia 17 grudnia 2008 r. Spółka jawna "A" sprzedała Państwu E. i J. P. 1.000 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. "A" za cenę 6.900.000,00 zł. Zgodnie z warunkami tej umowy własność udziałów przeszła na kupujących w dniu 31 grudnia 2008 r., a płatność miała być dokonana w ratach. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż z tytułu sprzedaży przez Spółkę Jawną "A" udziałów w Spółce z o.o. "A" (wniesionych do niej wcześniej przez wspólników w formie aportu) Skarżący uzyskał w 2008 r. dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 1.233.000,00 zł stanowiący różnicę pomiędzy; - przychodem w wysokości 1.242.000,00 zł (wyliczonym w oparciu o cenę sprzedaży udziałów wynikającą z umowy sprzedaży i wysokość udziału procentowego Skarżącego w zyskach spółki jawnej, tj. 6.900.000,00 zł x 18%), a - kosztami uzyskania tego przychodu w wysokości 9.000,00 zł (stanowiącymi wartość poniesionych przez Skarżącego wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o.). Decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego - określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 234.270,00 zł. Organ ustalił, że Skarżący nie zadeklarował przychodu (dochodu) z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.242.000,00 zł w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 17 grudnia 2008 r. 180 udziałów w Spółce z o.o. "A". 3. Od decyzji organu I instancji, Skarżący wniósł w dniu 25 czerwca 2014r. odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 5a ust. 6 i art. 5b ust. 2 w zw. z art 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż Skarżący za pośrednictwem spółki osobowej osiągał dochody z kapitałów pieniężnych, podczas gdy na podstawie prawidłowej wykładni ww. przepisów ustawy i analizy stanu faktycznego należało przyjąć, że Skarżący osiągał dochody z udziału w spółce osobowej zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej, - art. 8 ust. 2 i art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, poprzez przyjęcie za koszty z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej wydatków na nabycie udziałów poniesionych przez Skarżącego osobiście poza okresem istnienia spółki jawnej, podczas gdy kosztem uzyskania przychodu z udziału w spółce jawnej winien być odpowiedni udział w poniesionych przez spółkę jawną kosztach, tj. m.in. kosztach zbycia udziałów w spółce z o.o. równych wartości nabytych udziałów spółki jawnej. 4. Decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro spółka jawna, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej, to podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem tej spółki, a nie spółka. W związku z powyższym przychód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. wystąpi u poszczególnych wspólników spółki jawnej (proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku tej spółki zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z treści ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne", to realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, posłużyć się należy pojęciem "należny" według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN -1998r.), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. W treści zaś art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca stwierdzając, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia prawa własności udziałów w spółkach wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości. Tym samym dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w ratach po dniu podpisania umowy. Sposób zapłaty ceny może być bowiem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w spółce kapitałowej w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. Generalnie w momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W takim przypadku w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że datą powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., rodzącego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przez Spółkę jawną "A" udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest data przeniesienia praw własności tych udziałów na kupujących, wynikająca wprost z zapisów umowy sprzedaży, tj. 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji powyższego określona w tej umowie cena sprzedaży przedmiotowych udziałów w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ustosunkowując się do drugiej podniesionej przez Skarżącego w odwołaniu kwestii w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. organ stwierdził, iż podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną - zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z kolei w ust. 2 pkt 4 powołanego przepisu art. 30b ustawy wskazano, że dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust 1 pkt 38 - osiągnięta roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 5 tejże ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zdaniem organu z powyższych przepisów bezspornie