II FSK 3226/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 531/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. nr ITPB3/423-490/14/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 531/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą", "Wnioskodawcą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 20 października 2014 r., uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2014 r., Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej części ceny nabycia przedsiębiorstwa związanej z przejęciem umowy leasingu i dzierżawy. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2013 r. nabyła "przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa", które obejmowało m.in. prawa i obowiązki z Umowy Leasingu i Dzierżawy nieruchomości. Cena nabycia powiększona o koszty związane z transakcją zakupu pomniejszona o wartość rynkową składników majątkowych stanowi dodatnią wartość. W efekcie transakcji powstała dodatnia wartość firmy. Zapłacona cena nie jest ceną ostateczną i ulegnie zmianie. Nieruchomości, których dotyczy Umowa Leasingu i Dzierżawy są wykorzystywane w działalności zakupionego przedsiębiorstwa i służą generowaniu przez to przedsiębiorstwo przychodów podatkowych. W zakresie w jakim Umowa Leasingu i Dzierżawy dotyczy budynków na gruncie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - zwanej dalej również "u.p.d.o.p.") stanowi ona leasing operacyjny dla celów podatkowych (kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy są opłaty leasingowe); dla celów rachunkowych stanowi ona z kolei leasing finansowy (kosztem rachunkowym Wnioskodawcy są odpisy amortyzacyjne od wartości budynków). Dla celów alokacji kosztu z tytułu ceny nabycia przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, część ceny nabycia, która wynika z przejęcia w ramach zakupionego przedsiębiorstwa Umowy Leasingu i Dzierżawy w odniesieniu do leasingu budynków została ujęta na moment zakupu przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w następujący sposób: po stronie aktywów została wykazana wartość rynkowa budynków; po stronie zobowiązań została wykazana kwota zobowiązań leasingowych. Wykazana w księgach rachunkowych Wnioskodawcy wartość rynkowa budynków była wyższa niż kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków. Obie te pozycje wpłynęły na wysokość wartości firmy kalkulowaną dla celów rachunkowych, tzn. ujęta w księgach wartość rynkowa budynków pomniejszyła wartość firmy a kwota zobowiązań leasingowych zwiększyła jej wartość. W efekcie, dla celów rachunkowych, wskazana powyżej nadwyżka wartości rynkowej budynków nad kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków nie zostanie rozliczona jako koszt rachunkowy poprzez rozliczenie wartości firmy. Stanowić będzie ona koszt rachunkowy Wnioskodawcy poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej budynków. Analogicznie, oba elementy (wartość rynkowa budynków i kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków) zostały uwzględnione przy kalkulacji wartości firmy dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 16g ust. 2 tej ustawy, która powstała w wyniku zakupu przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę (zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiowana jest ona jako dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa). Wartość rynkowa budynków i kwota zobowiązań z tytułu leasingu budynków zostały ujęte jako elementy wpływające na wartość składników majątkowych (stosownie do treści art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o długi funkcjonalne związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3). W efekcie, analogicznie jak dla celów rachunkowych, wskazana powyżej nadwyżka wartości rynkowej budynków nad kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków, która wynika z przejęcia w ramach zakupionego przedsiębiorstwa Umowy Leasingu i Dzierżawy, nie zostanie rozliczona jako koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości firmy. W przeciwieństwie jednak do rozliczenia rachunkowego nie będzie ona mogła być rozliczona dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej budynków. Jak bowiem wskazano powyżej leasing budynków, o którym mowa w analizowanym przypadku jest leasingiem finansowym wyłącznie dla celów rachunkowych, a operacyjnym dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście, Wnioskodawca wyjaśnił, że użyty w treści pytania zwrot "nadwyżka wartości godziwej nad przyjętymi zobowiązaniami" odnosi się do różnicy pomiędzy wyższą wartością rynkową leasingowanych budynków a niższą wartością kwoty zobowiązań z tytułu leasingu budynków, która wynika z przejęcia w ramach zakupionego przedsiębiorstwa Umowy Leasingu i Dzierżawy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku): Czy część ceny nabycia przedsiębiorstwa związana z przejęciem Umowy Leasingu i Dzierżawy w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków (ujętych przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na moment zakupu przedsiębiorstwa) stanowi w całości koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (rozumianym jako moment ujęcia dla celów rachunkowych wskazanych powyżej wartości rynkowej leasingowanych budynków i kwoty zobowiązań z tytułu leasingu budynków), czy też powinna być rozliczona proporcjonalnie do pozostałego czasu trwania umowy leasingu? Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16g ust. 2, art. 4a pkt 2, art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. część ceny nabycia przedsiębiorstwa związana z przejęciem Umowy Leasingu i Dzierżawy w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków nie stanowi elementu dodatniej wartości firmy dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi w całości koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia (rozumianym jako moment ujęcia dla celów rachunkowych wskazanych powyżej wartości rynkowej leasingowanych budynków i kwoty zobowiązań z tytułu leasingu budynków). W wydanej w dniu 18 grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania i zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że efektywnie poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków wynikającej z zakupu przedsiębiorstwa nie stanowi w całości kosztu uzyskania przychodów w momencie poniesienia oraz art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez brak przedstawienia kompleksowego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie spełnienia przez stronę warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że istota sprawy dotyczy problemu, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa stanowić będzie dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem. W ocenie Spółki, różnica ta powinna zostać zaliczona bezpośrednio do jej kosztów podatkowych, przy czym zaliczenie to powinno nastąpić w momencie jej poniesienia. Powołując się na art. 7 ust. 1 i 2, u art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i omawiając pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" WSA podał, że kosztem podatkowym przy nabyciu przedsiębiorstwa jest dodatnia wartość firmy, która podlega amortyzacji. