I SA/Sz 1377/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. P. – [...] na decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] r. nr: [...] w przedmiocie zwrotu środków wraz z odsetkami otrzymanych w ramach umowy o dofinansowanie projektu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] r. nr: [...], II. zasądza od Zarządu Województwa [...] na rzecz skarżącego J. P. – [...]" kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pan J. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: N. Z. O. Z. "M. D. M." J. P. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), z siedzibą w S. przy ul.[..] , dnia 25.02.2010 r., zawarł z Województwem Z., reprezentowanym przez Zarząd Województwa Z, pełniącym na podstawie art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (dalej przywoływana jako "u.z.p.p.r.", t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712 ze zm.), rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Z. na lata 2007 - 2013 (dalej przywoływana jako: "IZ RPO WZ"), umowę o dofinansowanie nr [...] na realizację projektu pn. "Innowacyjne laboratorium patologii molekularnej - rozszerzenie działalności NZOZ "M. D. M." w S. o najnowsze metody diagnostyki cytologicznej i molekularno-genetycznej", Oś priorytetowa 1 "Gospodarka - Innowacje - Technologie", Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje", Poddziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie". Dodatkowo pomiędzy Skarżącym a IZ RPO WZ zostały zawarte aneksy do umowy o dofinansowanie: nr [...] z dnia 17.06.2010 r" nr [...] z dnia 29.11.2010 r. 2. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wykonywania badań diagnostyczno-laboratoryjnych, składając wniosek o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013 (dalej przywoływany jako: "RPO WZ") oświadczył, że nie może odzyskać poniesionego w ramach realizacji dofinansowanego projektu, podatku od towarów i usług. Jednocześnie zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej przywoływana jako: "u.p.t.u.", Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ponadto Skarżący zobowiązał się, zgodnie z § 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie, do składania do IZ RPO WZ aktualizacji oświadczenia, o którym mowa powyżej w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy do 5 lat od zakończenia realizacji projektu. 3. Skarżący zgodnie z aneksem z dnia 17.06.2010 r. zmieniającym brzmienie § 3 ust. 1 umowy o dofinansowanie, miał zrealizować projekt w terminie do dnia 30.06.2010 r. (zakończenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu). Zaś stosownie do brzmienia § 11 ust. 1 pkt 1 umowy o dofinansowanie, winien systematycznie monitorować przebieg realizacji projektu oraz niezwłocznie informować IZ RPO WZ o zaistniałych nieprawidłowościach lub o zamiarze zaprzestania realizacji projektu w terminie nie dłuższym niż 7 dni roboczych od momentu wykrycia nieprawidłowości/podjęcia decyzji o zaprzestaniu realizacji projektu. 4. Z uwagi na nieprzedłożenie w terminie oświadczenia o kwalifikowalności VAT za rok 2010, pismem z dnia 14.04.2011 r. IZ RPO WZ wezwała Skarżącego do przedłożenia przedmiotowego dokumentu. Oświadczenie, o którym mowa zostało przez Beneficjenta złożone w dniu 23.05.2011 r. Również w terminie określonym w umowie o dofinansowanie Skarżący nie złożył do IZ RPO WZ oświadczenia o kwalifikowalności VAT za rok 2011, w związku z czym IZ RPO WZ, pismem z dnia 27.01.2012 r. wezwała Skarżącego do dopełnienia tego obowiązku. Skarżący w przedłożonym po terminie oświadczeniu z dnia 06.02.2012 r. poinformował, iż prowadzi również działalność podlegającą opodatkowaniu od towarów i usług, tj. działalność w zakresie prowadzenia badań weterynaryjnych oraz testów na ojcostwo (pierwotnie wskazano jedynie, iż brak jest możliwości odzyskania poniesionego w ramach realizacji dofinansowanego projektu podatku od towarów i usług). Zgodnie z oświadczeniem, działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia wejścia w życie, czyli od dnia 01.01.2011 r. (ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie przepisów od towarów i usług, Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1476), nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał również, iż jest czynnym płatnikiem podatku VAT od czerwca 2009 r. w związku z prowadzaniem działalności we wskazanym wyżej zakresie. Dodatkowo oświadczył, że wszystkie zakupy realizowane w ramach projektu dokonywane były w związku ze sprzedażą na stawce podatku VAT zwolnionej z zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a wydatki poniesione w ramach projektu mają odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości brutto. W związku tym wszystkie faktury VAT wystawione w związku z realizacją projektu nie zostały ujęte w rejestrze VAT. 5. Pismem z dnia 07.05.2012 r. IZ RPO WZ poinformowała Skarżącego, że nie ujął on w ramach powyższego oświadczenia wszystkich wydatków projektu, w ramach których poniesiono koszt podatku od towarów i usług uznany przez IZ RPO WZ za kwalifikowalny do objęcia wsparciem jako niemożliwy do odzyskania. Skarżący w ramach realizowanego projektu, nabył bowiem również nieruchomość, a także przeprowadził szereg prac budowlanych związanych z jej adaptacją na potrzeby prowadzonej działalności. O ile w ramach zadania nr 1, wydatek nr 1 pn. "Zakup spółdzielczego prawa własności dwóch lokali użytkowych przy ul. [..] w S. o łącznej pow. [..] m2" nie poniesiono kosztów podatku VAT, to w ramach wydatku nr 2 pn. "Zakup robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych celem adaptacji zakupionych nieruchomości (roboty ogólnobudowlane, instalacje wodno-kanalizacyjna, elektryczna oraz wentylacja mechaniczna i klimatyzacja)", Skarżący, uznając brak możliwości odzyskania poniesionego podatku od towarów i usług, przedstawił do rozliczenia w całości koszt poniesionego podatku VAT w wysokości [...] zł jako kwalifikowalny do objęcia wsparciem. Skarżący wskazał, że w/w środek trwały służy do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, IZ RPO WZ uznała, że działając na podstawie art. 90 u.p.t.u., wskazującego na możliwość częściowego odliczenia podatku od towarów i usług, Skarżący ma możliwość odzyskania części podatku od towarów i usług naliczonego w związku z przeprowadzonymi w ramach realizacji projektu robotami ogólnobudowlanymi, z uwagi na fakt prowadzenia opodatkowanej działalności w lokalu nabytym w ramach realizacji projektu. W piśmie z dnia 07.05.2012 r. IZ RPO WZ wskazała Skarżącemu na możliwość dokonania korekty kwot odliczonego podatku z uwzględnieniem proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., uwzględniając rzeczywiste dane dotyczące obrotów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika, po zakończeniu roku w którym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na w/w pismo, Skarżący wyjaśnił, że w okresie realizacji projektu pn. "Innowacyjne laboratorium patologii molekularnej - rozszerzenie działalności NZOZ "M.. D. M." w S. o najnowsze metody diagnostyki cytologicznej i molekularno-genetycznej", tj. w latach 2009 i 2010 świadczył usługi zwolnione z podatku VAT. Nadto wskazał, że zmiana przepisów u.p.t.u., w wyniku której został nałożony obowiązek opodatkowania podatkiem VAT usług z zakresu badań DNA w celu ustalenia ojcostwa i przeprowadzania badań weterynaryjnych, nastąpiła na długo po zakończeniu w/w projektu, w związku z powyższym korekta deklaracji nie miała miejsca, a korekty deklaracji złożone przez Skarżącego za lata 2009, 2010 i 2011 dotyczyły jedynie wartości amortyzacji, a przez to wartości kosztów uzyskania przychodów i dochodów. Nadto Skarżący wyjaśnił, że jedynie omyłkowo w oświadczeniu dotyczącym statusu podatnika od towarów i usług z dnia 06.02.2012 r. nie wskazał wydatków na zakup robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych związanych z adaptacją nieruchomości. W poprawionym oświadczeniu z dnia 23.05.2012 r. Skarżący ujął wszystkie wydatki projektu, w ramach których poniesiono koszt podatku od towarów i usług uznany przez IZ RPO WZ za kwalifikowalny do objęcia wsparciem jako niemożliwy do odzyskania oświadczając, iż podatek ten nie był odliczany. 