wynika, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów są wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie. Natomiast z akt sprawy wynika, że Skarżący obejmując w dniu 30 lipca 2007r. 180 udziałów w tworzonej Spółce z o.o. "A", pokrył je gotówką w kwocie 9.000,00 zł. Stąd też organ I instancji ustalił koszty uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w wysokości 9.000,00 zł stanowiącej wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółce z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku wniesienia wkładu do Spółki jawnej "A" przez Skarżącego, nie otrzymał on udziału w majątku tej Spółki. Udział taki, mimo że posiada wartość, nie jest zapłatą spółki osobowej wspólnikowi za wniesiony aport. Wspólnik bowiem wnoszący aport otrzymuje w zamian udział (uczestnictwo) w spółce jawnej, a przysługujący mu udział służy jedynie określeniu jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku. W sytuacji więc, gdy osoba fizyczna wnosi aport do spółki jawnej nie można mówić, że następuje odpłatne zbycie tego aportu. Zdaniem organu, wbrew stanowisku Skarżącego, wniesienie aportu do spółki nie jest czynnością odpłatną. Natomiast specyfiką spółki jawnej jest to, że nie posiada ona kapitału zakładowego (czy "kapitału udziałowego"), który dzieliłby się na udziały. Powyższe oznacza, że wspólnik nie otrzymuje w zamian za wniesiony aport żadnych udziałów w kapitale spółki. Udział w spółce jawnej nie jest również możliwy do wyceny i nie jest on przekazywany wnoszącemu aport wspólnikowi przez spółkę jawną, bowiem spółka tego udziału wcześniej nie posiadała. Z tych też powodów, w odniesieniu do wniesienia aportu do spółki jawnej i uzyskania w niej udziału, nie można użyć pojęcia ceny nabycia rozumianej jako kwoty ) należnej zbywcy, powiększonej o koszty związane z zakupem. Miałoby to miejsce, gdyby spółka jawna nabyła udziały w spółce z o.o. za określoną cenę, płacąc tę cenę środkami pochodzącymi ze swojego majątku. Stąd też stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) jest nieekwiwalentne dla wspólnika takiej spółki, a wniesienie takiego wkładu nie powoduje powstania po jego stronie przychodu. W konsekwencji więc nie można mówić po stronie spółki jawnej o wydatkach na nabycie otrzymanych aportem udziałów w spółce z o.o., a tym samym nie ma kosztów uzyskania przychodów z ich późniejszego zbycia, które mogliby rozliczyć wspólnicy. Przedstawione wyżej stanowisko organu odwoławczego jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w której stwierdzono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów. Organ uznał, że w związku z wykazaną powyżej zasadniczą różnicą pomiędzy wniesieniem wkładu spółki jawnej, a wniesienie wkładu do spółki kapitałowej, za bezpodstawne uznać należy powoływanie się przez Skarżącego w odwołaniu na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy dotyczące wyceny kosztów uzyskania przychodów z nabycia składników finansowego majątku trwałego w spółce jawnej, które to nabycie nie miało miejsca w Spółce jawnej. Zastosowanie również w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych niż ww. w drodze analogii, w szczególności przywołany przez Skarżącego art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, stanowiłoby zastosowanie ich do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż przez Spółkę jawną "A" udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód kwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy będą wydatki poczynione na objęcie tych udziałów. A zatem stosownie do treści art. 30b ust. 6 ww. ustawy obowiązkiem Skarżącego jako podatnika, było wykazanie w zeznaniu PIT-38 za 2008 r. dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. "A" i obliczenie należnego podatku dochodowego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz umorzenie postepowania w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 5a ust. 6 i art. 5b ust. 2 w zw. z art 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż Skarżący za pośrednictwem spółki osobowej osiągał dochody z kapitałów pieniężnych, podczas gdy na podstawie prawidłowej wykładni ww. przepisów ustawy i analizy stanu faktycznego należało przyjąć, że Skarżący osiągał dochody z udziału w spółce osobowej zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej, - art. 8 ust. 2 i art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, poprzez przyjęcie za koszty z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej wydatków na nabycie udziałów poniesionych przez Skarżącego osobiście poza okresem istnienia spółki jawnej, podczas gdy kosztem uzyskania przychodu z udziału w spółce jawnej winien być odpowiedni udział w poniesionych przez spółkę jawną kosztach, tj. m.in. kosztach zbycia udziałów w spółce z o.o. równych wartości nabytych udziałów spółki jawnej. - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, bowiem na podstawie tego materiału należało przyjąć, ze spółka uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, iż dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja uzyskanych przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych jest niepoprawna. Zdaniem Skarżącego właścicielem udziałów w spółce z o.o. w dniu sprzedaży była spółka jawna. W ocenie Strony art. 8 ww. ustawy wprowadza zasadę, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego i przyjmuje fikcję prawną, że przychody i koszty spółki osobowej, odpowiednio do udziału w zysku, przypisuje się wspólnikom. Natomiast art. 5 ust. 2 ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej i która to spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, są przychodami z działalności gospodarczej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest modyfikowana ani ograniczana. Użycie więc w art. 5b ust. 2 ustawy słowa "uważa się" stanowi wyraz "fikcji prawnej", że dochody podatnika z udziału w spółce osobowej niezależnie od ich rodzaju i charakteru zawsze stanowią przychód z działalności gospodarczej, o ile tylko spółka prowadzi taką działalność. Zdaniem Skarżącego nie można się zgodzić z poglądem, iż działalność Spółki Jawnej "A" H. B. i Wspólnicy nie miała charakteru ciągłego. Cechę tę bowiem należy badać w odniesieniu do fazy działalności podmiotu. Wyróżnia się więc trzy fazy działalności spółki jawnej, tj. fazę organizacyjną, fazę wykonywania działalności i fazę likwidacji działalności gospodarczej. Dochody z każdej z tych faz, o ile uzyskuje je przedsiębiorca, zaliczane są do dochodów z działalności gospodarczej. Natomiast dochody z fazy organizacyjnej to np. dochody z odsetek związanych z prowadzonym dla spółki rachunkiem bankowym. Zatem w ocenie Skarżącego Spółka Jawna "A" prowadziła działalność gospodarczą, choć znajdowała się w fazie organizacyjnej, i uzyskiwała przychody z tej działalności, choć były to dochody uboczne do głównego przedmiotu działalności. Nie ma więc podstaw do uznania, że dochody uboczne działalności gospodarczej, nawet nie związane bezpośrednio z tą prowadzoną działalnością, nie są zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej. Trudno też wymagać od Spółki istniejącej jeden miesiąc, żeby uzyskiwała już dochody z działalności gospodarczej z głównego przedmiotu działalności. Działalność podmiotu w następnych latach nie powinna mieć przy tym wpływu na tę ocenę, gdyż Spółka była zobowiązana do zamknięcia roku obrotowego już po pierwszym miesiącu działalności, tj. do 31 grudnia 2008r. i w tym zakresie winna złożyć właściwe zeznanie podatkowe z prawidłowo wykazanym źródłem przychodu. W ocenie Skarżącego przychody uzyskiwane przez wspólnika winny być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy tym nie ma tu znaczenia, że dochody wspólnika spółki osobowej mieszczą się również w kategorii: dochody z kapitałów pieniężnych. Art. 5 ust 2 ww. ustawy każe bowiem przyporządkować każdy rodzaj dochodu wspólnika spółki osobowej, która prowadzi działalność gospodarczą, niezależnie od rodzaju źródła dochodu, do dochodów z działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził, że przychody wspólnika z udziału w spółce (niezależnie od rodzaju źródła przychodu) obejmowały przychody ze zbycia udziału w spółce jawnej oraz z odsetek i należało je ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych według wyliczenia 6.900.061,56 zł x 0,18 = 1.242.011,08 zł i co zatem stanowi o błędnej decyzji w zakresie wysokości ustalonego przychodu. W ocenie Skarżącego błędna była również decyzja w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów (udział w kosztach spółki jawnej). Strona wskazuje na fakt, iż spółka jawna stała się właścicielem udziałów w Spółce z o.o. "A" po wniesieniu aportu w postaci tych udziałów przez wspólników spółki jawnej. Z kolei zgodnie z orzecznictwem NSA (por. uchwała NSA z 24 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 08/10) przychody z wniesienia na podstawie umowy spółki jawnej udziałów w spółce z o.o. czy akcji w spółce akcyjnej są neutralne podatkowo. Nie powstanie przychodu związane jest z czynnością wniesienia aportu i dlatego uzasadnionym jest nie uwzględnianie w rachunku podatkowym kosztów związanych z przychodami z tytułu wniesienia aportu (nie podlegających opodatkowaniu), tj. kosztów nabycia udziałów w spółce z o.o. przez wspólnika. Natomiast przychód powstający w dacie zbycia udziałów w spółce z o.o. przez spółkę jawną należy zestawić z kosztem uzyskania tego przychodu. Skutki obu czynności winny być oceniane odrębnie dla wniesienia aportu i odrębnie dla sprzedaży praw wynikających z udziałów przez spółkę jawną. Podstawą więc ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólników z udziału w spółce jawnej niezależnie od źródła przychodu (tj. czy uznamy, że wspólnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej czy też przychody z kapitałów pieniężnych) jest wartość przedmiotu aportu z dnia jego wniesienia, która wynika z umowy spółki