I SA/Gl 396/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. O. (O.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżone postanowienie. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił G.O. (O.) - dalej określanej: "Podatniczka", "Skarżąca" - zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany: "DIS" - stwierdził, że odwołanie Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję została dwukrotnie awizowana (15 grudnia 2011 r. oraz 23 grudnia 2011 r.), przy czym stosowne zawiadomienia o pozostawieniu jej w Urzędzie Pocztowym w S. umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W konsekwencji doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") w zw. art. 144 tej ustawy z dniem 29 grudnia 2011 r., natomiast odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione za pośrednictwem poczty w dniu 13 stycznia 2012 r., a więc już po upływie czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1) O.p. Zdaniem organu, późniejsze wydanie przesyłki przez pocztę, tj. w dniu 30 grudnia 2011 r., pozostaje bez znaczenia dla ustalenia biegu terminu. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 439/12), Podatniczka zarzuciła m.in. naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie, polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 150 O.p. poprzez nadanie pierwszeństwa fikcji doręczenia nad faktycznym doręczeniem, pomimo niespełnienia przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu, tj. pozostawienia pisma w aktach ze względu na "doręczenie właściwe" (osobisty odbiór pisma przez skarżącą). W konsekwencji organ odwoławczy z naruszeniem prawa uznał, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, jakkolwiek Skarżąca odebrała przesyłkę w Urzędzie Pocztowym w dniu 30 grudnia 2011 r., to termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu 29 grudnia 2011 r., czyli po upływie 14-dniowego terminu na jaki przesyłka została zostawiona w urzędzie pocztowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na nieodniesienie się przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do precyzyjnie zakreślonego i opisanego zarzutu błędnej wykładni art. 150 O.p. w zakresie, w jakim nie uwzględnia warunku pozostawienia pisma w aktach sprawy, o którym mowa w art. 150 § 2 zdanie 2 in fine O.p.; sąd administracyjny pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do istoty stanowiska Skarżącej odnośnie istnienia takiego warunku i jego roli w procesie wykładni przepisów o doręczeniach i skutków w zakresie doręczenia bezpośredniego po upływie terminu z art.150 § 1 pkt 1) w zw. z § 2 O.p., zaś w skardze został podniesiony zarzut błędu logicznego w procesie wykładni o charakterze pars pro toto (do którego to wniosku prowadzi przemilczenie argumentu skarżącej o istnieniu warunku pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w rozumieniu art. 150 § 2 zdanie 2 in fine O.p.); nie odniesienie się do zarzutów Skarżącej odnośnie prawidłowości wykładni art. 150 O.p. stanowi o nierozpoznaniu istoty sprawy, 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż termin do wniesienia odwołania zaczął biec 29 grudnia 2011 r., pomimo odebrania przez Skarżącą przesyłki pocztowej w dniu 30 grudnia 2011 r. oraz że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. w dniu 29 grudnia 2011 r., a także poprzez ustalenie, że odwołanie z 13 stycznia 2012 r. nie zostało wniesione w terminie, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. b), ewentualnie lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie DIS naruszało: - art. 228 § 1 pkt 2) w zw. z art. 223 § 2 pkt 1) O.p. wskutek ich niewłaściwego zastosowania (w kontekście zarzutu błędnej wykładni art. 150 § 2 w zw. z § 1 O.p.), - art. 150 § 2 w zw. z § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu uwarunkowana jest możliwością uznania pisma za doręczone (fikcji doręczenia), obok warunków opisanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji, także pod dodatkowym warunkiem umieszczenia zwróconego pisma w aktach sprawy (a więc braku doręczenia bezpośredniego, nawet z uchybieniem terminu 14-dniowego i wydaniem pisma po tym terminie przez pocztę podatnikowi), a także wynikający z konstrukcji tego przepisu w procesie prokonstytucyjnej jego wykładni (w świetle art. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji RP) prymat faktycznego doręczenia bezpośredniego, nawet z uchybieniem terminu 14-dniowego, nad fikcją doręczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że wywiedziona przez Skarżącą skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd kasacyjny podkreślił, że oddają one w pełni istotę błędów, których dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji. W pierwszej kolejności zaznaczono, że korespondują one z tezami wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986 r., sygn. akt III ARN 7/86 (OSNCP 1987, nr 9, poz. 143). Przyjęto w nim, że w razie odebrania pisma z urzędu pocztowego przez adresata, datą doręczenia nie będzie ostatni dzień przechowania pisma, lecz faktyczna data jego odbioru z urzędu pocztowego (stwierdzona pokwitowaniem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Rzecz w tym, że w analizowanej sytuacji urząd pocztowy nie mógł już dokonać zwrotu organowi administracji przesyłki pocztowej i dysponował jedynie samym potwierdzeniem odbioru. Tymczasem w myśl art. 150 § 2 O.p., pismo ma być pozostawione w aktach sprawy, z czego wolno wnosić, że chodzi o pismo nieodebrane przez adresata i zwrócone po okresie przechowywania w urzędzie pocztowym (tak J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 712 – 713). Podobne zapatrywanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 375/07 (LEX nr 453449). Stwierdzono w nim, że tak długo, jak przesyłka znajduje się w placówce pocztowej i nie nastąpił jej zwrot do nadawcy, skutek prawny doręczenia w terminie określonym w art. 44 k.p.a. ulega zawieszeniu (do tego momentu możliwe jest odebranie przesyłki przez stronę). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że tylko taka wykładnia art. 150 O.p., która odpowiada zaprezentowanej w powołanych dwóch orzeczeniach interpretacji art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego pozwala urzeczywistnić właściwą dla polskiego porządku prawnego zasadę odformalizowania (ograniczonego formalizmu) postępowania administracyjnego – art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 125 § 1 O.p. W toku ponownej rozprawy przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Gliwicach, pełnomocnik Skarżącej podtrzymał argumentację i wnioski skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, wszak zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 P.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wypada jednakowoż zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając to na uwadze należy podkreślić, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w sprawie przez NSA. Z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić natomiast wniosek, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, jak również w sytuacji, gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268). Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3 oraz art. 190 powołanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przenosząc przedstawione wyżej rozważania na grunt tej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu kasacyjnego. Wypada też kolejny raz w tej sprawie zaznaczyć, że stan faktyczny jest tutaj bezsporny. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] zostało złożone w terminie – jak wywodzi strona skarżąca, czy też z uchybieniem terminu, przewidzianego w art. 223 § 1 i 2 O.p. – jak twierdzi organ. Tym samym spór koncentruje się wokół skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, iż zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania po wskazanym wyżej terminie skutkować musi więc pozostawieniem go bez rozpoznania, co organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia (art. 228 O.p.). Zasadnicze znaczenie dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w przepisanym terminie ma zatem ustalenie daty jej doręczenia. Sposoby doręczania pism w trakcie postępowania podatkowego, w tym i decyzji, zostały określone w art. 144 – 154 O.p. Zgodnie z treścią art. 150 omawianej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia), w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 O.p. (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 O.p. (pod czasową nieobecność adresata – pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) – poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1 art. 150 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Przepis art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Dla uznania, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Co więcej, dla przyjęcia prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma istotne jest także to, że pismo winno być zwrócone do nadawcy, który pozostawia je w aktach sprawy. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, rzecz w tym, że w niniejszym przypadku organ podatkowy nie miał już możliwości pozostawienia pisma (decyzji) w aktach sprawy albowiem pismo to zostało wydane adresatowi przez urząd pocztowy. Sąd ten podkreślił, że w myśl art. 150 § 2 O.p., pismo ma być pozostawione w aktach sprawy, z czego wolno wnosić, że chodzi o pismo nieodebrane przez adresata i zwrócone po okresie przechowywania w urzędzie pocztowym (tak J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 712 – 713). Podobne zapatrywanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 375/07 (LEX nr 453449). Stwierdzono w nim, że tak długo, jak przesyłka znajduje się w placówce pocztowej i nie nastąpił jej zwrot do nadawcy, skutek prawny doręczenia w terminie określonym w art. 44 k.p.a. ulega zawieszeniu (do tego momentu możliwe jest odebranie przesyłki przez stronę). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że tylko taka wykładnia art. 150 O.p., która odpowiada zaprezentowanej w powołanych dwóch orzeczeniach interpretacji art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego pozwala urzeczywistnić właściwą dla polskiego porządku prawnego zasadę odformalizowania (ograniczonego formalizmu) postępowania administracyjnego – art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 125 § 1 O.p. Przenosząc ww. spostrzeżenia Sądu kasacyjnego na grunt tej sprawy należało stwierdzić, że DIS błędnie w tej sprawie uznał, że decyzję organu pierwszej instancji doręczono prawidłowo Skarżącej w trybie art. 150 O.p. ze skutkiem na dzień 29 grudnia 2011 r., a w konsekwencji, że odwołanie od tej decyzji wniesiono z uchybieniem terminu. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania godziłoby w zasadę prawdy materialnej. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku. W tym stanie rzeczy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.