II GSK 2610/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko – Jabłońska Protokolant Marta Koźlik po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1377/14 w sprawie ze skargi A na decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od A na rzecz Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego 2732 (dwa tysiące siedemset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. P. – A na decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie zwrotu środków, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa Zachodniopomorskiego z dnia [...] kwietnia 2014 r., w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że J. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: A w dniu 25 lutego 2010 r., zawarł z Województwem Zachodniopomorskim, reprezentowanym przez Zarząd Województwa Zachodniopomorskiego, pełniącym na podstawie art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.; dalej: uzppr), rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Zachodniopomorskiego na lata 2007-2013 (dalej: IZ), umowę o dofinansowanie na realizację projektu pn. "[...]", Oś priorytetowa 1 "Gospodarka - Innowacje - Technologie", Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje", Poddziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie". Skarżący składając wniosek o dofinansowanie oświadczył, że nie może odzyskać poniesionego w ramach realizacji dofinansowanego projektu, podatku VAT. Jednocześnie zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Skarżący zobowiązał się również, zgodnie z § 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie, do składania do IZ aktualizacji oświadczenia, o którym mowa powyżej w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy do 5 lat od zakończenia realizacji projektu. Z uwagi na nieprzedłożenie w terminie oświadczenia o kwalifikowalności VAT za rok 2010, pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. IZ wezwała skarżącego do przedłożenia tego dokumentu. Oświadczenie zostało złożone w dniu 23 maja 2011 r. Skarżący nie złożył również w przewidzianym w umowie terminie oświadczenia o kwalifikowalności VAT za rok 2011, w związku z czym IZ pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. wezwała skarżącego do dopełnienia tego obowiązku. Skarżący w przedłożonym oświadczeniu z dnia 6 lutego 2012 r. poinformował, że prowadzi również działalność podlegającą opodatkowaniu od towarów i usług, tj. prowadzenie badań weterynaryjnych oraz testów na ojcostwo, a działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), czyli od dnia 1 stycznia 2011 r. Pismem z dnia 7 maja 2012 r. IZ poinformowała skarżącego, że nie ujął on w ramach powyższego oświadczenia wszystkich wydatków projektu. IZ w szczególności zwróciła uwagę na wydatek nr 2 pn. "Zakup robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych celem adaptacji zakupionych nieruchomości (roboty ogólnobudowlane, instalacje wodno-kanalizacyjna, elektryczna oraz wentylacja mechaniczna i klimatyzacja)". Skarżący, uznając brak możliwości odzyskania poniesionego podatku od towarów i usług, przedstawił do rozliczenia w całości koszt poniesionego podatku VAT w wysokości 73.751,57 zł jako kwalifikowalny do objęcia wsparciem. Wskazał, że wskazany środek trwały służy do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT. W piśmie z dnia 7 maja 2012 r. IZ wskazała skarżącemu na możliwość dokonania korekty kwot odliczonego podatku z uwzględnieniem proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., Zarząd Województwa Zachodniopomorskiego orzekł o zwrocie przez skarżącego środków otrzymanych w ramach RPO WZ na podstawie umowy o dofinansowanie na realizację projektu w wysokości 35.400,74 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, a następnie decyzją z dnia [...] września 2014 r., utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu decyzji podniesiono m.in., że z uwagi na to, że prawo beneficjenta do odzyskania podatku VAT naliczonego może ulec zmianie w okresie realizacji projektu, beneficjent, który wykaże we wniosku podatek VAT jako kwalifikowalny, zobowiązany jest do przedstawienia aktualizacji oświadczenia dotyczącego kwalifikowalności VAT w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy o dofinansowanie do 5 lat od zakończenia realizacji projektu (§ 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie), wskazując na brak możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego zarówno na dzień sporządzania oświadczenia, jak również mając na uwadze planowany sposób wykorzystania w przyszłości majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu. Jednocześnie beneficjent zobowiązany jest dodatkowo do podpisania klauzuli, gdzie zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej części podatku, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT, na mocy której usługi badań próbek DNA w celu ustalenia ojcostwa oraz przeprowadzania badań weterynaryjnych zaczęły podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący dopiero jednak pismem z dnia 6 lutego 2012 r. poinformował IZ RPO WZ o prowadzeniu sprzedaży ww. usług obciążonych stawką podatku VAT. Poza tym, IZ nie uznała kwalifikowalności podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 35 400,74 zł z uwagi na możliwość odzyskania części podatku naliczonego, mając na względzie zakaz podwójnego dofinansowania, jak również możliwość zmiany struktury sprzedaży. Wobec powyższego organ uznał, że skarżący działał w sposób sprzeczny z Wytycznymi oraz umową o dofinansowanie, co doprowadziło do wykorzystania środków z naruszeniem obowiązujących w ramach RPO WZ procedur, tj. z naruszeniem art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: ufp). Możliwość odzyskania VAT przedstawionego jako wydatek kwalifikowalny wypełniła także przesłanki art. 207 ust. 1 pkt 3 ufp, tj. pobrania środków nienależnie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej interpretacji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług IZ wskazała, że skarżącemu przysługuje prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego w ramach corocznych korekt podatku, a w sprawie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Skarżący miał również możliwość dokonania korekty odliczonego podatku VAT wynikającego z faktur związanych z przeprowadzonymi pracami ogólnobudowlanymi, stosując zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję rzeczywistą wyliczoną w roku ubiegłym w stosunku do 1/10 podatku VAT naliczonego z tych faktur w każdym roku za kolejne lata począwszy od roku 2011 do roku 2018. Zakupione lokale użytkowe stanowiły nieruchomości, które w świetle przepisów o podatku dochodowym stanowią składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych podlegających ulepszeniu. Wydatki z tytułu ulepszenia lokali stanowią wydatki wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlegają tzw. korekcie wieloletniej i skarżący winien dokonywać korekt podatku odliczonego w kolejnych latach. IZ wskazała, że znajdujące się w aktach sprawy opinie eksperta dotyczące zasad odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego nie mogły być potraktowane jako opinie biegłego i brane pod uwagę jako dowód w sprawie, albowiem biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Nadto, mając na uwadze, że do zadań IZ należy dokonywanie weryfikacji formalnej oraz merytoryczno-finansowej wniosków o płatność, jak również kontrola realizacji projektu, IZ nie podzieliła poglądu, że zasady odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego stanowią dla niej wiadomości specjalne w rozumieniu art. 84 kpa. Zdaniem Instytucji uzyskane opinie są materiałami urzędowymi i pełnią funkcję służebną w procesie podejmowania decyzji przez organ. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie wniósł J. P.. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podzielił stanowisko skarżącego, że IZ nie podjęła wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, naruszając tym samym przepisy art. 7, art. 8, art. 75, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej kpa). Zdaniem Sądu, zasadnym było bowiem powołanie i odniesienie się w treści rozstrzygnięcia do opinii wydanych przez doradcę podatkowego i argumentacji w nich zawartej, która dotyczyła kwestii materialnoprawnych sprawy, tj. zasad odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego. WSA podniósł, że IZ co do zasady nie zajmuje się orzekaniem w sprawach podatkowych, a opinię wydał podmiot zewnętrzny na zlecenie organu, co może oznaczać, że skomplikowane sprawy wieloletnich korekt i odliczeń VAT nie stanowią materii, w której IZ swobodnie się porusza. Z treści art. 60 w zw. z art. 98 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE z dnia 31 lipca 2006 r., L 210/25 ze zm.; dalej: rozporządzenie nr 1083/2006) w zw. z art. 26 uzppr w zw. z art. 207 ufp Sąd wywiódł brak kompetencji IZ w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych, a w konsekwencji, zdaniem WSA, przekonanie co do swobodnego poruszania się IZ w materii podatku VAT, na poziomie porównywalnym jak powołany przez organ ekspert w zakresie prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, może budzić wątpliwości. Stopień skomplikowania przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego, jak również okoliczność, że przepisy ustawy o VAT nie są regulacjami, które IZ stosuje "na co dzień", uzasadnia zdaniem Sądu przyjęcie, że zasady odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego mają dla organu charakter wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 84 kpa. Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącego, że uzyskaną opinię, wydaną przez doradcę podatkowego na zamówienie organu, powinien on uznać za dowód w sprawie, a nie za materiał urzędowy, który został pozyskany w związku z toczącym się postępowaniem bez ściśle określonej ku temu podstawy prawnej. Opinie, w tym opinie biegłego, nie wiążą wprawdzie organu administracji, jednak - tak jak każdy dowód - podlegają ocenie. Dowód ten powinien zostać przeanalizowany, a uwagi co do tego dowodu powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu rozpoznającego sprawę. Tego odzwierciedlenia w treści decyzji Sąd I instancji nie dopatrzył się. Tymczasem, zdaniem WSA, decyzja powinna w uzasadnieniu wykazywać dlaczego IZ nie uznał lub w jakim zakresie nie uznał opinii eksperta oraz dlaczego przyjął tezę odmienną niż wynikająca z opinii biegłego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji uznał, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to przedwczesnym było odniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA nakazał IZ dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 80 kpa, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 107 § 3 kpa. W podstawie prawnej wyroku Sąd powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej ppsa). II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Zarząd Województwa Zachodniopomorskiego zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 84 § 1 kpa oraz w zw. z art. 25 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, pkt 8, pkt 14, pkt 15 i uzppr i art. 60 lit. b) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006, a także w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 9 i ust. 12 ufp, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy istota sporu między beneficjentem a instytucją zarządzającą sprowadza się do rozstrzygnięcia merytorycznych kwestii podatkowych (tu w zakresie zasad odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego określonych w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług), Instytucja Zarządzająca RPO WZ, nie mając kompetencji do rozstrzygania tych kwestii, zobowiązana jest powołać się na treść i argumentację zawartą w wydanych w tym zakresie w sprawie opiniach doradcy podatkowego, a dokonywanie przez organ samodzielnej wykładni tych przepisów stanowi naruszenie art. 7, art. 8, art. 75 i art. 77 kpa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 84 § 1 kpa poprzez błędne przyjęcie, że organ, odmawiając wydanym w sprawie opiniom prawnym z zakresu prawa podatkowego waloru opinii biegłych, nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, naruszając tym samym art. 7, art. 8, art. 75 i art. 77 kpa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 84 § 1 kpa poprzez błędne przyjęcie, że organ nie uwzględniając argumentacji zawartej w wydanych w sprawie opiniach prawnych w zakresie prawa podatkowego, nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, naruszając tym samym art. 7, art. 77, 80 i 107 § 3 kpa. Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji uchylający zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania, aczkolwiek w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Niemniej jednak z wywodu prawnego i powołanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego a także wskazań co do dalszego postępowania wynika wprost, że uwzględnienie skargi nastąpiło z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Przepis ten stanowi przesłankę uwzględniania skargi i uchylenia decyzji lub postanowienia w sytuacji stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla jego zastosowania koniecznym jest więc nie tylko stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, ale także ustalenie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontrolowanym wyroku Sąd I instancji uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie opinii wydanych przez doradcę podatkowego "które odnosiły się do kwestii materialnoprawnych", a "skomplikowane sprawy wieloletnich korekt i odliczeń VAT jednak nie stanowią materii, w których organ swobodnie się porusza", nadto nieuprawnionym było uznanie opinii za materiał urzędowy, a nie dowód w sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą tych trzech kwestii prawnych i Naczelny Sąd Administracyjny uznał każdy z tych zarzutów za trafny. Zgodnie z art. 84 § 1 kpa gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ administracji publicznej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. W piśmiennictwie i judykaturze jednolicie przyjmuje się, że przedmiotem opinii biegłego są okoliczności dotyczące stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Przyjmuje