I SA/Łd 395/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 32210 (trzydzieści dwa tysiące dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 395/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2014 roku określającą Spółce z o.o. A z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A Spółki z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku VAT zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego. Opierając się na dokonanych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił dla Spółki A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące : marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2009 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ kontroli skarbowej podniósł, że Spółka A: 1. Wykazała eksport towarów za niewłaściwe okresy rozliczeniowe i niezasadnie zastosowała do tego eksportu 0% stawkę podatku VAT. 2. Nie zadeklarowała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zakupionych od firm: B z USA i C z Brytyjskich Wysp Dziewiczych i D z Panamy. 3. W rozliczeniu za wrzesień 2009 r. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 2.178.000 zł, wykazany na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez A Spółka z o.o. i Wspólnicy Spółka Komandytowa z siedzibą w Ł., która to faktura w ocenie organu kontroli skarbowej dokumentowała czynność pozorną. Od ww. decyzji organu kontroli skarbowej spółka A wniosła odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania oraz analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ doszło do przerwania jego biegu, stosownie do § 4 tego przepisu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony i na skutek zastosowania którego zaległości podatkowe powstałe na skutek przypisania ww. decyzji zostały uregulowane w postępowaniu egzekucyjnym w dniu [...] listopada 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który w tej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto wobec wszczęcia postępowania przygotowawczego wobec Spółki A o czyn zabroniony, o którym mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomieniem z dnia 25 listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował Spółkę, że z dniem 13 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT m.in. za miesiące luty, marzec, czerwiec - grudzień 2009 r., które zostało doręczone Spółce w dniu 27 listopada 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutów podnoszonych względem zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odrzucił wszystkie argumenty Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W ocenie organu odwoławczego, sposób prowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania nie pozwala stwierdzić, że w sprawie zostały naruszone zasady zaufania i prawdy obiektywnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka A niezasadnie zastosowała do eksportu towarów 0% stawkę podatku VAT. Jak wynika z akt sprawy w 2009 r. Spółka A ujęła w rejestrze dostawy towarów na rzecz podmiotów spoza Wspólnoty Europejskiej udokumentowane fakturami nr : [...] z [...] r. (dot. E, Szwajcaria), [...] z [...] r. (dot. F, Chiny), [...] z [...] r. (dot. G, USA), [...] z [...] r. (F, Chiny), [...] z [...] r. (dot. F, Chiny), [...] z [...] r. (dot. F, Chiny), [...] z [...] r. (dot. H, USA). Wyjaśniono, że stosownie do dokumentacji przewozowej, którą posiada Spółka A, miejscem dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji udokumentowanych fakturami nr [...], [...] oraz [...] był port w R.. Powyższe wynika z analizy faktur i listów przewozowych wystawionych przez Spółkę z o.o. I i J. Ponadto akta sprawy wskazują, że przewozy wykonane przez ww. firmy były elementem operacji tranzytowych o kodach odpowiednio: [...], [...], [...], realizowanych pomiędzy urzędami celnymi w B. (Niemcy) i R. (Holandia). Natomiast miejscem dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] było lotnisko w R., co wynika z analizy listu przewozowego. W przypadku rzeczonej transakcji przewóz towaru został dokonany przez Spółkę A własnym środkiem transportu. Z kolei w przypadku dostawy dokonanej w ramach transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] nie można ustalić miejsca dostarczenia towaru. Jakkolwiek w rubryce nr 3 listu przewozowego (Miejsce przeznaczenia) widnieje "H.", tym niemniej jednak w rubryce nr 24 (Przesyłkę otrzymano) znajduje się wyłącznie nieczytelny podpis. Nadto z analizy akt sprawy wynika, że dla transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] Spółka