6. IZ RPO WZ, odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącego wyjaśnień, pismem z dnia 13.11.2012 r., podtrzymała swoje stanowisko wskazujące na możliwości odzyskania przez Skarżącego podatku VAT naliczonego w ramach wydatków na roboty ogólnobudowlane oraz wezwała Skarżącego do zwrotu środków wykorzystanych z naruszeniem procedur, w terminie 14 dni od otrzymania przedmiotowego pisma. 7. Z uwagi na bezskuteczny upływ terminu wskazanego w w/w wezwaniu, z dniem 30.11.2012r. wobec Skarżącego wszczęte zostało postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu środków z tytułu płatności dokonanych w ramach RPO WZ na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] 8. Pismem z dnia 22.12.2012 r. Skarżący złożył zastrzeżenia i zarzuty związane z prowadzonym przez IZ RPO WZ postępowaniem administracyjnym w przedmiocie zwrotu środków. Wskazał, iż badania weterynaryjne są opodatkowane od dnia 01.05.2004 r. oraz że usługi badania DNA nie były z kolei opodatkowane podatkiem VAT do końca 2010 r. Zdaniem Skarżącego, prace remontowe przeprowadzone w ramach projektu objętego umową o dofinansowanie miały charakter inwestycyjny i podwyższały wartość początkową budynku. Jednakże w opinii Skarżącego, nie można było żądać zwrotu podatku VAT z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem usług badania DNA dla celów ustalenia ojcostwa w latach 2009 i 2010, tym samym Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż dysponował możliwością prawną odzyskania podatku VAT. Skarżący podkreślił, iż odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i od jego decyzji zależy, czy będzie z tego prawa korzystał. Dodatkowo podał, że opodatkowanie części prowadzonej przez Skarżącego działalności w zakresie badania DNA dla ustalenia ojcostwa podatkiem VAT od stycznia 2011 r. w żaden sposób nie wpłynęło na możliwość odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach projektu. Skarżący podkreślił, iż związane jest to z marginalną ilością usług opodatkowanych w stosunku do usług zwolnionych, nie przekraczającą stosunku procentowego jaki pozwalałby na rozliczenie podatku VAT. W celu weryfikacji wyjaśnień Skarżącego IZ RPO WZ zwróciła się o dodatkowe informacje z zakresu przedmiotowej sprawy. Odpowiadając na powyższe Skarżący oświadczył, iż w laboratorium wyremontowanym w latach 2011-2012 oprócz badań DNA dla celów ustalenia ojcostwa opodatkowanych stawką 23%, wykonywano badania histopatologiczne i patomorfologiczne dla celów weterynaryjnych opodatkowane stawką 23%, pozostałe usługi były zwolnione z podatku VAT. Jednocześnie Skarżący przedstawił proporcje sprzedaży jaka miała miejsce w latach 2009-2012. 9. Dnia 27 lutego 2013 roku Zarząd WZ podjął decyzję (nr:[...] ) orzekając zwrot od Skarżącego środków otrzymanych w ramach RPO WZ na lata 2007-2013. 10. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 13 marca 2013 roku, Skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej przedmiotową decyzją, żądając uchylenia skarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Alternatywnie wskazał, że żąda uchylenia decyzji i zawieszenia postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-319/12 (MDDP przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.). Ponadto, pismem z dnia 18 marca 2013 r., Skarżący przedłożył uzupełnienie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. 11. W związku z powyższym, IZ RPO WZ ponownie przeprowadziła postępowanie wyjaśniające z uwzględnieniem zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także pełną analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy. 12. W rezultacie w dniu 16 maja 2013 roku Zarząd Województwa Z. wydał decyzję (nr:[...] ), na podstawie której uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia 27 lutego 2013 roku (znak[...] ), dodatkowo orzekając nakaz zwrotu przez Skarżącego środków otrzymanych w ramach RPO WZ 2007-2013 w wysokości [...] wraz z odsetkami. 13. Powyższe rozstrzygnięcie z dnia 16 maja 2013 roku podjęte przez Zarząd Województwa Z. nr:[...] , Skarżący zaskarżył pismem z dnia 3 lipca 2013 roku. W skardze Skarżący zarzucił decyzji to, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przy uchybieniu przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. 14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 roku, (sygn. akt I SA/Sz 847/13), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz przyjął, że nie podlega ona wykonaniu. 15. W dniu 16 kwietnia 2014 roku, Zarząd Województwa Z. wydał decyzję administracyjną nr [...] , orzekającą zwrot od Skarżącego środków otrzymanych w ramach RPO WZ na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] na realizację projektu pn. "Innowacyjne laboratorium patologii molekularnej - rozszerzenie działalności NZOZ "M.. D. M." w S. o najnowsze metody diagnostyki cytologicznej i molekularno-genetycznej" w wysokości [...] zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. 16. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 5.05.2014 r., Beneficjent wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił IZ RPO WZ wydanie w/w decyzji administracyjnej w przedmiocie zwrotu środków: 1) wskutek błędnej interpretacji przepisów art. 91 u.p.t.u., co doprowadziło do niezgodnego z rzeczywistością uznania, że podatek naliczony zawarty w wydatkach poniesionych przez Skarżącego miał charakter kosztu niekwalifikowalnego, 2) po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w toku którego dopuszczono się naruszeń przepisów postępowania, w tym w szczególności regulacji dotyczących swobodnej oceny dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego. Skarżący podkreślił, że nie mógł przewidzieć swojej przyszłej sytuacji prawnopodatkowej, bowiem wniosek o dofinansowanie został złożony jeszcze w 2009 r., zaś umowa o dofinansowanie została podpisana w dniu 25 lutego 2010 r. i w świetle obowiązującego wówczas stanu prawnego usługi z zakresu badań DNA w celu ustalenia ojcostwa i przeprowadzania badań weterynaryjnych zwolnione były z VAT, z uwagi na co w opinii Skarżącego, nie mogą obciążać go zmiany, które nie zostały dokonane przez niego, tylko przez ustawodawcę, których to zmian nie mógł przewidzieć. Ponadto Skarżący wskazał, że ewentualnie kosztem niekwalifikowalnym staje się jedynie część podatku naliczonego, bowiem lokal tylko w części wykorzystywano na cele działalności opodatkowanej. Skarżący wskazał, że nie jest oczywiste czy w niniejszej sprawie przysługuje mu prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego w ramach corocznych korekt czy też nie. Stanął na stanowisku, że podatek od modernizacji środka trwałego podlega korekcie jednorazowej, a nie wieloletniej. A nawet gdyby uznać, że powinna mieć miejsce korekta wieloletnia to zgodnie z poglądami organów podatkowych okres korekty wynosi 5 lat, a nie 10 lat. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na fakt, że zasady odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego mają dla IZ RPO WZ charakter wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 84 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej przywoływany jako: "k.p.a.", t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), w związku z czym Organ winien zwrócić się do biegłego o wydanie opinii w tej sprawie. Dalej zaznaczył, że IZ RPO WZ zwróciła się o wydanie dwóch takich opinii, które zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. powinny stać się dowodem w sprawie, jednak IZ RPO WZ w uzasadnieniu decyzji administracyjnej Zarządu Województwa Z. nr [...] z dnia 16.04.2014 r. nie odniosła się do "opinii biegłego". W opinii Beneficjenta nawet jeżeli IZ RPO WZ się z opiniami nie zgodziła to należało wyjaśnić dlaczego. 