się także, że nie jest dopuszczalne powoływanie biegłego co do obowiązywania i stosowania wykładni przepisów prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie organ nie zasięgał opinii biegłego, o której stanowi art. 84 § 1 kpa. Niewątpliwie natomiast zwrócił się do podmiotu zewnętrznego o wydanie opinii prawnej. W piśmie (opinii) z dnia 24 stycznia 2013 r. kancelaria doradztwa podatkowego, do której zwrócił się organ tak zdefiniowała "zagadnienie do rozwiązania" – "czy istotnie podatek VAT związany z inwestycją budowlaną stanowi koszt kwalifikowany i podatnik posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tą inwestycją". Podkreślenia wymaga, że tak też traktuje tę opinię Sąd I instancji, stwierdzając wprost, że opinia ta dotyczy kwestii materialnoprawnych. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd organu, że opinia prawna nie stanowiła opinii biegłego w rozumieniu art. 84 § 1 kpa, a tym samym pogląd Sądu I instancji o odmówieniu jej tego waloru jest nietrafny (drugi zarzut skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska Sądu I instancji co do konieczności powołania dowodu z opinii biegłego z uwagi na skomplikowany charakter "wieloletnich korekt i odliczeń VAT". Nie wymaga głębszego wywodu teza, że zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy instytucję zarządzającą uczynił odpowiedzialną za zarządzanie programami operacyjnymi i ich realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami (art. 60 rozporządzenia nr 1083/2006 i art. 26 ustawy o zasadach polityki rozwoju ). W regulacji krajowej instytucji zarządzającej przyznano kompetencje do wydawania decyzji w przedmiocie zwrotu dofinansowania. Jedną z przesłanek wydania decyzji jest naruszenie procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków. To, że obowiązujące przy wykorzystaniu środków procedury wiążą się ze skomplikowaną materią prawną nie pozbawia instytucji zarządzającej uprawnień do samodzielnego rozstrzygnięcia tych kwestii prawnych. Przede wszystkim jednak, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie daje to podstaw do zasięgnięcia opinii mającej na celu dokonanie wykładni przepisów ustaw mających w sprawie zastosowanie. Nie temu służy bowiem dowód z opinii biegłego, o którym stanowi art. 84 § 1 kpa. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przyjął, że przepis ten pozostawia organowi administracyjnemu swobodę w korzystaniu ze środka dowodowego jakim jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jednakże uznał, że "skoro jednak Instytucja Zarządzająca wystąpiła już do zewnętrznego podmiotu o wydanie opinii w zakresie rozumienia określonych przepisów podatkowych i poniosła koszty sporządzenia tej opinii, to nie może następnie uznać, że ma na tyle dużo wiadomości z zakresu posługiwania się przepisami ustaw podatkowych, iż nie było niezbędnym w tym wypadku posiłkowanie się tą opinią". Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn powyżej podanych tego stanowiska nie podziela i za usprawiedliwiony uznaje zarzut pierwszy skargi kasacyjnej w istocie obejmujący zagadnienie samodzielnej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie dotyczącej zwrotu dofinansowania przez organ uprawniony do jej rozstrzygnięcia. Przechodząc do ostatniej kwestii związanej z uznaniem przez organ opinii prawnej za materiał urzędowy, a nie dowód w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podał już powody, dla których opinia ta nie może być uznana za dowód z opinii biegłego w rozumieniu art. 84 § 1 kpa. Niewątpliwie jednak organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do treści tej opinii prawnej traktując ją jako "element postępowania wyjaśniającego" (str.13 decyzji). Uznał również za zasadny zarzut podniesiony we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, że odnieść powinien się do tej kwestii w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. jednakże uchybienie to, w jego ocenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaje się wynikać teza odmienna skoro Sąd I instancji twierdzi, że "zasadnym było w niniejszej sprawie powołanie się przez IZ RPO WZ i odniesienie się w treści rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego do opinii wydanych przez doradców podatkowych i argumentacji w niej zawartej". Sugerując tę wadliwość decyzji Sąd nie wskazuje jednak przyczyn, dla których to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też nie podaje jak należałoby sanować to uchybienie rozstrzygnięcia "pierwszoinstancyjnego", w sytuacji kiedy w "obu instancjach" orzekał ten sam organ. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa oraz art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) orzekł jak w sentencji.