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 1, 2, 3, 5, 10 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają (...), niezależnie od przewidywanego okresu używania, między innymi, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem art. 16g ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do spółki. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. W razie nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: 1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, 2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników mienia nie będących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa nabywcy, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Klasyfikując nabyte środki trwałe w leasingu, organ zasadnie wskazał, że dla celów podatkowych spełniają one definicję aktywów w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., nr 330 ze zm.). Wypełniają one bowiem definicję "zasobów majątkowych kontrolowanych przez jednostkę" oraz podlegają zaliczeniu do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Tym samym nie ma podstaw do korygowania sumy wartości składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa o wartość środków trwałych w leasingu, jak i zobowiązań z tego tytułu i należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych. Uzasadniając stanowisko organ powołał się na art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Mając na uwadze, że definicja wartości początkowej odnosi się do składników majątkowych, organ zasadnie wskazał, iż zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Zasadnie zastosował również przepisy prawa bilansowego. W konsekwencji do skutków podatkowych związanych z przejęciem składników majątkowych, zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego, jednakże skutki te zdeterminowane zostały pojęciem "aktywów" w ujęciu rachunkowym. Skoro zatem w ramach nabytego przedsiębiorstwa Skarżąca wstąpiła w wynikające z umów leasingu prawa i obowiązki korzystającego (leasingobiorcy), przejęty składnik majątkowy (środek trwały w leasingu) nie jest składnikiem majątku korzystającego, a różnica pomiędzy wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań leasingowych, została zapłacona przez Spółkę w cenie nabytego przedsiębiorstwa, pomniejszając wartość firmy, to nie będzie ona stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ mamy do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują uwzględnienie tego typu wydatku w kosztach podatkowych jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne dodatniej wartości firmy. Zatem nie ma żadnego uzasadnienia, by wywodzić, że nabywca przedsiębiorstwa ma prawo do odrębnego uwzględniania w kosztach podatkowych wydatków na poszczególne składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa. Ustawodawca przewidział bowiem mechanizm, o którym mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie WSA, w zaskarżonej interpretacji organ przedstawił ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawnej tej oceny. Wskazał również prawidłowe stanowisko własne, które przy tym uzasadnił. Zaskarżona interpretacja spełniała zatem wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. i nie naruszała zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania na rzecz Skarżącej. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez: 1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że we wszystkich przypadkach poniesienia wydatku w związku z nabyciem przedsiębiorstwa, mechanizm z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza możliwość zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 2) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., polegające na braku zastosowania, na skutek przyjęcia, że efektywnie poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową leasingowanych budynków a kwotą zobowiązań z tytułu leasingu budynków wynikającej z zakupu przedsiębiorstwa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wystarczającego ustosunkowania się i rozważenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Za cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Natomiast art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. definiuje pojęcie składników majątkowych - jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3; W przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy wystąpi dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalić należy na podstawie ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.). Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny. Definicja ceny nabycia zawarta w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno-organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, w tym wypadku z transakcją kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nabyte środki trwałe w leasingu dla celów podatkowych spełniają definicję aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wypełniają one bowiem definicję "zasobów majątkowych kontrolowanych przez jednostkę" oraz podlegają zaliczeniu do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Nie ma więc podstaw do korygowania sumy wartości składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa o wartość środków trwałych w leasingu, jak i zobowiązań z tego tytułu i należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych. Spółka wstąpiła w wynikające z umów leasingu prawa i obowiązki korzystającego, przejęty środek trwały w leasingu nie jest składnikiem majątku korzystającego, a różnica pomiędzy wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań leasingowych, została zapłacona przez Spółkę w cenie nabytego przedsiębiorstwa, pomniejszając wartość firmy, więc nie będzie ona stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika. Raz ustalona wartość początkowa środka trwałego może zostać zmieniona tylko w prawem przewidzianych sytuacjach. Regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych mają charakter pozytywny co oznacza, że podatnik może dokonywać czynności przez stosowne przepisy dopuszczonych, a nie generalnie to czego przepisy te nie zabraniają (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2010 r., II FSK 1508/09). W związku z tym nabywca przedsiębiorstwa nie ma prawa do odrębnego uwzględniania w kosztach podatkowych wydatków na poszczególne składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa. Ustawodawca przewidział bowiem mechanizm, o którym mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W kontekście poczynionych wyżej uwag za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie. Zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej pozostał bez wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]