17. Decyzją z dnia [...] ,r., nr [...] Zarząd Województwa Z. w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję administracyjną Zarządu Województwa Z. nr [...] z dnia [...] r. orzekającą zwrot środków otrzymanych w ramach umowy nr [...] z dnia 25.02.2010 r. na realizację projektu pn. "Innowacyjne laboratorium patologii molekularnej - rozszerzenie działalności NZOZ "M.. D. M." w S. o najnowsze metody diagnostyki cytologicznej i molekularno-genetycznej", w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie Organ wskazał, iż naruszenie procedur przy wykorzystaniu środków europejskich, określonych w przepisie art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (dalej przywoływana jako: "u.f.p.", t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), dotyczy postanowień dokumentów regulujących zasady przyznawania i wykorzystania dofinansowania, w tym zasad ponoszenia wydatków w ramach projektu, a zatem przede wszystkim umowy o dofinansowanie, Wytycznych dla Wnioskodawców, Uszczegółowienia RPO WZ, Podręcznika Wnioskodawcy RPO WZ na lata 2007-2013. Ustawodawca nie przewidział zamkniętego katalogu procedur, na podstawie których wydatkowane są środki unijne związane z realizacją konkretnych programów operacyjnych. Z kolei pod pojęciem nienależnie pobranych środków należy rozumieć środki udzielone bez podstawy prawnej, czyli wówczas gdy w obowiązującym systemie prawnym nie ma przepisu lub dyspozycji umowy o dofinansowanie, na podstawie którego beneficjent pobrał środki lub też wówczas, gdy nastąpiło podwójne dofinansowanie wydatku. Zatem refundację kosztów niekwalifikowalnego podatku VAT należy zaliczyć do przykładów nienależnego pobrania. IZ RPO WZ wskazała, że Wytyczne dla Wnioskodawców ubiegających się o dofinansowanie projektu w ramach RPO WZ wskazują, iż wydatkiem kwalifikującym się do współfinansowania jest wydatek spełniający łącznie następujące warunki: - został poniesiony w okresie kwalifikowalności wydatków, - jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, - jest zgodny z postanowieniami RPO WZ, Uszczegółowieniem RPO WZ oraz Wytycznymi, - jest zgodny z postanowieniami umowy o dofinansowanie projektu, - jest niezbędny do realizacji projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu, - został dokonany w sposób oszczędny, tzn. w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku, - został należycie udokumentowany, - jest zgodny z katalogiem wydatków kwalifikowalnych określonym w Wytycznych. Wytyczne nie zawierają odstępstw od powyższych zasad. Nadto już w Podręczniku Wnioskodawcy RPO WZ 2007-2013 wskazano, iż podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy: - został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, oraz - beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt czy beneficjent z tej możliwości skorzysta czy też nie. Podpisując umowę o dofinansowanie beneficjent zobowiązuje się do ich przestrzegania i postępowania zgodnie z ich literą. Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z § 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie, a mianowicie nie przedkładał w terminie oświadczeń o kwalifikowalności VAT. Skarżący dopiero pismem z dnia 06.02.2012r., na wezwanie IZ RPO WZ z dnia 27.01.2012 r. poinformował IZ RPO WZ o prowadzeniu sprzedaży usług obciążonych stawką podatku VAT, tj. badań weterynaryjnych i testów na ojcostwo. Analogicznie również oświadczenie o kwalifikowalności VAT za rok 2010 nie zostało przez Skarżącego przedłożone IZ RPO WZ w terminie. Nadto Skarżący przedstawił IZ RPO WZ jako kwalifikowalny podatek VAT w ramach realizowanego przez siebie projektu, pomimo możliwości jego odzyskania. A zatem zdaniem Organu, Skarżący działał w sposób sprzeczny z Wytycznymi oraz umową o dofinansowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wykorzystania środków z naruszeniem obowiązujących w ramach RPO WZ procedur, a wiec z naruszeniem art. 207 ust 1 pkt 2 u.f.p. Możliwość odzyskania VAT przedstawionego jako wydatek kwalifikowalny wypełnia także przesłanki art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., tj. pobrania środków nienależnie. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odniósł się do zarzutów podniesionych we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Odnosząc się do zarzutu, że Skarżący nie mógł przewidzieć swojej przyszłej sytuacji prawnopodatkowej, bowiem wniosek o dofinansowanie został złożony jeszcze w 2009 r., zaś umowa o dofinansowanie została podpisana w dniu 25.02.2010 r. i w świetle obowiązującego wówczas stanu prawnego usługi z zakresu badań DNA w celu ustalenia ojcostwa i przeprowadzania badań weterynaryjnych zwolnione były z VAT, IZ RPO WZ wskazała, iż w związku z faktem, iż prawo beneficjenta do odzyskania podatku VAT naliczonego może ulec zmianie w okresie realizacji projektu, beneficjent, który wykaże we wniosku podatek VAT jako kwalifikowalny zobowiązany jest do przedstawienia aktualizacji oświadczenia dotyczącego kwalifikowalności VAT w terminie do dnia 31 grudnia każdego roku przez okres od dnia zawarcia umowy o dofinansowanie do 5 lat od zakończenia realizacji projektu (§ 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie), wskazując na brak możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego zarówno na dzień sporządzania oświadczenia, jak również mając na uwadze planowany sposób wykorzystania w przyszłości majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu. Jednocześnie beneficjent zobowiązany jest dodatkowo do podpisania klauzuli, gdzie zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej części podatku, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Organ wskazał, iż z dniem 01.01.2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na mocy której usługi badań próbek DNA w celu ustalenia ojcostwa oraz przeprowadzania badań weterynaryjnych zaczęły podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak Skarżący dopiero pismem z dnia 06.02.2012 r. na wezwanie IZ RPO WZ z dnia 27.01.2012 r. poinformował IZ RPO WZ o prowadzeniu sprzedaży usług obciążonych stawką podatku VAT, tj. badań weterynaryjnych i testów na ojcostwo. Jak wskazał Organ, Skarżący winien rozważać swoją sytuację prawnopodatkową na etapie aplikowania o środki unijne oraz w chwili składania corocznych aktualizacji oświadczenia o kwalifikowalności VAT. Obowiązek corocznego składania aktualizacji oświadczenia o kwalifikowalności VAT, jak również restrykcyjne zapisy w/w dokumentów, wskazują na konieczność zwrotu kosztów poniesionego VAT w każdym przypadku, gdy Beneficjent będzie miał prawną możliwość jego odzyskania. Organ wyraźnie podkreślił, iż Skarżący poinformował IZ RPO WZ dopiero w przedłożonym po terminie oświadczeniu o kwalifikowalności VAT za rok 2011 z dnia 06.02.2012 r., iż w ramach swojej działalności wykonuje również badania weterynaryjne oraz testy na ojcostwo podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy we wcześniejszym oświadczeniu wskazał jedynie, iż nie ma możliwości odzyskania poniesionego w ramach realizacji dofinansowanego projektu podatku od towarów i usług. Nadto, IZ RPO WZ informowała Beneficjenta w piśmie z dnia 13.11.2012 r., że badania weterynaryjne były opodatkowane podatkiem VAT od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Zatem usługi weterynaryjne objęte PKWiU 85.2 już w 2009 r. były opodatkowane, a nie zwolnione z podatku VAT, co Beneficjent powinien uwzględnić składając wniosek o dofinansowanie. Dalej w w/w piśmie IZ RPO WZ wskazała również, mimo regulacji w polskiej ustawie zwalniającej z VAT do końca 2010 r. usługi badania DNA dla ustalenia ojcostwa, podatnik mógł żądać