I SA/Łd 424/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi H. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania od Gminy odszkodowania w związku z niedostarczeniem lokalu socjalnego osobie uprawnionej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 października 2014 r. H. G. złożyła wniosek (uzupełniony pismem z dnia 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny i uzyskuje przychody z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), niebędącego działalnością gospodarczą. Korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdarzają się sytuacje, że ze względu na niepłacenie czynszu przez lokatorów Wnioskodawczyni składa pozwy o eksmisję. Często Sąd orzeka o eksmisji z prawem do lokalu socjalnego. Oznacza to, że lokatorzy dalej nie płacąc za czynsz mieszkają w lokalach do czasu zapewnienia przez Gminę lokali socjalnych. Często okres oczekiwania jest bardzo długi. Wnioskodawczyni występuje więc do Sądu przeciwko Gminie o odszkodowania na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2011 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r., Nr 31, poz. 266, dalej "u.o.p.l"). Na kwotę zasądzoną od Gminy składają się: 1) kwota odszkodowania, 2) zwrot poniesionych opłat za media, 3) odsetki. Wnioskodawczyni, uzyskanymi środkami dzieli się z pozostałymi współwłaścicielami, a swoją część opodatkowuje w następujący sposób: 1) kwotę odszkodowania rozlicza jako przychód z najmu płacąc ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - 8,5%, 2) od kwoty odsetek płaci 18% podatek dochodowy od osób fizycznych, 3) kwoty uzyskane jako zwrot opłat za media nie są przychodem i nie podlegają opodatkowaniu. W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni dodała, że odszkodowanie zostało wypłacone między innymi dnia 14 lutego 2013 r. Opłaty za media w związku z nieuiszczeniem ich przez lokatorów, były uiszczane proporcjonalnie przez Wnioskodawczynię i drugiego współwłaściciela. Kwota przekazywana współwłaścicielowi zawierała również otrzymaną od Gminy kwotę zwrotu poniesionych opłat za media (odpowiadającą kwocie przez niego uiszczonej za lokatorów.) Wnioskodawczyni w żaden sposób nie uzyskiwała przychodu z tego tytułu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku: 1) Czy prawidłowo Wnioskodawczyni wykazuje i będzie wykazywać należną Jej część odszkodowania otrzymanego od Gminy jako przychód z najmu, i odprowadza i będzie odprowadzać 8,5% zryczałtowany podatek? 2) Czy prawidłowo Wnioskodawczyni uznaje i będzie uznawać, że kwoty otrzymane jako zwrot opłat za media nie podlegają opodatkowaniu? 3) Czy prawidłowo Wnioskodawczyni opodatkowuje i będzie opodatkowywać kwotę odsetek 18% podatkiem dochodowym? Przedmiotem kontrolowanej interpretacji była odpowiedź na pytanie nr 1. Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, odszkodowanie za brak lokalu socjalnego pozostaje w związku z przychodem z najmu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dla Wnioskodawczyni zasądzone kwoty od Gminy są czynszem najmu uiszczonym przez inny podmiot, odpowiadający za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu lokal. Z tego względu uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i winna być traktowana jako przychód z najmu, co wynika wprost z zapisów ustawy o ochronie praw lokatorów. Taki przychód z kolei pozostaje w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z używaniem lokalu. Nie można przyjąć zatem, że odszkodowanie uiszczone przez lokatora powinno zostać zakwalifikowane jako czynsz (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f), a już tożsame odszkodowanie uiszczone przez Gminę - jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy). W ocenie Wnioskodawczyni podkreślić trzeba, że przepisy podatkowe nie ograniczają pojęcia przychodów z najmu wyłącznie do czynszu. W związku z powyższym Wnioskodawczyni prawidłowo kwalifikuje i będzie kwalifikowała odszkodowanie otrzymane od Gminy jako przychód z najmu oraz odprowadza i będzie odprowadzać 8,5% zryczałtowany podatek. Minister Finansów, w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest błędne. Organ wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przysporzenie majątkowe, o którym mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię, stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Wnioskodawczynię - jako współwłaścicielkę - z tytułu wypłaty przez Gminę odszkodowania na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł. Zauważyć bowiem należy, że otrzymanego przez Wnioskodawczynię przysporzenia majątkowego nie sposób uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, rzeczonego przysporzenia nie można rozliczać na zasadach analogicznych jak najem. