II GSK 2224/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 168/15 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. o sygn. akt III SA/Wr 168/15 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych: uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej we W. 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: I Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w dniu [...] kwietnia 2009 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzono możliwość gry na automacie o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN, nr fabryczny [...], znajdującym się w punkcie gier Sklep M. – M. J., ul. [...], [...] W., objętym zezwoleniem udzielonym spółce z o.o. F. z siedzibą w W. Eksperyment wykazał, że automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszczają to obowiązujące przepisy, tj. art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612; dalej: u.g.h.). W związku tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. (organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. Następnie, organ I instancji włączył do akt sprawy opinię z dnia [...] października 2014 r. z badania sprawdzającego automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą - Izbę Celną w P. W związku z powyższym, organ I instancji postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r. obciążył stronę kosztami badania i sporządzenia opinii. Natomiast Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. uwzględnił skargę F. sp. z o.o. i uchylił postanowienie z dnia [...] stycznia 2015 r. Ocenił, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14) bezzasadny jest zarzut skargi nieważności przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak ich notyfikacji. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził bowiem, że procedura notyfikacyjna ma jedynie charakter konsultacyjny. Jej niedochowanie nie rodzi ujemnych skutków prawnych co do obowiązywania przepisów prawnych ustanowionych zgodnie z procedurami polskiego konstytucyjnego i ustawowego porządku prawnego. Wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostki badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Wyjaśnił, że art. 23f ust. 3 u.g.h. stanowi, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Według art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu (ministerstwa) obsługującego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z przepisów tych wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej wymienione warunki ustawowe, na jej wniosek. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 826, na który powołał się organ jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywotność tekstyliów. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego Izby Celnej w P. w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono badania techniczne. Następnie Sąd I instancji wyjaśnił, że postępowanie administracyjne w sprawie wszczęto pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779; dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy podmioty będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej (do dnia 14 lipca 2012 r.), dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów (w dniu [...] października 2011 r.) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r. Zdaniem WSA przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P. wygasło w dniu 14 lipca 2012 r. Skutek ten nastąpił z mocy prawa. Zdaniem Sądu I instancji o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana wyżej regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Tkwi ono bowiem w upoważnieniu, a nie w jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W tym stanie rzeczy opinia z dnia [...] października 2014 r. nr [...] była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. II Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił Sądowi I instancji: I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że poprzedzające jego wydanie postępowanie zostało dotknięte istotną wadą, a mianowicie naruszeniem przez organy celne art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), polegającym na przeprowadzeniu postępowania przy udziale jednostki nie posiadającej legalnego upoważnienia do badania automatów do gier o niskich wygranych, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego bez podstawy prawnej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia do żadnych uchybień proceduralnych nie doszło, albowiem organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające na ustalenie, że zostały spełnione warunki formalne określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. uzasadniające wydanie spornego postanowienia; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie dysponowało ważnym upoważnieniem do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy w dacie przeprowadzenia badania spornego automatu wskazana jednostka badająca takie upoważnienie posiadała; 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym podważeniu uprawnień jednostki badającej w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, co stanowi wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. naruszeniu: 1. art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło w związku z brakiem odpowiedniego certyfikatu akredytacji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wskazana jednostka w dacie przeprowadzania badań spornego automatu legitymowała się wymaganym upoważnieniem; 2. art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat akredytacji, którym winna legitymować się jednostka badająca, musi obejmować swym zakresem badanie automatów lub urządzeń do gier i sporządzanie opinii technicznych lub też szerszą kategorię urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, podczas gdy ani wskazane przepisy, ani żadne inne regulacje zawarte w u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację; 3. art. 23f ust. 6 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ujęcie w podanym do publicznej wiadomości wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzonym przez Ministra Finansów, nie jest wystarczającą przesłaną do uznania, że badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą spełniającą wymogi określone w art. 23b ust. 3 u.g.h.; 4. art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego z uwagi na okoliczność, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czego wymaga regulacja zawarta w art. 23b ust. 3 u.g.h. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty i podlega uwzględnieniu. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji o braku upoważnienia Izby Celnej w P. – Laboratorium Celnego do badania automatów o niskich wygranych. Wobec tego w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy tej kwestii i uznał, że stanowisko WSA nie jest zasadne. Stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, w omawianym postępowaniu nie podlega ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani też kompetencje tej jednostki (por. np wyroki NSA z dnia: 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 441/15; 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 219/15). Skoro więc Izba Celna w P. – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że jednostka ta jest nieupoważniona do dokonywania badania, a jej opinia nie może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. (por. wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2679/16, 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 415/15). Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona oceny prawidłowości obciążenia kosztami badania, albowiem wydając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do oceny upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów – Wydziałowi Laboratorium Celnego w P.. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.