zwrotu podatku VAT naliczonego dotyczącego w/w usług już w tym okresie powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo sprawa C-384/98 Dotter vs Wllimaier). Z uwagi na powyższe, IZ RPO WZ w uzasadnieniu decyzji administracyjnej nr [...] z dnia [..] r. wskazała, że ze względu na to, że polski ustawodawca zawarł w u.p.t.u. przepisy niezgodne z prawem unijnym, to skutków tego niedostosowania nie może ponosić Skarżący. Uznając powyższe i przyjmując, że w 2009 r. oraz w 2010 r. jedyną świadczoną przez Skarżącego czynnością opodatkowaną były usługi weterynaryjne stanowiące mniej niż 2% całego obrotu, Organ wskazał w w/w decyzji, iż zgodnie z obowiązującymi w tych latach przepisami u.p.t.u. (art. 90 ust. 10) podatnik istotnie nie miał prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Z powyższych powodów IZ RPO WZ uznała (i uznaje po ponownym rozpoznaniu sprawy) rozliczenie lat 2009 i 2010 za prawidłowe. Jednakże od stycznia 2011 r. uległa zmianie sytuacja Beneficjenta w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT odnośnie prowadzenia badań w celu ustalenia ojcostwa i wpływ zmian dokonanych w polskim ustawodawstwie dotyczący prawa do odliczenia zależy od charakteru ponoszonych wydatków (w przypadku dofinansowanego projektu zasadnicza ich część dotyczyła usług budowlanych). Z uwagi na prawną możliwość odzyskania części podatku naliczonego, mając na względzie zakaz podwójnego dofinansowania, jak również możliwość zmiany struktury sprzedaży, IZ RPO WZ w uzasadnieniu decyzji administracyjnej z dnia 16.04.2014 r. wskazała, że nie uznaje kwalifikowalności podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. W decyzji administracyjnej wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, IZ RPO WZ w całości podtrzymała swoje stanowisko w przedmiotowej kwestii. Odnosząc się do zarzutu Beneficjenta dotyczącego błędnej interpretacji art. 91 u.p.t.u. IZ RPO WZ wskazała, że w świetle aktualnie obowiązującego stanu prawnego, obowiązującego orzecznictwa, jak również interpretacji organów podatkowych za zasadne należy uznać stanowisko, iż Skarżącemu przysługuje prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego w ramach corocznych korekt podatku, szczegółowo powyższe argumentując. Powołując treść przepisów u.p.t.u. Organ wskazał, iż to na podatniku ciąży obowiązek odrębnego określenia czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży. Zdaniem IZ RPO WZ w analizowanej sprawie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Prace ogólnobudowlane dokonane przez Skarżącego miały charakter inwestycyjny i podwyższały wartość początkową budynku, w którym wykonywano czynności opodatkowane, jak i zwolnione z podatku od towarów i usług. W związku z czym Skarżący już w roku 2009 miał możliwość rozliczenia podatku VAT naliczonego proporcją, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Dodatkowo w przypadku oddania tych inwestycji do użytku w 2009 r., od 2010 r. (w pierwszym okresie rozliczeniowym każdego roku) przez 10 lat kalendarzowych, Skarżący ma możliwość dokonywania korekty odliczonego podatku VAT wynikającego z faktur związanych z przeprowadzonymi pracami ogólnobudowlanymi, stosując zgodnie z art. 91 ust 2 u.p.t.u., który wskazuje na obowiązek dokonywania korekty kwoty odliczonego podatku z uwzględnieniem proporcji, właśnie w/w proporcję rzeczywistą wyliczoną za rok ubiegły w stosunku do 1/10 podatku VAT naliczonego z tych faktur w każdym roku. Przy przyjęciu, z przyczyn opisanych powyżej, iż rozliczenie lat 2009 i 2010 jest prawidłowe, Skarżący ma możliwość dokonania korekty odliczonego podatku VAT wynikającego z faktur związanych z przeprowadzonymi pracami, stosując zgodnie z art. 91 ust 2 u.p.t.u., proporcję rzeczywistą wyliczoną w roku ubiegłym w stosunku do 1/10 podatku VAT naliczonego z tych faktur w każdym roku za kolejne lata począwszy od roku 2011 do roku 2018. IZ RPO WZ wskazała, że w analizowanej sprawie zakupione lokale użytkowe bezsprzecznie stanowią nieruchomości, które w świetle przepisów o podatku dochodowym stanowią składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych podlegających ulepszeniu. Wydatki inwestycyjne poniesione na lokal miały charakter ulepszeniowy. Na ulepszenie środka trwałego wskazał sam Skarżący, choćby w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie przepisów o podatku dochodowym, Beneficjent zwiększył wartość początkową wspomnianego środka trwałego o wartość poniesionych kosztów na ulepszenie, co zostało uwidocznione w dokumencie OT (dokument przyjęcia środka trwałego). Dodał, że koszty ulepszenia lokali przekroczyły wartość [...] zł. Dodatkowym argumentem, który potwierdzałby słuszność obowiązku dokonywania wieloletniej korekty VAT odliczonego od wydatków na ulepszenie lokali jest zdaniem Organu fakt, że ulepszone lokale będą wykorzystywane przez Skarżącego w dłuższym okresie, częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a proporcja, w oparciu o którą Beneficjent dokonuje odliczenia, jest zmienna. Zatem zastosowanie korekty wieloletniej w tej sytuacji zapewni proporcjonalne odliczenie kwot VAT dla każdego roku. Mając na uwadze powyższe, IZ RPO WZ wskazała, że wydatki z tytułu ulepszenia lokali stanowią wydatki wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., a tym samym podlegają tzw. korekcie wieloletniej i Skarżący winien dokonywać korekt podatku odliczonego w kolejnych latach. Z uwagi na powyższe IZ RPO WZ nie zgodziła się z zarzutem Skarżącego, iż Organ przeprowadził niewłaściwą wykładnię art. 91 u.p.t.u. Nadto Organ wskazał, iż powołanie się przez Skarżącego we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy na poglądy Organów podatkowych, dla uzasadnienia stanowiska, iż prace modernizacyjne w lokalu powinny być traktowane jako odrębny środek trwały z 5-letnim okresem korekty VAT, nie zasługuje na uwzględnienie. W obydwu bowiem przedstawionych w interpretacjach stanach faktycznych podatnik dokonał inwestycji w obcym środku trwałym, nie zaś własnym jak w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutów, że zasady odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego mają dla IZ RPO WZ charakter wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 84 k.p.a., w związku z czym Organ winien zwrócić się do biegłego o wydanie opinii w tej sprawie IZ RPO WZ wskazała, że Organ może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Chodzi tu zatem o przypadki, w których dla rozstrzygnięcia sprawy potrzebna jest szczególna wiedza, czyli wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i wykształconych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.07.1975 r., sygn. I CR 331/75). Zdaniem Organu, o bezzasadności wspomnianego powyżej zarzutu Skarżącego sformułowanego we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy świadczą liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Znajdujące się w aktach sprawy opinie eksperta nie mogły być, zdaniem IZ RPO WZ, przez nią potraktowane jako opinie biegłego i brane pod uwagę jako dowód w sprawie, albowiem biegły w rozumieniu art. 84 § 1 k.p.a. nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenia organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. Nadto, mając na uwadze, iż do zadań IZ RPO WZ należy dokonywanie weryfikacji formalnej oraz merytoryczno - finansowej wniosków o płatność, jak również kontrola realizacji projektu, IZ RPO WZ nie podzieliła poglądu Beneficjenta, iż zasady odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego stanowią dla IZ RPO WZ "wiadomości specjalne" w rozumieniu art. 84 k.p.a. Bezspornym pozostaje, iż IZ RPO WZ wystąpiła z wnioskiem o wydanie opinii w przedmiotowej sprawie w celu poznania stanowiska doradcy podatkowego. Tym niemniej Organ podkreślił, iż uzyskanych opinii nie należy utożsamiać z opiniami biegłego w rozumieniu art. 84 kpa. Opinie