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. przysporzenia majątkowego w związku z przychodem z tytułu najmu nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że odszkodowanie to nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca. Tym samym, tak osiągnięty przychód nie może zostać zaliczony do przychodów ze źródła określonego jako najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy i rozliczony na zasadach analogicznych, jak tenże najem. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, H. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez zakwalifikowanie przez Organ odszkodowania wypłaconego przez Gminę do przychodu z innych źródeł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienie przedłożone do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów odszkodowania otrzymanego przez skarżącą od gminy, na podstawie art. 18 ust. 3 i ust. 5 u.p.o.l.. Strony skrajnie odmiennie dokonują oceny przedstawionego stanu faktycznego przez wnioskodawcę. Zdaniem skarżącej należy go kwalifikować jako przychód z najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że stanowi substytut czynszu, który by wynikał ze stosunku najmu dla danego lokalu , w konsekwencji będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na mocy art. 6 ust.1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W opinii organu interpretacyjnego natomiast odszkodowanie to nie pozostaje w związku z przychodem z tytułu najmu gdyż nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca, dlatego należy je zakwalifikować do przychodów wskazanych w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd opowiada się za stanowiskiem skarżącej. Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie poddane sądowej kontroli było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych a wyrażone przez nie poglądy można uznać za ukształtowanie jednolitej linii orzeczniczej, chodzi tu o orzeczenia powołane w skardze, np. wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 120/13 , wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 864/14, wyrok WSA w Łodzi sygn.. akt I SA/Łd 1509/13 , wyrok NSA sygn.. akt SA/Sz 1911/99, czy też wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1063/14 , wyrok WSA w Białymstoku z 10.06.2013 r. sygn. akt I SA/Bk 185/13 – prawomocny . To co je łączy to pogląd prawny stanowiący , iż odszkodowanie wypłacane wynajmującemu na mocy art. 18 ust. 1 w warunkach realizacji regulacji ustawy z dnia 21 czerwca 2011 r. , o ochronie praw lokatorów mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego ( DZ.U. z 2005 r. nr 31,poz.266 – dalej w skrócie "u.p.o.l." ) to świadczenie zakorzenione w umowie najmu, a zatem jest to przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust . 1 pkt 6 u.p.d.o.f. . Do przyjęcia tego poglądu upoważnia poniższa argumentacja. W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f., wskazano jako odrębne źródła przychodów: najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą) oraz "inne źródła". Z kolei stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy zawiera wobec tego otwarty katalog przychodów, w związku z czym do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 18 ust. 1 u.o.p.l., osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie. W myśl art. 18 ust. 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego. Wreszcie po myśli art. 18 ust. 5 cytowanej ustawy, jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy Kodeks cywilny. Zgodzić się trzeba z organem interpretującym , że co do zasady odszkodowanie nie jest czynszem wynikającym z przepisów k.c. regulujących umowę najmu. Zdaniem Sądu jednak, przy zastosowaniu szerszej analizy systemowej, istnieją podstawy do rozważenia przez organ interpretacyjny istnienia określonych analogii pomiędzy czynszem a spornym odszkodowaniem. Przepisy podatkowe nie ograniczają pojęcia przychodów z najmu wyłącznie do czynszu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, przychodami ze źródła przychodów są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odszkodowanie