III SA/Wa 3068/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. nr IPPB3/423-192/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana też "Skarżącą", "Spółką" lub "Bankiem") w dniu 24 lutego 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie Prawa bankowego. W ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego spektrum klientów. Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych. W swojej ofercie handlowej Bank posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów, w tym m.in.: 1. gwarancje zabezpieczające kredyt; 2. gwarancje zwrotu zaliczki; 3. gwarancje przetargowe; 4. gwarancje celne; 5. gwarancje loteryjne; 6. gwarancje płatnicze; 7. gwarancje dobrego wykonania; 8. gwarancje najmu (w tym gwarancje płatności czynszu); 9. gwarancje handlowe; 10. gwarancje tranzytowe dotyczące tranzytu w ramach Unii Europejskiej; 11. gwarancje z tytułu rękojmi. W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez Bank, Skarżąca na mocy umowy gwarancji jest zobowiązana do wypłaty kwoty gwarancji, tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. Najczęściej Bank udziela gwarancji bezpośrednio klientowi, w części przypadków Bank może występować jako wtórny, kolejny gwarant. Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy gwarancji (klienta). Innymi słowy - Bank dochodzi od klienta zwrotu świadczenia pieniężnego wypłaconego z uwagi na brak realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego gwarancją. W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których Bank po wypłacie kwoty gwarancji nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych z tytułu gwarancji kwot od klienta. Często pomimo podejmowanych działań zmierzających do uzyskania spłaty, w tym w ramach postępowania windykacyjnego, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są nadal spłacane i dochodzi do spełnienia przesłanek umożliwiających odpisanie wierzytelności z tytułu wypłaconej gwarancji jako wierzytelności nieściągalnych. W dalszej kolejności Bank podejmuje czynności w ramach prowadzonych względem klientów (zleceniodawców gwarancji) czynności egzekucyjnych oraz czynności podejmowanych w ramach postępowań upadłościowych celem wyegzekwowania zwrotu zapłaconych kwot, a gdy to okazuje się niemożliwe (np. z uwagi na brak środków klienta niezbędnych do zaspokojenia roszczenia Banku), wówczas Bank dąży do uzyskania dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updop", potwierdzających "udokumentowanie" nieściągalności wierzytelności w rozumieniu przepisów ustawy. . Bank dla celów rachunkowych realizację zobowiązania z tytułu udzielonej gwarancji traktuje w sposób zbieżny z rachunkowym ujęciem udzielenia finansowania dłużnikowi, tj. w sposób zbliżony do udzielenia kredytu (pożyczki). Oznacza to objęcie ekspozycji na wierzytelności z tytułu zrealizowanych gwarancji odpisami aktualizacyjnymi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Gwarancje, których dotyczy przedmiot zapytania, zostały udzielone po dniu 1 stycznia 1997 r. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w razie braku spłat kwot wypłaconych tytułem wskazanych gwarancji będzie uprawniona do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) updop, jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy. Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku odniesienia strat na skutek braku spłaty wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji będzie uprawniona do zaliczenia poniesionych w ten sposób strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) updop, w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), to jest wierzytelności z tytułu gwarancji odpisanych jako nieściągalne, pomniejszonych o (gdyby wystąpiły) kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że instytucja gwarancji bankowej opiera się na zobowiązaniu banku do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta gwarancji w określonych w treści gwarancji (umowy gwarancji) sytuacjach. Zazwyczaj wówczas, gdy zleceniodawca gwarancji (klient) nie wywiąże się ze swoich zobowiązań zabezpieczonych gwarancją bankową, na mocy umowy gwarancji to Bank jest zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia. Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 16 ust. 1 piet 25 lit. c) updop jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updop. Natomiast z zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) updop odwołania do pkt 25 lit. b) tego artykułu wynika, że przy zaliczaniu poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń nie uwzględnia się w kosztach podatkowych wydatków, które zostały już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wyniku utworzenia rezerw na nieściągalne kwoty przekazane z tytułu gwarancji lub poręczeń. Zgodnie z powołanymi przepisami Bank obliczając wysokość straty, która może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w odniesieniu do gwarancji wskazanych w stanie faktycznym, powinien, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) updop, zastosować