sporządzane na zlecenie IZ RPO WZ są materiałami urzędowymi i pełnią funkcję służebną w procesie podejmowania decyzji przez organ. Niezależnie od powyższego Organ uznał jednak, że przedmiotowe opinie niewątpliwie stanowią element postępowania wyjaśniającego, zatem mając na względzie przepisy k.p.a. decyzja administracyjna Zarządu Województwa Z. nr [...] z dnia 16.04.2014 r. powinna w uzasadnieniu wskazać dlaczego nie uznała lub w jakim zakresie nie uznała opinii eksperta, szczegółowo je uzasadniając. W powyższym zakresie IZPO WZ uznała zarzut Skarżącego za zasadny, lecz jednocześnie wskazała, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania, a tym samym nie stanowi przyczyny do uchylenia zaskarżonej decyzji administracyjnej. IZ RPO WZ po przeprowadzeniu analizy opinii prawnych z kancelarii doradztwa podatkowego z dnia 03.09.2012 r. i z dnia 24.01.2013 r., uwzględniając całokształt materiału dowodowego wskazała, że nie może dopuścić do podwójnego sfinansowania wydatków, a istotny pozostaje fakt, że w zależności od stanu faktycznego struktura sprzedaży Skarżącego może się zmieniać. IZ RPO WZ nie ma możliwości zweryfikowania czy wykazywany obecnie procent podatku naliczonego pozostanie na podobnym poziomie przez cały okres możliwości dokonania korekty w myśl art. 91 u.p.t.u. Wskazała, iż z uwagi na możliwość zmiany popytu na rynku, wpływ czynników zewnętrznych na rynek, itp., struktura sprzedaży Skarżącego może ulec znaczącej zmianie. Skarżący może dokonać dywersyfikacji swojej działalności i w głównej mierze w przedmiotowym lokalu prowadzić działalności w zakresie badań próbek DNA w celu ustalenia ojcostwa oraz przeprowadzania badań weterynaryjnych, zamiast usług związanych z ochroną zdrowia, które zwolnione są z podatku VAT, co doprowadzić może do podwójnego finansowania wydatku, a w konsekwencji do narażenia budżetu Unii Europejskiej na szkodę. Organ zaznaczył również, że zgodnie z art. 98 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999, zasoby funduszy uwolnione w związku z odzyskiwaniem przez instytucje zarządzające środków pobranych nienależnie, wykorzystanych z naruszeniem procedur, a także niezgodnie z przeznaczeniem, mogą być ponownie wykorzystane przez państwo członkowskie na dany program operacyjny jedynie do dnia 31.12.2015 r. Powyższy termin został wprost wskazany w rozporządzeniu, co jest spowodowane koniecznością zakończenia programu oraz wyznaczeniem przez Komisję Europejską końcowej daty rozliczenia środków przekazanych przez instytucje zarządzające. Zgodnie bowiem z zasadami rozliczania funduszy strukturalnych, wydatki ponoszone na projekty w ramach programów operacyjnych są kwalifikowalne, jeżeli zostały faktycznie poniesione pomiędzy datą przedłożenia programu operacyjnego Komisji Europejskiej a dniem 31.12.2015 r. Zatem środki przekazane w ramach RPO WZ powinny zostać rozliczone do dnia 31.12.2015 r., co umożliwi IZ RPO WZ zgodnie z art. 62 ust. 1 lit e rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006, przedłożenie Komisji, nie później niż dnia 31.03.2017 r. deklaracji zamknięcia programu. Mając na uwadze powyższe regulacje, IZ RPO WZ nie jest w stanie zweryfikować odliczeń podatku VAT dokonywanych potencjalnie przez Skarżącego w kolejnych latach, tj. po okresie zamknięcia Programu. Z uwagi na powyższe, IZ RPO WZ dostrzega możliwość dokonywania korekt podatku VAT w kolejnych latach, niemniej jednak w jej ocenie nie jest pewnym czy kolejne korekty dokonywane przez Skarżącego pozwolą odzyskać podatek w podobnych kwotach, bowiem nie można przewidzieć struktury sprzedaży Skarżącego, np. w 2018 r. W tym miejscu dodano, iż IZ RPO WZ zwróciła się w niniejszej sprawie o wydanie opinii do doradcy podatkowego (opinie z dnia 03.09.2012 r. i dnia 24.01.2013 r.) jedynie celem poznania jego stanowiska odnośnie prawnej możliwości dokonania przez Beneficjenta w zaistniałym stanie faktycznym odliczeń i korekt podatku naliczonego. Szersza analiza wspomnianego zagadnienia, tj. z uwzględnieniem pełnej specyfiki projektów dofinansowanych ze środków unijnych, pozostawała i pozostaje w gestii IZ RPO WZ, do której zadań należy ocena prawidłowości działań Beneficjentów. 18. Niezadowolony z powyższego rozstrzygnięcia, pismem z dnia 18 października 2014 r. Skarżący wniósł skargę do WSA w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania IZ. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 k.p.a. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby załatwienie spawy w poszanowaniu interesu społecznego, jak i słusznego interesu strony/obywatela; - art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów administracji publicznej przez uczestników postępowania; - art. 75 § 1 k.p.a. poprzez brak uznania za dowód w sprawie ekspertyzy de facto będącej opinią biegłego; - art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak zebrania wymaganego materiału dowodowego w sprawie oraz brak kompleksowego rozpatrzenia materiału, który został zebrany w trakcie prowadzonego postępowania; - art. 80 k.p.a. poprzez ocenę danych okoliczności wyłącznie przez pryzmat subiektywnego uznania organu, co prowadziło do dowolności oceny zebranego materiału; - art. 84 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, w przypadku w którym okoliczności postępowania wskazują, iż występują kwestie wymagające do rozstrzygnięcia posługiwania się specjalistyczną wiedzą. b) przepisów prawa materialnego poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 207 ust. 1 pkt 1 i 3 u.f.p. w związku z art. 90 i 91 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zmianami), poprzez uznanie, że cały naliczony podatek od towarów i usług obciążający zakupy Skarżącego dokonywane w ramach Projektu, nie jest w ogóle kosztem kwalifikowalnym, co doprowadziło do uznania tej kwoty za nadmierną; - art. 207 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zmianami), poprzez uznanie, że w przypadku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT-7, Skarżący będzie zobowiązany do zwrotu uzyskanego dofinansowania, stanowiącego równowartość zwróconego podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że Organ prowadzący postępowanie naruszył zasadę uregulowaną w ramach art. 8 k.p.a. w szczególności poprzez brak uznania opinii zewnętrznego eksperta za opinię biegłego, jak i biorąc pod uwagę wszystkie inne okoliczności z tym związane. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami Organu, że ma on na tyle duże wiadomości z zakresu posługiwania się przepisami ustaw podatkowych — w szczególności ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, iż nie było niezbędnym w tym wypadku posiłkowanie się opinią biegłego w zakresie podatków. Zdaniem Skarżącego, jeśli Organ posiadałby wystarczającą wiedzę odnośnie analizowanej materii prawnopodatkowej, nie występowałby o wydanie opinii w danym zakresie przez eksperta. Nadto, Organ w niniejszej sprawie uzyskaną opinię powinien uznać za opinię biegłego, która stanowi dowód w sprawie, a nie za opinię eksperta czy też materiał urzędowy (pełniący funkcję służebną w procesie podejmowania decyzji przez organ), która została wydana w związku z toczącym się postępowaniem bez ściśle określonej ku temu podstawy prawnej i pełni bliżej nie sprecyzowaną rolę w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżącego, do naruszenia art. 8 k.p.a. doszło również przez brak merytorycznego odniesienia się do opinii eksperta pomimo tego, iż była ona odmienna od finalnego rozstrzygnięcia wydanego przez Organ. Skarżący podniósł, że Organ prowadzący postępowanie nie uznał za dowód w sprawie opinii eksperta — stanowiącej w ocenie Skarżącego opinię biegłego, o której mowa w art. 84 § 1 k.p.a. - traktując ekspertyzę jako bliżej nieokreślony byt, który funkcjonuje prawdopodobnie w jakiejś części w powiązaniu z toczącym się postępowaniem; pełni