jest związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Jest to związek konieczny . Odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji wnioskodawcy, od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Zatem przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji. Wysokość spornego odszkodowania jest wprost proporcjonalna do stanu całej nieruchomości i lokalu - koszty ponoszone na utrzymanie nieruchomości i lokalu podnoszą zatem wartość odszkodowania. W przypadku, jeżeli lokator oczekujący na lokal socjalny nie uiszcza odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych (art. 18 ust. 3 u.o.p.l.), to gmina w ramach swojej odpowiedzialności pokrywa również odszkodowanie niezapłacone przez lokatora, ponieważ są to konsekwencje wynikłe z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego. W zakresie tej kwoty gmina wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego. Dla wynajmującego jest to kwota otrzymywana w zamian za nieopłacony w terminie czynsz najmu (równowartość tego czynszu) z tym, że uiszczona ona zostaje przez inny podmiot - gminę, która odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu przedmiotowy lokal. W tym zakresie uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu. Ochronne działanie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. stwarza swoisty stan prawny, wskazujący na funkcjonowanie de facto instytucji prawnej nienazwanej ani w Kodeksie cywilnym , ani w samej ustawie o ochronie prawa lokatorów , którą należałoby określić jako "najem socjalny". Można także potraktować wskazane odszkodowanie jako substytut czy zamiennik z tytułu należnego i nieuiszczonego w ustawowym terminie przez zobowiązanego czynszu z umowy najmu. Na ten szczególny charakter odpowiedzialności gminy wskazał także Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2005 r. sygn. akt V CK 355/2004, że dla obowiązku odszkodowawczego gminy i jego wysokości nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie swój obowiązek realizuje były lokator, gdyż po stronie byłych lokatorów i gminy nie ma zobowiązania solidarnego lecz istnieje zobowiązanie in solidum. Po stronie zobowiązanej występuje dwóch dłużników, brak jest jednak wspólnego przepisu ustawy lub jednej czynności prawnej kreujących taką formę odpowiedzialności. Każdy z dłużników odpowiada na innej podstawie prawnej. Zapłata odszkodowania przez jednego z nich zwalnia drugiego w całości od odpowiedzialności. Sąd Najwyższy podkreślił, że należne od gminy odszkodowanie jest odszkodowaniem za stratę jaką poniósł wierzyciel nie mogąc wynająć lokalu innej osobie, która opłacałby czynsz wolnorynkowy. A zatem źródła odszkodowania w warunkach odpowiedzialności gminy należy poszukiwać w relacji łączącej wynajmującego z lokatorem najemcą danego lokalu a celu oraz charakteru dla wynajmującego tego świadczenia nie zmienia to czy będzie on regulowany jako czynsz czy też odszkodowanie jako jego substytut. Jest to bowiem wynagrodzenie za wykorzystywanie z lokalu nazwane czynszem wówczas gdy występuje na tle łączącego strony stosunku prawnego a odszkodowaniem gdy powstaje w sytuacji zajmowania lokalu wynajmującego bez tytułu prawnego w ściśle przez prawo uregulowanej sytuacji, gdy gmina w związku z wydanym wyrokiem nakazującym opuszczenie lokalu nie dostarczy uprawnionemu lokalu socjalnego. Przesądziwszy zatem, że objęte wnioskiem odszkodowanie należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zdaniem sądu zasadna jest konstatacja ,że znajdzie także zastosowanie skorzystanie z możliwości opodatkowania takiego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych albowiem będzie to świadczenie z tytułu umowy najmu gdyż przepis art. 6 ust. 1a tej ustawy nie ogranicza katalogu świadczeń poprzez zastosowane sformułowanie "świadczeń z tytułu najmu" jedynie do czynszu nawiązując w ogólności do tej umowy, i co jak wyżej wykazano ma ten skutek ,że także i odszkodowanie w niej zakorzenione jest tego rodzaju przychodem na gruncie ustawy podatkowej. Podsumowując wskazać należy , że rację ma strona , że organ naruszył przepisy art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 tej ustawy niewłaściwie kwalifikując odszkodowanie wypłacone przez gminę w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego. . Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji. Ake.