jawnej. Przy ustalaniu wartości udziału w dochodzie spółki jawnej nie znajduje uzasadnienia sięganie do kosztów wynikających z ksiąg czy ewidencji podmiotu wnoszącego aport (zasada kontynuacji). Uznając, że wniesienie aportu stanowi czynność odpłatną (choć nie opodatkowaną), ponieważ w zamian za wkład podmiot uzyskał udział w spółce jawnej, to wartość majątkowa przedmiotu aportu stanowi "cenę nabycia". Zatem wartość przedmiotu aportu ustalona przez wspólników spółki jawnej stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. przez spółkę jawną. Wobec braku regulacji jak wyceniać w spółce jawnej koszt nabycia składników majątku trwałego, który na moment zbycia udziałów stanowi koszt uzyskania przychodu, należy posłużyć się analogią z innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a takim przepisem wydaje się być art. 22g ust. 1 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Skarżący stanął na stanowisku, że w drodze analogii do ww. art. 22g ust. 1 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, wydatki na nabycie składników finansowego majątku trwałego w postaci udziałów w spółce z o.o., niezależnie od tego do którego źródła przychodów zaliczone zostaną dochody ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przez spółkę jawną, czyli czy będzie to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej czy przychód z kapitałów pieniężnych, należy wycenić w wartości wkładu ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tak ustalona wartość udziałów będzie kosztem uzyskania przychodu u wspólników, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku, na dzień zbycia udziałów. W ocenie Skarżącego organy podatkowe błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy, gdyż z zebranych dowodów należało przyjąć, że spółka uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej, przez co naruszyły art. 191 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2015 r. Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna . Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz.1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a., a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 8.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii : 1) czy, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący za pośrednictwem spółki osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych, czy też należy uznać, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, że osiągnął przychód z udziału w spółce jawnej zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, 2) czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej powinny być przyjęte przez organ wydatki poniesione przez Skarżącego osobiście na nabycie udziałów w spółce z o.o., czy też zgodnie z poglądem Strony skarżącej takim kosztem uzyskania przychodu z udziału w spółce jawnej winien być koszt zbycia udziałów w spółce z o.o. równy wartości nabytych udziałów w spółce jawnej. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy, a ocena tego materiału dowodowego – wbrew zarzutom skargi - dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie podatkowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. 8.3. Jak wynika z akt sprawy, umową z dnia 26 listopada 2008r. Skarżący wraz ze wspólnikami zawarł umowę spółki jawnej "A" H. B i Wspólnicy. Zgodnie z tą umową Skarżący, jako wspólnik, wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci 180 udziałów w spółce "A" Sp. z o.o. o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 9.000 zł i o łącznej wartości ustalonej w umowie 1.242.000,00 zł. Stosownie do postanowień ww. umowy, wspólnicy uczestniczą w podziale zysków i strat proporcjonalnie do wniesionych udziałów, przy czym udział Skarżącego został określony na 18%. Na mocy umowy sprzedaży udziałów z dnia 17 grudnia 2008r. spółka jawna "A" sprzedała Państwu E. i J. P. 1.000 udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. "A" za cenę 6.900.000 zł. Zgodnie z warunkami tej umowy własność udziałów przeszła na kupujących w dniu 31 grudnia 2008r., a płatność miała być dokonana w ratach. W tak ustalonym stanie faktycznym organy obu instancji doszły do wniosku, iż z tytułu sprzedaży przez spółkę jawną "A" udziałów w spółce z o.o. "A" (wniesionych do niej wcześniej przez wspólników w formie aportu) podatnik uzyskał w 2008 r. dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 1.233.000,00 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 1.242.000,00 zł (wyliczonym w oparciu o cenę sprzedaży udziałów wynikającą z umowy sprzedaży i wysokość udziału procentowego podatnika w zyskach spółki jawnej, tj. 6.900.000 zł x 18%), a kosztami uzyskania tego przychodu w wysokości 9.000 zł (stanowiącymi wartość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o.). Stanowisko to należy ocenić jako prawidłowe. 