odpowiednio metodę wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b). Uwzględniając powołane regulacje Bank doprecyzował, że w przypadku wystąpienia sytuacji, w której dokonał już uprzednio zaliczenia kwoty rezerwy utworzonej z tytułu kredytu/gwarancji do kosztów uzyskania przychodów, to nie jest ona nigdy ponownie - na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) updop - zaliczana do kosztów uzyskania przychodów (tj. nie dochodzi do dwukrotnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów rezerw utworzonych z tytułu gwarancji). Skarżąca, odnosząc się do powołanych przepisów oraz stanu faktycznego uznała, że będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu wypłaconych gwarancji, tj. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, po spełnieniu wymogów przewidzianych w tych przepisach, tj. po udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updop. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r. stanowisko Skarżącej w zakresie gwarancji zabezpieczających kredyt uznał za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pozostałych rodzajów gwarancji bankowych, wymienionych we wniosku. Minister Finansów stwierdził, że z analizy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c, art. 16 ust. 1 pkt 26 updop wprost wynika, że Ustawodawca ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji, tylko do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Inne, udzielane przez bank gwarancje, niż te na spłatę kredytów i pożyczek, nie są objęte dyspozycją art.16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop, co wynika z jego literalnego brzmienia. W ocenie Ministra Finansów przyjęte przez Bank stanowisko wykracza poza sens treści przepisów ustawy. W jego ocenie gdyby Ustawodawca zamierzał rozszerzyć zasięg normy art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c updop, przepis odnosiłby się ogólnie do udzielonych gwarancji (poręczeń) bez precyzowania ich rodzaju. Minister Finansów stwierdził ponadto, że Ustawodawca i tak traktuje banki w sposób uprzywilejowany, w przeciwieństwie do innych podmiotów gospodarczych, dając im dużo szersze uprawnienia. Dowodem na to są zmiany, które dokonywane były w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a które służyły z jednej strony do pomocy bankom w sanacji portfela kredytowego z należności kredytowych, które od dłuższego czasu zalegały w bilansach banków, a drugiej strony dążyły do pomocy dla branż szczególnie zagrożonych, a ważnych z punktu widzenia gospodarki narodowej. Przykładowo, mimo ww. intencji Ustawodawca, dokonując zmian w art. 16 ust.1 pkt 26 updop (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 169, poz.1384) w żadnym razie nie odniósł się do terminu "udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek" rozszerzając jego brzmienie na gwarancje udzielane przez bank z wszelkich tytułów, a nie tylko z tytułu spłaty kredytów i pożyczek. Uwzględniając powyższe rozważania Organ podatkowy uznał, że również zakres art.16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop ogranicza się do strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych gwarancji wyłącznie spłaty kredytów i pożyczek.  Minister Finansów wskazał, że co do zasady, zgodnie z przepisami ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust.1 pkt 10 updop). Mimo to banki mogą zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności (straty) z tytułu udzielonych gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust.1 pkt 25 lit.c), pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności. Nie oznacza to jednak, że budżet państwa może być obciążony z tytułu nieściągalności wierzytelności obejmujących wszystkie gwarancje udzielane przez banki. Przepis ten odnosi się do gwarancji (poręczeń) bankowych w ograniczonym ich znaczeniu, tylko do tych udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Jeżeli miałby swą dyspozycją obejmować szerokie znaczenie czynności udzielanych gwarancji (poręczeń), nie precyzowałby ich, jak ma to miejsce w art. 16 ust. 1 pkt 10 updop. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c updop wynika, iż wymienione przez Bank rodzaje gwarancji (np. przetargowe, celne, loteryjne, płatnicze, dobrego wykonania, najmu, handlowe, rękojmi), inne niż udzielone na spłatę kredytów i pożyczek, nie są objęte tą regulacją. A zatem Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia. Bank może jedynie zaliczyć do kosztów podatkowych straty z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop, poprzez uznanie, że przepis ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji wyłącznie do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek, 2. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie niejasnego i niespójnego uzasadnienia zajętego stanowiska oraz wykroczenie poza zakres przedstawionego zapytania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację. Uznała, że należy przyjąć, iż art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop powinien być odczytywany w zgodzie z jego literalnym brzmieniem, z uwzględnieniem powszechnego rozumienia jego treści. Bank, jako podatnik, powinien odczytać treść spornego przepisu w najprostszy z możliwych sposobów, bez uwzględnienia ewentualnych przesłanek nie uwzględnionych w treści przepisu, takich jak np. intencja prawodawcy czy wzgląd na interesy fiskalne Państwa. Mając na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop Skarżąca uznała, że zastosowanie tego przepisu nie jest ograniczone jedynie do udzielonych gwarancji spłaty kredytów i pożyczek. Treść spornego przepisu, wbrew twierdzeniom Organu, przyznaje Bankowi prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat poniesionych w wyniku braku zwrotu kwoty wypłaconej gwarancji, niebędącej gwarancją udzieloną na spłatę kredytu i pożyczki, lecz gwarancją wynikającą z innego tytułu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (także zmiany takich interpretacji) oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. Jak trafnie zauważyła Skarżąca w skardze, Minister powoływał się w zaskarżonej interpretacji na konieczność literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ale w niniejszej sprawie od takiej wykładni w istocie odstąpił, wskazując na intencje Ustawodawcy i "uprzywilejowanie" banków w systemie prawa podatkowego. Abstrahując jednak od kwestii, że wspomnianych intencji Ustawodawcy Organ dopatrywał się w przepisie, który w niniejszej sprawie nie był przedmiotem wniosku o interpretację (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c ustawy), zaś ewentualne "uprzywilejowanie" banków jest kategorią subiektywną i pozaprawną, wypada zauważyć, że zestawienie przez Ministra art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy z jej art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c stanowi w rzeczywistości argument na rzecz stanowiska Banku. Otóż jest to argument a contrario. Skoro bowiem w tym drugim przypadku, poprzez użycie w nawiasie, po wyrazie "gwarancji", wyrazu "poręczeń", Ustawodawcy chodziło niewątpliwie o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie straconych należności z tytułu udzielenia zarówno gwarancji, jak i pożyczek (zastosowanie przez Ustawodawcę nawiasu oznaczało tu zrównanie gwarancji z poręczeniami), to zastosowanie innej konstrukcji językowej, czyli użycie w pierwszym z tych przepisów spójnika "albo", świadczyć musi o innym zamiarze Ustawodawcy. W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy zamiarem Ustawodawcy było odniesienie wymogu, aby dotyczyły one udzielonych kredytów i pożyczek, tylko do poręczeń, a nie do gwarancji. Gwarancje mogły być zatem udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Konsekwentna, oparta na założeniu racjonalności Ustawodawcy, założeniu powszechnej znajomości zasad składni języka polskiego i zasad logiki prawniczej, wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy prowadzi zatem do wniosku, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne w związku z udzieleniem każdej gwarancji (lege non distinguente) stanowią koszt uzyskania przychodu. Nie można oczywiście wykluczyć, że rzeczywiste intencje Ustawodawcy, którymi kierował się przy uchwalaniu tego przepisu, były inne (możliwe jest ich ewentualne odtworzenie poprzez analizę uzasadnienia projektu ustawy), ale zasada prymatu wykładni językowej zwalnia z konieczności ustalania tych intencji. Skarżąca trafnie w tym kontekście przywołała tezę wyroku WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 668/10), a także podobne tezy z orzecznictwa NSA (I GPS 1/11) i Trybunału Konstytucyjnego (K 1/88), iż to Ustawodawca obciążony jest ryzykiem związanym z niedostatkami co do jakości prawa. Wszelkie nie dające się usunąć wątpliwości w tym względzie muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. W niniejszej jednak sprawie wykładnia literalna przepisu prowadzi do jasnych wyników, toteż nie ma nawet potrzeby odwoływania się do zasady in dubio pro tributario. Spójnik "albo" jest przecież w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika, wyrazy "...spłaty kredytów i pożyczek..." odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" jako także zamieszczonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji", jako zamieszczonego przed nim. Zasadne są więc także zarzuty procesowe skargi (art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji) skierowane wobec zaskarżonej interpretacji, gdyż, istotnie, wykazuje ona arbitralność Organu, nie ujawnia logicznego toku jego rozumowania, lecz ma cechy interpretacji dowolnej, nie respektującej założenia racjonalności Ustawodawcy i jego znajomości zasad konstruowania tekstów prawnych. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co powinno prowadzić do uznania stanowiska Banku za w pełni prawidłowe, a nie tylko za prawidłowe w części dotyczącej gwarancji zabezpieczającej kredyt. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.