II FSK 3246/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3803/14 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr IPPB1/415-584/14-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3803/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi A. Z. (dalej: skarżąca lub wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 5 sierpnia 2014 r. o nr IPPB1/415-584/14-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152, art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż cztery osoby fizyczne - dwa małżeństwa (dalej: właściciele) - są współwłaścicielami dwóch działek gruntu posadowionych obok (dalej: grunt 1 oraz grunt 2; łącznie: grunt). Prawo współwłasności nieruchomości należy do majątku wspólnego małżonków. Nabycie ww. gruntu przez właścicieli nastąpiło przed 2000 r. Od tego czasu grunt stanowił składnik majątku osobistego. Jednocześnie właściciele prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Grunt nie został wprowadzony do ksiąg rachunkowych spółki jawnej oraz nie był wykorzystywany przez właścicieli w ramach tej działalności gospodarczej. Właściciele zawarli w 2001 r. (aneksowaną w 2002 r.) na czas określony umowę dotyczącą gruntu 1, a następnie w 2007 r. na czas określony umowę dotyczącą gruntu 2 - nazwane i uregulowane jako umowy użyczenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka), w której mężowie właścicieli posiadają łącznie większościowy pakiet udziałów. Na podstawie tej umowy spółka korzysta z gruntu, dokonując jedynie płatności podatku od nieruchomości, w imieniu i na rzecz właścicieli. Właściciele udzielili w ww. umowie zgody na dysponowanie przez spółkę gruntem na cele budowlane. Mając ww. uprawnienie wynikające z tej umowy, spółka wybudowała budynki, drogi, place, oświetlenie itp. (dalej: naniesienia). Wybudowane budynki i budowie stanowią odrębny i samodzielny zakład w przedsiębiorstwie spółki. Wzniesione naniesienia zajmują większą część gruntu. Pozostała jego część nie przedstawia dla właścicieli gospodarczej wartości. Według ksiąg rachunkowych spółki wartość netto dokonanych naniesień na dzień 31 marca 2014 r., wynosiła kwotę X zł, natomiast wartość rynkowa tych naniesień wynosiła na ten dzień kwotę Y zł, wyższą od kwoty X zł. Właściciele nie dokonali we własnym zakresie żadnych nakładów na gruncie. Wszystkie istniejące nakłady na gruncie zostały sfinansowane przez spółkę. Wartość rynkowa gruntu wynosiła Z (bez uwzględnienia naniesień), na dzień 31 marca 2014 r. wynosiła wartość co najmniej jednokrotnie mniejszą od wartości rynkowej Y samych naniesień dokonanych przez spółkę. Wartość samych naniesień znacząco przekracza wartość samego gruntu na dzień 31 marca 2014 r. Pomiędzy właścicielami a spółką nie doszło do rozliczenia naniesień w związku z obowiązywaniem umowy użyczenia. Właściciele mają zamiar wystąpić do spółki z roszczeniem na podstawie art. 231 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.) o nabycie od właścicieli całości gruntu zajętego przez naniesienia. Właściciele oraz spółka mają zamiar ustalić odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności gruntu w wysokości wartości rynkowej samego gruntu, nieuwzględniającej wartości rynkowej naniesień. W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała pytanie: czy w związku z planowaną transakcją na podstawie art. 231 § 2 k.c. na warunkach określonych we wskazanym zdarzeniu przyszłym powinna rozpoznać przychód podatkowy, proporcjonalnie do jego udziału we współwłasności gruntu wśród właścicieli z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia (w kwocie Y)? Zdaniem skarżącej, nie będzie miała takiego obowiązku. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 5 sierpnia 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 231 § 2 i art. 710 k.c. stwierdził, że świadczenia w postaci dokonanych przez spółkę nakładów (w postaci wybudowanych budynków i budowli) na gruncie stanowiącym współwłasność oraz będącym przedmiotem umowy użyczenia na rzecz współwłaściciela gruntu - wnioskodawczyni należą do nieodpłatnych świadczeń. Podkreślił, że dla celów podatkowych pojęcie nieodpłatnych świadczeń ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. W ocenie organu, przedstawione zdarzenie przyszłe związane jest z osiągnięciem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy ustalić z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., proporcjonalnie do posiadanego przez wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że świadczenia w postaci dokonanych przez spółkę nakładów na gruncie należącym do współwłaścicieli, a wykorzystywanego na podstawie umowy użyczenia, stanowią nieodpłatne świadczenie na rzecz skarżącej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. W ocenie WSA w Warszawie, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem tego Sądu, zawarte w indywidualnej interpretacji rozważania, których wynikiem była negatywna ocena stanowiska wnioskodawczyni, nie w pełni przystają do zarysowanego we wniosku problemu. Nie można zatem uznać, że organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska skarżącej. Organ nie wyjaśnił, na czym polegać ma "realna korzyść", jaką rzekomo uzyskuje podatnik w drodze realizacji roszczenia o wykup. Stanowiska tego nie można uznać za prawidłowe bez rozważenia, jakie znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego ma nabycie gruntu w trybie roszczenia o wykup. Organ nie dokonał w tym kontekście żadnej analizy, nie podjął nawet próby oceny charakteru prawnego roszczenia o wykup i samego wykupu, nie odniósł się też do kwestii, czym jest "odpowiednie wynagrodzenie" w rozumieniu art. 231 § 2 k.c. Podkreślił, że realizacja roszczenia o wykup nie stanowi sprzedaży gruntu, a ustalone "wynagrodzenie" nie jest ceną sprzedaży. Owo "odpowiednie wynagrodzenie" za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę uznaje się za ekwiwalent wartości rynkowej gruntu bez naniesień. Realną korzyść (nieodpłatne świadczenie) wnioskodawczyni mogłaby uzyskać wówczas, gdyby przedmiotem transakcji był grunt wraz z naniesieniami, czyli rozliczenia stron byłyby dokonywane na zasadach ogólnych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieprzyjęcia, że wnioskodawczym osiągnie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustalonym proporcjonalnie do posiadanego przez wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. 5.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna organu odwoławczego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich "niezastosowanie" w sprawie. Rozpatrzenie ich zasadności powinna jednak poprzedzić identyfikacja roszczenia cywilnoprawnego, z którym zamierza wystąpić skarżąca wobec spółki. 6.2. Wzniesienie budowli, budynku czy innego urządzenia na cudzym gruncie stanowi w obiektywnym znaczeniu naruszenie prawa własności, tylko właściciel może bowiem posiadać i korzystać z rzeczy. Z drugiej jednak strony wzniesienie budowli następuje zawsze, poza wyjątkami wskazanymi w kodeksie cywilnym, z uwzględnieniem zasady superficies solo cedit, do części składowych gruntu należą bowiem w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z owym gruntem związane (zob. art. 47 i art. 191 k.c.), a więc należą do właściciela gruntu, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (por. B. Ziemianin, K. A. Dadańska, Prawo rzeczowe, Warszawa 2008, s. 101). Według zasad ogólnych właściciel mógłby zatem żądać wydania gruntu z jego częściami składowymi i rozliczyć się z posiadaczem gruntu z tytułu poczynionych nakładów. Właściciel mógłby nawet żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Stosowanie reguł ogólnych jest jednak przeważnie niepożądane ze względu na interes gospodarczy oraz interes jednej czy obu stron. Dlatego też w określonych granicach prawnych strony mają możliwość prawno-rzeczowej "legalizacji" budowy na cudzym gruncie. Dopiero z braku właściwych przesłanek zastosowanie mieć będą rozwiązania ogólne (por. E. Gniewek, Prawo rzeczowe, Warszawa 2008, s. 125). Trafnie na to zwrócił uwagę WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku podkreślając, że skarżąca zamierza skorzystać z możliwości sformułowania roszczenia przewidzianego w art. 231 § 2 k.c., według którego właściciel gruntu, na którym inny podmiot wzniósł budynek, budowlę lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać wykupu zajętej na ten cel działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Roszczenie właściciela gruntu z art. 231 § 2 k.c. nie jest przy tym uzależnione od tego, żeby podmiot dokonujący zabudowy był samoistnym posiadaczem gruntu pozostającym w dobrej wierze. Omawiane roszczenie zależy od stwierdzenia faktycznej okoliczności wzniesienia budowli, budynku lub innego urządzenia. Niezbędne jest także to, aby wartość wymienionej budowli znacznie przewyższała w istniejących okolicznościach faktycznych wartość zajętej działki. Właściciel może żądać wykupienia gruntu, posiadacz zaś jest zobowiązany nabyć grunt przez budowlę zajęty. Roszczenie może być zrealizowane w trybie umownym lub procesowym. Organ wydający interpretację indywidualną powinien był wziąć pod uwagę ten sposób nabycia gruntu, ponieważ o tym właśnie sposobie nabycia jest mowa we wniosku o udzielenie interpretacji. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych, za nieodpłatne świadczenie przyjęło się uważać nie tylko świadczenia w cywilistycznym znaczeniu, ale także wszystkie inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści, mających konkretny wymiar finansowy, kosztem innego podmiotu. Przysporzenia majątkowe uzyskane z tego tytułu stanowią przychód podatkowy i zasadniczo wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego u osób je otrzymujących. W realiach rozpatrywanej sprawy brak jest jednak podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ w interpretacji indywidualnej nie wykazał, że w związku z realizacją roszczenia w oparciu o art. 231 § 2 k.c. za kwotę odpowiadającą rynkowej wartości gruntu bez naniesień, skarżąca otrzyma świadczenie w postaci dokonanych przez spółkę z o.o. nakładów na gruncie, które będzie stanowiło nieodpłatne przysporzenie na rzecz skarżącej. 6.3. Z uwagi na to, że zarzut powołany w skardze kasacyjnej okazał pozbawiony usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).