I SA/Rz 309/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015r. sprawy ze skargi U. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej U. G. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 2 października 2014 r. U. G. (dalej: wnioskodawca/skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Ojciec wnioskodawcy nabył na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. prawo własności działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 1599,1536/2, 1591, 1594 oraz 2082. Działki te nie były objęte wspólnością ustawową małżeńską. W dniu 4 maja 1984 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po ojcu wnioskodawcy zmarłym 18 maja 1981 r. nabyły jego dzieci: K.P., M.P., A.P., W.P., A.J.P. oraz wnioskodawca, każdy po 1/6 części. Aktem notarialnym z 28 września 2012 r. wnioskodawca oraz jego rodzeństwo dokonali częściowego działu spadku po ojcu. Wymienione osoby były współwłaścicielami w udziałach wynoszących po 1/6 części nieruchomości składającej się m.in. z działek nr 2082/2 o powierzchni 0,1022 ha, 2082/4 o powierzchni 0,1022 ha i nr 2082/5 o powierzchni 0,1023 ha. Ww osoby nie dokonywały dział spadku obejmującego działki nr 1591,1594 i 1599. Wnioskodawca przed śmiercią ojca nie posiadał żadnego udziału w ww. nieruchomości. Na mocy wskazanej wyżej umowy częściowego działu spadku spadkobiercy postanowili, że nieruchomość składającą się z działki nr 2082/3 nabył na wyłączną własność wnioskodawca. Nieruchomość, którą otrzymał wnioskodawca, na moment dokonywanego częściowego działu spadku miała wartość 20 000 zł. Wskazany częściowy dział spadku nastąpił bez żadnych spłat ani dopłat. Na podstawie wyżej wymienionej umowy częściowego działu spadku pozostałe działki podlegające podziałowi nabyli: nieruchomość składającą się z działki nr 2082/4 o powierzchni 0,1022 ha nabył A.P., zaś nieruchomość składającą się z działki nr 2082/5 o powierzchni 0,1023 ha nabył M.P. Wartość rynkowa działek będących przedmiotem częściowego działu spadku na dzień dokonania tej czynności prawnej wynosiła 60 000 zł, tj. 20 000 zł każda z działek, a więc wartość działki nr 2082/3 otrzymanej przez wnioskodawcę w wyniku częściowego działu spadku na dzień dokonania tej czynności prawnej wynosiła 20 000 zł. Umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 23 sierpnia 2014 r. wnioskodawca zbył nieruchomość składającą się z działki nr 2082/3 stanowiącą grunty orne o powierzchni 0,1022 ha za 85 000 złotych. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1) czy zbycie przez wnioskodawcę 23 sierpnia 2014 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr 2082/3 za cenę w kwocie 85 000 zł podlega podatkowi dochodowemu w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku w świetle przepisów u.p.d.o.f.? 2) czy za cenę nabycia wyżej wymienionej nieruchomości należy uznać datę śmierci ojca (18 maja 1981 r.) czy też może występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci spadkodawcy, a dla pozostałej data zniesienia współwłasności w drodze działu spadku (28 września 2012 r.). Zdaniem wnioskodawcy, co do zasady opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zależy od daty jej nabycia. Podatkowi dochodowemu od osób fizycznych podlega tylko odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Sytuacja w omawianej sprawie jest taka, że kilka osób (wnioskodawca i jego rodzeństwo) nabyło spadek, w skład którego wchodzi nieruchomość oznaczona jako działka nr 2082/3) i nie został od razu przeprowadzony dział spadku, a dokonano tego w okresie późniejszym (28 września 2012 r.). W opinii wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości po upływie pięciu lat od nabycia spadku, które nie jest równoznaczne z dokonaniem działu spadku, jest wolna od podatku dochodowego. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku - bez nabycia spadku nie można dokonać jego podziału. W związku z czym cały przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości otrzymanej w wyniku działu spadku jest zwolniony z podatku dochodowego (oczywiście w przypadku, gdy sprzedaż części nieruchomości nastąpiła później niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku, tak jak w niniejszej sprawie). Zdaniem wnioskodawcy, skoro spadek nabył w momencie śmierci ojca (18 maja 1981r.), a od tej daty upłynęło już ponad 5 lat, to nie powstanie obowiązek zapłaty przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości (udziałów w nieruchomości) nabytych w wyniku podziału jest zgodna z udziałami posiadanymi przed działem spadku, nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku (nawet jeśli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy, stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swego udziału, były własnością pozostałych spadkobierców, a wnioskodawca nie miał do nich żadnych praw, aż do momentu działu spadku. Według Ministra Finansów, aby ustalić jaką część udziału w nieruchomości wnioskodawca nabył w drodze częściowego działu spadku dokonanego 28 września 2012 r. należy w pierwszej kolejności obliczyć jaką wartość miał udział wnioskodawcy w działkach będących przedmiotem częściowego działu spadku. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości działki otrzymanej przez wnioskodawcę w wyniku częściowego działu spadku z wartością udziału, jaki przysługiwał mu we wszystkich działkach będących przedmiotem tejże czynności prawnej. Odnosząc się do przedstawionych przez wnioskodawcę kwot i zakładając, że wartość działek będących przedmiotem częściowego działu spadku odpowiadała ich wartości rynkowej na dzień dokonania tejże czynności prawnej, organ wskazał, że udział wnioskodawcy w działkach będących przedmiotem częściowego działu spadku miał wartość 10 000 zł (1/6 z 60 000zl), natomiast w wyniku tej czynności prawnej wnioskodawca otrzymał działkę o wartości 20 000 zł a więc wartość otrzymanej działki przekracza wartość przysługującego wnioskodawcy udziału o 10 000 zł. Zatem udział wnioskodawcy w działce otrzymanej w wyniku częściowego działu spadku wzrósł o 50 %. W związku z powyższym, zdaniem organu udziały w sprzedanej działce nr 2082/3 wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób: - udział wynoszący 50 % wnioskodawca nabył w spadku po ojcu w 1981 r. - udział wynoszący 50 % wnioskodawca nabył w 2012 r. w wyniku częściowego działu spadku. Oznacza to, że dokonane w 2014 r. odpłatne zbycie działki nr 2082/3 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1981 r. w spadku po ojcu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast do oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej działki w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w wyniku częściowego działu spadku, należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. W myśl art. 30 a ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa U. G. wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i pominięcie regulacji prawa spadkowego zawartych w k.c., dokonanie wykładni pojęcia nabycia spadku w jego potocznym rozumieniu, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w części w drodze działu spadku ponad przypadający wnioskodawczyni udział spadkowy, nie jest przychodem zwolnionym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje również uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Dlatego konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy kodeks postępowania cywilnego oraz ustawy kodeks cywilny, dotyczących spadków. Z przepisów tych wynika, że spadek tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich właścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Zdaniem skarżącej należy odróżnić prawo do dziedziczenia, które jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Postępowanie prowadzące do wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ściśle związane z postępowaniem o dział spadku, bowiem jest jego wstępnym etapem. Pomimo wtórności działu spadku uprawnione jest twierdzenie, że nabycie w drodze działu spadku mieści się w zakresie nabycia w drodze spadku. Oba te pojęcia muszą być interpretowane łącznie, jako że postępowanie spadkowe ma charakter dwuetapowy. "Późniejszy" dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców nabył udział większy od pierwotnie mu przysługującego od chwili otwarcia spadku, nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad "odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku. W ocenie skarżącej pięcioletni termin, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. powinien być liczony od daty otwarcia spadku, co w opisanym stanie faktycznym oznacza, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i w wyniku działu spadku nie powinien być objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Skarżąca podniosła również, że omawiany przepis budzi wątpliwości co do zgodności z zasadami konstytucyjnymi, jako że wprowadza podwójne opodatkowanie zbywcy, który nabył nieruchomość lub prawo za wcześniej opodatkowane środki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja dotyczyła rozumienia treści przepisu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziałów nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że sprzedaż nieruchomości lub jej części przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca sprzedała nieruchomość, co do której istnieje pomiędzy stronami spór, co do daty jej nabycia. Zdaniem skarżącej, nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku po ojcu 1981r. i późniejszy dział spadku, jako czynność wtórna wobec spadkobrania, nie spowodował, że nabycie nieruchomości ponad odziedziczony udział nie nastąpiło w drodze spadku. W ocenie organu natomiast, wystąpiły dwie daty nabycia nieruchomości, tj. udział wynoszący 50 % wnioskodawca nabył w spadku po ojcu w 1981 r., zaś udział wynoszący pozostałe 50 % wnioskodawca nabył w 2012 r. w wyniku częściowego działu spadku. Zdaniem Sądu, interpretacja dokonana przez Ministra Finansów jest wadliwa, bowiem u jej podstaw legło błędne założenie, że skarżąca w spadku po ojcu otrzymała 1/6 udziału w każdym składniku majątkowym wchodzącym w skład spadku. Pogląd ten nie uwzględnia uregulowań zawartych k.c., dotyczących kwestii dziedziczenia i działu spadku, m.in. art.922, art.924, art. 925 i art.1035 k.c., z których wynika, że wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do chwili działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Sąd co do zasady nie wyłącza możliwości nabycia udziału w nieruchomości w drodze działu spadku uznając - wbrew twierdzeniom skargi - że wtórność instytucji działu spadku wobec nabycia spadku, nie wyklucza możliwości zwiększenia – na skutek działu spadku - udziału spadkodawcy ponad udział otrzymany w drodze spadku i tym samym nabycia udziału w nieruchomości z dniem działu spadku. Jednakże aby doszło do takiego nabycia, musi dojść do przysporzenia majątkowego po stronie danego spadkobiercy kosztem pozostałych współspadkobierców. Ocena, czy do takiego przysporzenia doszło, wymaga odniesienia wartości uzyskanego przez spadkobiercę majątku na skutek działu spadku, do otrzymanego przez niego w chwili nabycia spadku udziału w całej masie spadkowej, a nie w poszczególnych jej składnikach. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 8/13, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziałów w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym w nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc, udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. W powołanym wyroku NSA wskazał również, że jeżeli wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe w stosunku do udziału w masie spadkowej. A skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ocena czy spadkobierca uzyskał w wyniku działu spadku więcej niż wynika to z jego udziału spadkowego, wymaga odniesienia wartości otrzymanego w związku z tym mienia do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie do jego poszczególnych składników. W ocenie Sądu, za bezpodstawne należy uznać twierdzenia organu, że w wyniku działu spadku nastąpiło nabycie przekraczające udział, jaki skarżącej przysługiwał w spadku. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wnioskodawca odziedziczył udział równy 1/6 spadku, w skład którego wchodziło m.in. 6 działek. Częściowym działem spadku zostały objęte jedynie 3 działki, które przypadły trzem z sześciu spadkobierców. Z opisu stanu faktycznego wynika, że dział spadku nastąpił bez spłat i dopłat, i brak jest podstaw do przyjęcia, iż na skutek działu spadku nastąpiło przysporzenie majątkowe skarżącej w stosunku do jej udziału w masie spadkowej, ani też żeby skarżąca wzbogaciła się kosztem innego spadkobiercy. Skoro zatem w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziałów w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3246/12). Oznacza to, że nieuprawnione było uznanie w okolicznościach przedstawionych we wniosku, że część sprzedanej przez skarżącą nieruchomości (50 %) została nabyta w drodze spadkobrania w 1981r., a pozostała część (50 %) została nabyta w wyniku działu spadku - od pozostałych spadkobierców - w 2012 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w świetle przedstawionego stanu faktycznego jest wadliwa. Z tych względów Sąd orzekł jak sentencji, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł składają się: - uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, - uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, - wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ( na podstawie § 2 ust.1 i 2 oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) - Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.).