I SA/Rz 1016/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015r. spraw ze skarg B. K. i R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2014r. nr [...] i nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt.1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących B. K. i R. K. solidarnie kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 1016/14 U Z A S A D N I E N I E Przedmiotem skarg w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 0r. są dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej obie z dnia [...].08.2014r.: a) nr [...] którą ten organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatników B. K. i R. K. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2014r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 4.036zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, b) nr [...] którą ten organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatników B. K. i R. K. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2014r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 4.099zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia obu decyzji wynika, że w dniu [...].02.2014r. do organu I instancji wpłynął wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i za 2011r. W uzasadnieniu wniosku podano, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej: WAM) jako płatnik, dokonując wypłaty świadczenia mieszkaniowego na rzecz R. K. niesłusznie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy zdaniem wnioskodawców, kwoty otrzymane z tego tytułu były wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991r.). Do wniosków dołączono korekty zeznań podatkowych PIT-37, w których to korektach nie uwzględniono przychodu/dochodu uzyskanego z tytułu wypłaty świadczenia mieszkaniowego, a wykazano zaliczki pobrane przez płatnika - WAM w wysokości odpowiednio 540 zł za 2010r. i 1160 zł za 2011r. Organ I instancji postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] i [...] na podstawie art. 165 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, t.j., dalej: Ordynacja) wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie za 2010r. i za 2011r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wzmiankowanymi na wstępie decyzjami określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 4.036zł i za 2011r. w kwocie 4.099zł. Odwołania od decyzji wydanych w I instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wnieśli Skarżący kwestionując stanowisko organu I instancji, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że świadczenie mieszkaniowe wypłacone Skarżącym w 2010r. przez Oddział Regionalny WAN w K. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w związku z czym bezpodstawnie odmówiono Skarżącym uznania nadpłaty w podatku dochodowym za 2010r. w kwocie 540zł, a za 2011r. w kwocie 1160zł. Dyrektor Izby Skarbowej opisanymi na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzjami z dnia [...].08.2014r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji określające zobowiązania podatkowe Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i za 2011r. W uzasadnieniu tych decyzji odnosząc się do kwestii zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 41c ustawy z 1991r. wywiódł, że stan faktyczny występujący w sprawie nie podpada pod ten przepis, skutkiem czego stanowisko Skarżących postulujących stwierdzenie nadpłaty w związku z pobraniem przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych przez WAN świadczeń mieszkaniowych nie zasługuje na uwzględnienie. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 i za rok 2011 wnieśli Skarżący B. K. i R. K. Skarżący zarzucili: 1) błędną, niezasadną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z 26.07.1991r., w zakresie otrzymanych świadczeń mieszkaniowych w 2010 i w 2011 roku, 2) niekonsekwencję organu polegającą na uznaniu WAN za agencję rządową przy jednoczesnej odmowie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z 26.07.1991r., 3) brak wykładni językowej, funkcjonalnej i logicznej dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z 26.07.1991r. przy stanowisku, że ustawodawca nie uregulował bezpośrednio i wprost zwolnienia ze świadczeń mieszkaniowych przytaczając przykłady świadczeń o charakterze mieszkaniowym, które nie odnoszą się do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wywodząc powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarg Skarżący przedstawili przebieg postępowania administracyjnego i powielili argumentację przytoczoną na poparcie ich stanowiska zawartą we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty, a także argumentację zawartą w odwołaniach na decyzje organu I instancji wspierając się przy tym zapatrywaniami prawnymi wyrażonymi w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podnosząc tą samą argumentację co w zaskarżonych decyzjach a sprowadzającą się do stanowiska, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47 ustawy 21.07.1991r. nie ma zastosowania do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych Skarżącym w 2010 i w 2011 roku przez WAM, gdyż świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w przepisach cytowanej ustawy: art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i art. 52c ust. 2 powołując się przy tym na zbieżny pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1.07.2014r. sygn. akt II FSK 1066/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone Skarżącym w 2010 r. i w 2011 r. przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r.. Biorąc pod uwagę stanowiska obu stron, w ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać Skarżącym. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. określa, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Literalne odczytanie powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że omawiane zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowej lub agencji wykonawczej, po drugie zaś, agencja ta otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w stosunku do Skarżących spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące wskazane zwolnienie, tj. przedmiotowe świadczenie zostało wypłacone skarżącemu przez WAM - agencję rządową (obecnie wykonawczą), a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe zostało ustanowione w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., nr 206, poz. 237 ze zm., dalej: ustawa o zakwaterowaniu). Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu). Co więcej, okoliczności te nie są przez organ kwestionowane. Podkreślenia wymaga, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest jednak dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). W ocenie Sądu, rację mają skarżący stwierdzając, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. jest na tyle czytelne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Ponad-to wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu (w tym art. 24 ust. 3 i art.48d ust.4) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. z brzmieniem przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu wynika jednoznacznie, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r.. Nieuprawnione jest powoływanie się przez organy administracji na argument o rzekomym zamkniętym katalogu świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Godzi się zauważyć, że wskazują te organy na przepisy zamieszczone w różnych miejscach ustawy z dnia 26 lipca 1991r., w taki sposób, że trudno dopatrzyć się celu wprowadzenia określonego katalogu zwolnień podatkowych. Podkreślenia też wymaga, że "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r.funkcjonował już od 2002 r. w systemie podatkowym. Nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", a skoro tak, to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie. Należy także podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. W takiej sytuacji przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć. Natomiast cel regulacji, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie daje pod-staw do przyjęcia, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu. Sąd stoi na stanowisku, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów, w tym wypadku do przedsiębiorców, to wprowadziłby takie zastrzeżenie do przepisu, gdyż taki zabieg legislacyjny nie nastręczał trudności, a nie można odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. Oczywiście uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był niejasny, nieczytelny, ale jego treść nie może służyć do formułowania wniosków sprzecznych z literalną treścią interpretowanego przepisu. Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia bynajmniej fakt, że w wydanym przez Ministra Finansów w dniu 18 marca 2013r. rozporządzeniu w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2013r., poz. 399), zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu wypłaconych w 2012 i 2013r. W ocenie Sądu, wydanie tego aktu prawnego nie przesądza o braku zwolnienia świadczeń wypłaconych przez WAM w 2011r. oraz nie potwierdza zasadności argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe. Skonstatować można li tylko, że jego wydanie było zbędne. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Wydanie takiego rozporządzenia Ministra Finansów, świadczy zaś o tym, że władza publiczna co do zasady uznaje potrzebę zwolnienia analizowanych świadczeń z podatku dochodowego, chociażby w pewnym okresie, co oznacza, że istnieją istotne, społecznie doniosłe, powody objęcia tych świadczeń zwolnieniem podatkowym. To z kolei świadczy o tym, że reguły odstępstwa od sensu językowego odwołujące się do ewidentnej sprzeczności przepisu z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi oraz z wartościami powszechnie akceptowanymi nie znajdują w tym przypadku zastosowania. Zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć rzeczywiście niejednolicie, pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i z 17 października 2014r. II FSK 183/14 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych np. I SA/Wr 483/13 z 10 lipca 2013r., I SA/Ol 156/13 z 29 maja 2013r., I SA/Rz 915/14 z 11 grudnia 2014 r., czy I SA/Gd 720/14 z 26 sierpnia 2014 r. – publ. https:/cbois.nsa.gov.pl/. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Mając na względzie powyższe, skargi należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenie prawa materialnego, stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O niemożności wykonania decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Jednocześnie na wniosek Skarżących, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie 200 zł stanowiącej równoważność uiszczonych wpisów od skarg w połączonych sprawach.