8.4. Nie ma racji Skarżący twierdząc, że w realiach niniejszej sprawy osiągał dochody z udziału w spółce osobowej zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej. Dla oceny w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., czy dana czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej, nie jest bowiem istotne, czy dany podmiot wykonuje tego rodzaju czynności na dużą, czy małą skalę lub z dużą czy małą częstotliwością, czy przychód osiągnięty z tytułu tej czynności stanowi dużą część jego przychodu ogółem, czy niewielką, czy krąg podmiotów, do których ta czynność jest skierowana, jest otwarty, czy zamknięty. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest natomiast to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art. 5a pkt 6 w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność (w ramach takiej działalności), a jednocześnie żaden przepis u.p.d.o.f. nie nakazuje zaliczyć przychodu z tytułu tej czynności jako przychodu z któregoś ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. Tymczasem z prawidłowych ustaleń poczynionych przez organ I instancji, zaakceptowanych następnie w zaskarżonej decyzji wynika, że w umowie spółki jawnej "A" H. B i Wspólnicy nie wskazano przedmiotu działalności polegającego na obrocie udziałami spółek kapitałowych, zaś ze sprawozdania finansowego za okres od 4 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. zatwierdzonego uchwałą nr 1 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 maja 2009 r. wynika, że w 2008 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył jego fragment, w którym zawarto stwierdzenie, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu, że Jednostka rozpocznie działalność gospodarczą w dającej się przewidzieć przyszłości (co najmniej 12 kolejnych miesięcy). Tożsame stwierdzenie zawierają sprawozdania finansowe spółki za lata 2009 i 2010, przy czym w rachunkach zysków i strat za lata 2008-2010 spółka nie wykazywała jakichkolwiek przychodów z prowadzonej działalności, a w kosztach uzyskania przychodów wykazano jedynie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów. Jak wynika z akt sprawy wspólnicy postanowili o rozwiązaniu spółki z dniem 21 lutego 2011 r. a zakończenie działalności nastąpiło bez likwidacji ( protokół ze zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 21.02.2011r.- k.85 akt podatkowych ). Trafnie zatem organ zauważył, że jedyną transakcją gospodarczą, jakiej dokonała spółka jawna "A" H. B. i Wspólnicy w okresie istnienia spółki była sprzedaż posiadanych przez nią udziałów w A Sp. z o.o. w dniu 17 grudnia 2008 r. Spółka w 2008 r. ani w latach późniejszych nie dokonała zakupu żadnych innych udziałów w celu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem. Stąd nie sposób przypisać takiej jednostkowej transakcji sprzedaży udziałów (wniesionych wcześniej aportem), jako działalności prowadzonej w sposób ciągły. W związku z tym nie jest możliwe przyjęcie argumentacji Skarżącej, że spółka prowadziła działalność gospodarczą znajdując się w 2008 r. w fazie organizacyjnej i uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Jak wynika z dokonanych ustaleń faktycznych spółka nie uzyskiwała dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w ,,fazie organizacyjnej’’ jak i w późniejszym okresie istnienia Spółki. W tych okolicznościach nie miał również zastosowania w sprawie przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stwarza wprawdzie fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Ten ostatni warunek w realiach niniejszej sprawy nie został jednak spełniony. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 5a ust. 6 i art. 5b ust. 2 w zw. z art 8 ust. 1 u.p.d.o.f. 8.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący błędnego ustalenia w niniejszej sprawie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, do których ustawa zalicza m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). W myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że w przypadku przychodu z odpłatnego zbycia akcji czy też udziałów w spółce kapitałowej kosztem uzyskania przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. W realiach niniejszej sprawy wydatki takie poniosła jedynie osoba wnosząca je aportem do spółki osobowej, która je następnie zbyła, nie zaś spółka osobowa nabywająca je w drodze wniesienia aportu. Przychód jaki osiągnęła spółka jawna będąca spółką osobową w niniejszej sprawie odpowiada zatem przychodowi z kapitałów pieniężnych określonemu w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. W przypadku osiągnięcia takiego przychodu możliwe jest określenie kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z tym, że spółka musiała by wykazać, że poniosła na zakup przedmiotowych udziałów wydatki, a z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Pojęcie wydatku jest rozumiane w sensie ekonomicznym jako rozchód środków pieniężnych w formie gotówkowej lub bezgotówkowej posiadający zdolność likwidowania zobowiązań jednostki gospodarczej wobec innych podmiotów za określone dobra lub usługi. Każdorazowo