funkcję jedynie pomocniczą, jak sam organ (niesłusznie zresztą) podkreśla. Organ nie wyjaśniając szczegółowo dlaczego odrzucił opinię eksperta (przez siebie wybranego i opłaconego) i jednocześnie nie wyjaśniając, dlaczego przyjął tezę odmienną niż wynikająca z opinii eksperta (biegłego), z jednej strony znacznie ogranicza stronie możliwość polemiki ze swoim rozstrzygnięciem, a z drugiej strony niedostatecznie uzasadnia swoją decyzję (powodując, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie spełnia standardów wypracowanych w orzecznictwie i doktrynie). Zdaniem Skarżącego, trudno doszukać się argumentów przemawiających za tym, aby opinii biegłego nazwanej nawet "opinią eksperta" nie włączyć do materiału dowodowego sprawy podlegającego kompleksowej i obiektywnej ocenie na równi z innych zgromadzonym w trakcie postępowania dowodami. Skarżący wskazał, że opinia biegłego pokrywa się z wnioskami prezentowanymi przez niego we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy złożonego od pierwotnej decyzji z dnia 27 lutego 2013 roku (znak [...] ) i generalnie sprowadza się do tego, że tylko część podatku naliczonego (kilka procent) nie może być uznana za koszt kwalifikowany projektu jako, że tylko w odniesieniu do części podatku podatnik ma prawo do odliczenia podatku (przez ewentualne korekty wieloletnie). Zdaniem Skarżącego, Organ naruszył swoim działaniem również regulację art. 80 k.p.a. i w sposób dowolny ocenił okoliczności występujące w sprawie, co doprowadziło do ponownego wydania błędnej decyzji, która obecnie jest zaskarżona. Stopień skomplikowania przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego (o czym świadczy brak jednolitego stanowiska doktryny w odniesieniu do wielu kwestii), jak również okoliczność, że przepisy ustawy o VAT nie są regulacjami, które Instytucja Zarządzająca stosuje "na co dzień", sprawia, iż zasady odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego mają dla IZ charakter "wiadomości specjalnych" w rozumieniu art. 84 k.p.a. W związku z tym IZ powinna zwrócić się do biegłego o wydanie opinii oraz bazować na jego opinii, jeśli nie istnieją żadne inne powody do odmiennej oceny wydanej opinii, ewentualnie wyczerpująco i przekonująco wyjaśnić (w drodze oceny takiego dowodu), dlaczego uważa odmiennie, niż biegły. Skarżący nadal podtrzymał tezę o tym, że podatek naliczony od ulepszenia środka trwałego, jako że nie jest to podatek od zakupu towarów lub usług zaliczanych do środków trwałych, nie podlega w ogóle korektom wieloletnim, jedynie z ostrożności procesowej wskazał, że jeśli w ogóle - to okres korekty wynosi w tym przypadku lat pięć. To zaś zadaje kłam podstawowej tezie Organu, na której opiera on tezę o konieczności zwrotu całej dotacji, a mianowicie, że Organ nie będzie w stanie zweryfikować kwalifikowalności VAT, z uwagi na to, że okres korekty miałby wykraczać poza okres trwałości projektu. Nie było zatem prawidłowe i zgodne z przepisami uznanie, że dla Strony cały podatek naliczony od wydatków na modernizację lokalu nie był kosztem kwalifikowanym, w związku z czym cały ten podatek miałby rzekomo podlegać zwrotowi. Skarżący podniósł, iż od zwracanych przez beneficjentów środków stanowiących równowartość odzyskanego podatku od towarów i usług nie powinny być naliczane odsetki (jak od zaległości podatkowych), liczone od dnia wypłaty środków. Z art. 207 u.f.p. wynika, że niezależnie od podstawy zwrotu dofinansowania środków unijnych oraz niezależnie od przyczyny zwrotu i jej oceny, odsetki od zwracanego dofinansowania należy naliczać od dnia, w którym dofinansowanie zostało faktycznie przekazane beneficjentowi. Nadto Skarżący wskazał, że konieczność zwrotu odzyskanego przez beneficjenta dofinansowania wraz z odsetkami na podstawie art. 207 u.f.p. wobec ukształtowanego w u.p.t.u. sposobu korygowania podatku naliczonego, stoi w sprzeczności z art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Podkreślił, że sytuacja, w której beneficjent dokonuje korekty podatku naliczonego nie może być traktowana jako konsekwencja niezgodnego z prawem działania podatnika, ani tym bardziej jako sankcja podatkowa. Reasumując uznał, iż Skarżący nie będzie zobowiązany do zwrotu pobranego dofinansowania wraz z odsetkami. Pobranego przez Skarżącego dofinansowania, do momentu konkretyzacji prawa do odliczenia podatku naliczonego i jego korekty nie można uznać za "pobrane nienależnie" lub "w nadmiernej wysokości", a zatem nie kwalifikujące się jako pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, w myśl art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. 19. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 20. Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy Organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. 21. Na wstępie wywodu należy wskazać, iż zgodnie z art. 25 pkt 1 u.z.p.p.r., za prawidłową realizację programu operacyjnego odpowiada Instytucja Zarządzająca – którą w niniejszej sprawie jest Zarząd Województwa Z. Z kolei stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, do zadań instytucji zarządzającej należy w szczególności odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych (pkt 15) oraz ustalanie i nakładanie korekt finansowych, o których mowa w art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, Dz.U.UE.L.2006.210.25 (pkt 15a). Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 państwa członkowskie w pierwszej kolejności ponoszą odpowiedzialność za śledzenie nieprawidłowości, działając na podstawie dowodów świadczących o wszelkich większych zmianach mających wpływ na charakter lub warunki realizacji lub kontroli operacji, lub programów operacyjnych oraz dokonując wymaganych korekt finansowych (ust. 1). Określenie "nieprawidłowość", o którym mowa w art. 98 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia nr 1083/2006 zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 7 tego aktu jako: "jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego". Wykrycie naruszenia czy to tego prawa, czy też prawa krajowego i uznanie go za nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006, rodzi zatem obowiązek odzyskania przez państwo członkowskie kwot wydatkowanych nieprawidłowo – poprzez nałożenie korekty finansowej (art. 98 rozporządzenia nr 1083/2006). Naruszenie powyższych zasad niesie dla Beneficjenta dofinansowania ze środków unijnych daleko idące skutki także z uwagi na treść art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 – podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy, z zastrzeżeniem ust. 8 i 10. Z kolei stosownie do art. 184 ust. 1 u.f.p., zawartego w rozdziale 6: "Wykonywanie budżetu środków europejskich", wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. 22. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia obowiązku zwrotu przez Skarżącego określonej kwoty dotacji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, udzielonej umową o dofinansowanie projektu, a to części dotyczącej wydatków związanych z nabyciem i adaptacją nieruchomości i prowadzenia w niej działalności opodatkowanej podatkiem VAT (działalność w zakresie prowadzenia badań weterynaryjnych oraz testów na ojcostwo). Zdaniem Organu, w analizowanej sprawie, prace ogólnobudowlane dokonane przez Skarżącego na zakupionej nieruchomości, miały charakter inwestycyjny i podwyższały wartość początkową budynku, w którym wykonywano czynności opodatkowane, jak i zwolnione z podatku od towarów i usług. Zatem z uwagi na prawną możliwość odzyskania części podatku naliczonego IZ RPO WZ nie uznała kwalifikowalności podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem Skarżącego, ewentualnie kosztem niekwalifikowalnym staje się jedynie część podatku naliczonego, bowiem lokal tylko w części wykorzystywano na cele działalności opodatkowanej. Nadto, nie jest oczywiste czy w niniejszej sprawie przysługuje prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego w ramach corocznych korekt czy też nie. 23. Mając więc na uwadze przedmiot sprawy, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 w/w przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy zakup towarów lub usług związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto za zasadne należy przyjąć, że każdy podatnik - niezależnie od rejestracji - nabywa prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust 1 u.p.t.u., jednak nie każdy - i w tym przypadku już niezależnie od rejestracji w świetle art. 88 ust. 4 u.p.t.u. - może prawo to zrealizować. W myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje (jak i nie przysługuje) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W ust. 4 art. 90 u.p.t.u., wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. 24. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że Instytucja Zarządzająca nie podjęła wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, naruszając tym samym wskazane w skardze przepisy art. 7, art. 8, art. 75, art. 77 k.p.a. Wskazane przepisy nakazują organom wyjaśnienie istotnych kwestii po wyczerpującym zebraniu, rozpatrzeniu i ocenie całego materiału dowodowego oraz kierowanie się przy tym zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, a ponadto elementy powyższe mają znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Obowiązkiem każdego organu administracji jest zatem wyczerpujące wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, w szczególności uzasadnienie winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez Organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Materiał sprawy musi odpowiadać na wątpliwości strony i nawet jeśli nie zgadza się ona z rozstrzygnięciem, musi, w razie kontroli instancyjnej lub sądowoadministracyjnej, dawać przekonanie kontrolującemu o słuszności zaskarżonego aktu. Nieustalenie przez organy w ramach toczącego się postępowania lub pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, może stanowić przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, Organy dopuściły się takiego naruszenia. 25. Zdaniem Sądu, zasadnym było w niniejszej sprawie, powołanie się przez IZ RPO WZ i odniesienie się w treści rozstrzygnięcia już na etapie rozstrzygania pierwszoinstancyjnego, do opinii wydanych przez doradcę podatkowego i argumentacji w nich zawartej, która odnosiła się do kwestii materialnoprawnych sprawy. W sprawie tej takie działanie Organu uzasadnione byłoby tym bardziej, że Organ ten co do zasady nie zajmuje się orzekaniem w sprawach podatkowych a opinię tę wydał podmiot zewnętrzny na zlecenie Organu, co może oznaczać, że skomplikowane sprawy wieloletnich korekt i odliczeń VAT jednak nie stanowią materii, w której Organ swobodnie się porusza. Trudno dopatrzeć się we właściwości rzeczowej IZ, co znajduje odzwierciedlenie w art. 60 w zw. z art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, w zw. z art. 26 u.z.p.p.r., w zw. z art. 207 u.f.p., kompetencji w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych. Zatem przekonanie co do swobodnego poruszania się IZ w materii podatku VAT na poziomie porównywalnym jak powołany przez Organ przecież ekspert w zakresie prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, może budzić wątpliwości. Jak podnosi się w literaturze przedmiotu, "Wiadomości specjalne są bowiem konieczne w tych sprawach, w których pojawia się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego zakres przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, CH Beck, str. 357-358)". Zasady odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego nie są problematyką bezsporną nawet wśród przedstawicieli praktyki i doktryny. Stopień skomplikowania przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego jak również okoliczność, że przepisy ustawy o VAT nie są regulacjami, które Instytucja Zarządzająca stosuje "na co dzień", sprawia, iż zasady odliczeń częściowych oraz korekt wieloletnich podatku naliczonego mają w ocenie Sądu dla Instytucji Zarządzającej charakter "wiadomości specjalnych" w rozumieniu art. 84 k.p.a. Art. 84 § 1 k.p.a. pozostawia wprawdzie organowi administracji swobodę w korzystaniu ze środka dowodowego jakim jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; skoro jednak Instytucja Zarządzająca wystąpiła już do zewnętrznego podmiotu o wydanie opinii w zakresie rozumienia (i skutków) określonych przepisów podatkowych i poniosła koszty sporządzenia tej opinii, to nie może następnie uznać, iż ma na tyle duże wiadomości z zakresu posługiwania się przepisami ustaw podatkowych, iż nie było niezbędnym w tym wypadku posiłkowanie się tą opinią w zakresie podatków, bo zasadnie może to budzić co najmniej wątpliwości u strony. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że uzyskaną opinię, wydaną przez doradcę podatkowego na zamówienie Organu, powinien on uznać za dowód w sprawie, a nie za materiał urzędowy, który został pozyskany w związku z toczącym się postępowaniem bez ściśle określonej ku temu podstawy prawnej. Opinie, w tym opinie biegłego nie wiążą wprawdzie organu administracji, jednak tak jak każdy dowód podlegają ocenie. Dowód ten powinien zostać przeanalizowany, a uwagi co do tego dowodu powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu rozpoznającego sprawę. Tego odzwierciedlenia w treści decyzji Sąd nie dopatrzył się. 26. Naruszeniem przepisów k.p.a. jest również lakoniczne odniesienie się do opinii przez rozpatrujący sprawę ponownie Organ i uznanie, że pominięcie tej opinii przez Organ I instancji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Takie postepowanie może budzić także wątpliwości z perspektywy realizacji zasady zaufania do organów państwa, szczególnie, że argumentacja zawarta w sporządzonej na zlecenie IZ opinii była odmienna od finalnego rozstrzygnięcia wydanego przez Organ. Organ nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji nie tylko ustaleń wynikających z powyższych dowodów (opinii doradcy podatkowego), ale także nie dokonał ich wyczerpującej i wszechstronnej oceny. Powinnością organu jest zachowanie wymogu prawidłowego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia, zawierającego wszystkie konieczne elementy, w tym przekonującego uzasadnienia, uwzględniającego wszystkie istotne fakty, mające znaczenie dla rozpatrzenia sprawy zebrane i ocenione przy zachowaniu wymogów wynikających z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Z uzasadnienia decyzji musi wynikać, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, w tym te podnoszone przez Skarżącego zostały wszechstronnie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Rację ma Skarżący, iż decyzja Organu powinna w uzasadnieniu wykazywać dlaczego Organ nie uznał lub w jakim zakresie nie uznał opinii eksperta oraz dlaczego przyjął tezę odmienną niż wynikająca z opinii biegłego, szczegółowo powyższe uzasadniając. Tym bardziej, że opinia biegłego pokrywa się z wnioskami Skarżącego podniesionymi we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. 27. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to dowolne. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji uzasadnia stanowisko o dowolności, w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu świadczy to jednoznacznie o naruszeniu zasady wynikającej z art. 80 k.p.a. Istota zasady swobodnej oceny dowodów sprowadza się do zapewnienia organowi prowadzącemu postępowanie możliwości badania sprawy (stanu faktycznego) i do swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zasada ta nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według dowolnych kryteriów; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jak trafnie podkreśla A. Wróbel, "przepis art. 80 (k.p.a.) wymaga, aby ocena uznania danej okoliczności za udowodnioną była oparta na całokształcie materiału dowodowego" (por. A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. LEX/el. 2015). Ocena dowodów, jak podkreśla A. Wróbel, jest "czynnością myślową" i jak każda czynność tego rodzaju powinna opierać się na zasadach logicznego myślenia (W. Berutowicz, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 1984, s. 192), nie powinna uchybiać zasadom logiki (E. Iserzon (w:) Komentarz, 1970, s. 156). Organ administracji publicznej może zatem wysnuwać z zebranego materiału dowodowego tylko wnioski logicznie uzasadnione. A. Wróbel wskazuje, iż proceduralnym warunkiem prawidłowości oceny wyników postępowania dowodowego jest zgromadzenie i przeprowadzenie dowodów zgodnie z przepisami kodeksu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym sprawia, iż ocena wyników postępowania dowodowego będzie wadliwa z tego powodu, że jest oparta na materiale dowodowym niekompletnym lub nie w pełni rozpatrzonym (wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83); por. jednak wyrok NSA w Lublinie z dnia 17 maja 1994 r.,SA/Lu 1921/93, LEX nr 26517, w którym stwierdzono, że: "swobodna ocena dowodów (...) musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego", co jest o tyle nieścisłe, że przepisy kodeksu nie wyznaczają żadnych merytorycznych reguł tej oceny. Wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej organ powinien zawrzeć w uzasadnieniu decyzji (art. 107 § 3). Tylko bowiem w ten sposób ocena dowodów może być sprawdzona w toku instancji i w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 1988 r., (II SA 497/88, ONSA 1989, nr 2, poz. 68), stwierdzono, że "ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do stwierdzenia istotnych rozbieżności w materiale dowodowym bez ich wyspecyfikowania, a następnie próby wyjaśnienia stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania". W ocenie Sądu, swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów jest zatem ściśle związana z zasadą prawdy obiektywnej. 28. Uznanie przez organ określonej okoliczności za udowodnioną stanowi podstawową przesłankę, na której organ ten opiera rozstrzygnięcie sprawy. Zarówno w nauce, jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny (E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego, s. 155). W pierwszym etapie tego procesu należy się oprzeć na materiale dowodowym zebranym przez organ. Po drugie - ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być oparta na wszechstronnej analizie całokształtu tego materiału, co oznacza, że organ nie może w tej analizie pominąć jakiegokolwiek dowodu. Nie ma znaczenia, na jakim etapie postępowania wyjaśniającego dany dowód został przeprowadzony. Organ winien w tej fazie postępowania także odpowiednio usystematyzować materiał dowodowy. W trzecim stadium organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Ważne jest tylko to, by określony środek dowodowy miał w ocenie organu znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny, co musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ostatnia zasada oceny zgromadzonego materiału dowodowego odwołuje się do reguł logiki dotyczących wnioskowania, dowodzenia, przekonywania, uzasadniania Swobodna ocena dowodów musi być dokonywana z uwzględnieniem zasady równej mocy środków dowodowych, zawartej w art. 75 § 1 k.p.a. Oznacza to, że określone fakty mogą być udowodnione przy użyciu dowolnych środków dowodowych, byleby nie były one sprzeczne z prawem (wyr. NSA z dnia 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 1989, Nr 1, poz. 33). Wyjątek od tej zasady mogą wprowadzić wyłącznie przepisy szczególne, wskazujące, że określone zdarzenia mogą być dokumentowane wyłącznie ściśle określonymi przez ustawodawcę dowodami. Jak podkreślił WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r., (sygn. akt III SA/Wr 282/07, LEX nr 460733), organ administracji powinien dokonać oceny poszczególnych dowodów z osobna oraz wszystkich dowodów we wzajemnej ich łączności. Przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów, jednakże w nauce wskazuje się, że w tej ocenie powinien kierować się wiedzą oraz zasadami życiowego doświadczenia. Naruszenie wskazanych powyżej reguł stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. 29. Dokonując swobodnej oceny dowodów, organ administracji publicznej musi pamiętać, że czynność ta winna znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zadaniem uzasadnienia faktycznego jest więc wskazanie faktów i dowodów, które legły u podstaw wydania decyzji, a także wskazanie przyczyn, z powodu których innym dowodom organ ten odmówił wiarygodności (art. 107 § 3 k.p.a.). Innymi słowy, jeżeli organ administracji w uzasadnieniu faktycznym powoła się na pewne okoliczności, to muszą one wynikać ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i muszą mieć w nim swoje umocowanie. I odwrotnie: gdy organ stwierdzi, że niektórych środków dowodowych nie uwzględnił, powinien to także szczegółowo uzasadnić, mając na względzie także zasadę przekonywania zawartą w art. 11 k.p.a. (tak Cz. Martysz (w:) G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz., komentarz do art. 80). Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organy w sytuacji, gdy wśród dowodów zgromadzonych w sprawie są dowody wykazujące okoliczności przeciwne, zupełnie odmienne, zawsze jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym uprawniony do dokonania we własnym zakresie ustaleń stanu faktycznego poprzez własną ocenę dowodów. Nie może bowiem "wyręczać" organów w tym przedmiocie nie będąc "organem III instancji" w postępowaniu administracyjnym. Sąd jest uprawniony jedynie do zbadania czy ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy jest prawidłowa w tym sensie, o którym wyżej wskazano, czy jest spójna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie - uzasadnienie decyzji powinno, stosownie do zawartej w art. 80 k.p.a. zasady, tak odzwierciedlać stanowisko organów, by strona postępowania nie została pozbawiona możliwości oceny poprawności przeprowadzonego w sprawie postępowania (tak m.in. WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z 13 listopada 2013 r. sygn. akt II SA/Po 943/13 - Lex nr 1401726). Taką możliwość powinien też mieć sąd, do którego zaskarżono decyzję. Ocena, o której mowa w ww. przepisie powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Organ powinien w jej ramach dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. 30. Oczywistym jest, iż można odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu wyjaśniając przyczyny ich konkretnej oceny. Zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów powinno też znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, co wynika z art. 107 § 3 k.p.a. Powyższe wiąże się także z kolejną fundamentalną zasadą postępowania administracyjnego wynikającą z art. 11 k.p.a. tj. zasadą przekonywania. 31. W niniejszej sprawie organy naruszyły ww. przepisy co niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem z góry wykluczyć, iż rzetelnie przeprowadzona ocena zgromadzonych dowodów doprowadziłaby Organy do ustalenia stanu faktycznego, który nie dawałby podstaw dla stosowania przepisów prawa materialnego zastosowanych przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego przedwczesnym było odniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ponownym postępowaniu Organy ocenią zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą wynikającą z art. 80 k.p.a. dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 107 § 3 k.p.a. 32. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję. 33. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a. Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone, na podstawie § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).