pojęcie wydatku spełniać będzie pomniejszenie aktywów pieniężnych jednostki gospodarczej, pozbycie się określonej części zasobów pieniężnych. Wydaje się, że pojęcie wydatku może też zostać spełnione poprzez przekazanie na rzecz podmiotów drugich części majątku rzeczowego podmiotu jeżeli będzie prowadziło ono do wygaszenia jego zobowiązań, czy też do nabycia określonych praw. Jako wydatek można by uznać wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Wydatek zawsze będzie prowadził w sensie ekonomicznym do pozbycia się części majątku podmiotu (pieniądze lub rzeczy) w określonym celu. Tylko taki wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki kapitałowej. Inaczej mówiąc chodzi tutaj o wydatki, jakie ponosi dana osoba na nabycie sprzedawanych aktualnie udziałów w sensie zapłaty za nie w formie najczęściej pieniężnej. Ta zapłata jest kosztem uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie zapłata nie występuje, a więc nie dochodzi do poniesienia wydatku przez spółkę osobową na nabycie wnoszonych do niej aportem udziałów. Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej udziałów nie stanowi bowiem, jak już wyżej wskazano, odpłatnego zbycia tych udziałów. Aby bowiem doszło do odpłatnego zbycia za dane świadczenie musiałaby zostać zapłacona cena. W przypadku wniesienia zaś do spółki osobowej aportu nie dochodzi do zapłacenia ceny, a jedynie wnoszący otrzymuje uprawnienia o charakterze zarówno majątkowym, jak i korporacyjnym, przy czym te drugie nie poddają się wartościowaniu w oparciu o kryterium ceny. Nie można przy tym wartości tej poszukiwać w ustaleniu bieżącej wartości "udziału w spółce", gdyż na dzień wniesienia wkładu byłoby to bardzo problematyczne. Na skutek wniesienia aportu do spółki osobowej wspólnik otrzymuje więc szereg uprawnień o charakterze majątkowo-osobowym, które jednak nie stanowią ceny za wniesienie aportu i dlatego czynność taka nie jest czynnością odpłatną. W takiej sytuacji spółka nie ponosi wydatku w rozumieniu powyżej opisanym na nabycie tychże udziałów. Jej majątek nie pomniejsza się na ich nabycie. Nie dochodzi do rozchodu środków pieniężnych, ani też jej majątku rzeczowego. Przyznanie uprawnień do kierowania spółką oraz określonych praw majątkowych opisanych umową spółki bądź zawartych w kodeksie spółek handlowych nie wyczerpuje pojęcia wydatku, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowy jest stwierdzenie, że skoro wniesienie aportu w postaci akcji czy też udziałów do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem tychże papierów wartościowych, ponieważ po stronie wnoszącego nie występuje przychód, to spółka nie dokonuje na nie wydatku. Skoro nie ponosi wydatku to czynność wniesienia do niej aportu nie może stanowić podstawy określenia kosztów z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Czynność wniesienia takiego aportu do spółki osobowej jest neutralna podatkowo. W takim przypadku koszty powinny zostać określone na podstawie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów w spółce z o.o. wniesionych następnie do spółki osobowej. Zatem w sytuacji, gdy Skarżący dokonał wydatków na ich nabycie to słusznie organy orzekające w niniejszej sprawie doszły do wniosku, że podlegać będą one uwzględnieniu jako koszty nabycia tychże papierów wartościowych przy obliczaniu przychodu z kapitałów pieniężnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 600/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 259/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 152/13, dostępne: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie przy tym podkreślono w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym sprawy nie miał zastosowania powoływany przez podatnika przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z powyższych względów Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu Skarżącego, że kosztem uzyskania przychodu z udziału w spółce jawnej powinien być odpowiedni udział w poniesionych przez spółkę jawną kosztach, tj. m.in. kosztach zbycia udziałów w sp. z o.o. równych wartości nabytych przez spółkę jawną udziałów. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 8 ust.2 i art.22 ust.1 oraz art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. okazały się nieuzasadnione. 8.6. Nie zasługuje na aprobatę pogląd Skarżącego, jakoby w decyzji organu błędnie ustalono wysokość przychodu. Uszło bowiem uwadze Skarżącego, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 - (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem w sytuacji, gdy organ ustalił przychód skarżącego jako iloczyn ceny sprzedaży udziałów wynikającej z umowy sprzedaży oraz wysokości udziału procentowego podatnika w zyskach spółki jawnej - jak wymaga tego art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., to zarzut co do nieprawidłowego ustalenia przychodu należy ocenić jako bezzasadny. 8.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.