nie przedstawiła dokumentacji przewozowej. W stosunku zaś do dostawy towarów udokumentowanej fakturą nr [...] Spółka A posiada komunikat IE529 Zwolnienie do procedury wywozu, z którego wynika, że towar będący przedmiotem transakcji z firmą E został zgłoszony do procedury wywozu w Urzędzie Celnym [...] w Ł. w dniu 27 lutego 2009 r. W dokumencie tym jako urząd wyprowadzenia towaru z terytorium Wspólnoty wskazany został Urząd Celny w L. w Austrii. Pismem z dnia 20 września 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dokonanych przez właściwe urzędy celne potwierdzeń wywozu poza terytorium Wspólnoty towarów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych ww. fakturami. W piśmie z dnia 8 października 2013 r. Spółka A poinformowała organ kontroli skarbowej, że zostały napisane drogą mailową prośby o takie dokumenty do firm K i L, do których jest dostarczany towar przez Spółkę i to te firmy w imieniu odbiorców Spółki zajmują się odprawą i dostarczeniem towaru do miejsca wyznaczonego przez Kontrahenta z USA i Chin. Jednocześnie do przedmiotowego pisma Spółka załączyła wydruki korespondencji e-mailowej z dnia 7 października 2013 r., przeprowadzonej pomiędzy M. R. (pracownikiem Spółki) a przedstawicielami firm K i L. Następnie przy piśmie z dnia 29 października 2013 r. Spółka A przedłożyła organowi kontroli skarbowej plik 8 dokumentów pod nazwą [...], które zdaniem Spółki potwierdzają wywóz towarów poza Wspólnotę do firmy F. Ponadto pełnomocnik Spółki do pisma z dnia 10 lutego 2014 r., zawierającym zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych, załączył kserokopię 42 dokumentów określonych jako potwierdzenie wywozu towarów. Natomiast do pisma z dnia 6 marca 2014 r., stanowiącego wypowiedzenie się strony w przedmiocie zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, pełnomocnik załączył kserokopię oświadczenia firmy L z R., w zakresie transportu i obsługi celnej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że ustawodawca ustanowił dla eksportu towaru preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0%, jednakże, aby podatnik mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku, o której mowa wyżej, obowiązany jest zgodnie z ust. 6 ww. przepisu posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W sytuacji natomiast gdy warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). W świetle powyższego brak dokumentu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty Europejskiej (obecnie Unii Europejskiej) uniemożliwia zastosowanie dla takiej transakcji 0% stawki podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji, że przedłożone przez Spółkę dokumenty nie stanowią właściwych potwierdzeń wywozu towarów, o których mowa w art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że jakkolwiek w ustawie o podatku od towarów i usług nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, tym niemniej jednak ustawodawca wskazuje, iż eksportem jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywóz towarów. Tym samym rozpatrując przedmiotową sprawę należy odwołać się do przepisów prawa celnego. Wskazano, że problematykę potwierdzenia przez organy celne faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej regulują przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE Nr L 302 z 19 lutego 1992 r., z późn. zm.; dalej WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE Nr L 253 z dnia 11 października 1993 r., z późn. zm.; dalej RWKC). Co istotne, zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 (Dz.U. UE Nr L 360 z dnia 19 grudnia 2006 r.), organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia do dnia 30 czerwca 2009 r. w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. W okresie przejściowym teleinformatyczny system kontroli eksportu działał równolegle z procedurą wywozu wykorzystującą dokumenty w formie papierowej, a po tej dacie procedura oparta o dokumenty jest nadal stosowana jako procedura awaryjna. Wskazano, że papierowego zgłoszenia celnego do procedury wywozu dokonuje się w urzędzie celnym wywozu na Jednolitym Dokumencie Administracyjnym (SAD). W celu kontroli faktycznego opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty w charakterze dokumentu potwierdzającego wyprowadzenie stosowany jest egzemplarz (karta) nr 3 SAD (art. 286 ust. 1 RWKC) z odpowiednimi adnotacjami urzędu celnego wyprowadzenia. Jednocześnie od dnia 1 lipca 2009 r. zgłoszenia celne do procedury wywozu mogą być składane wyłącznie w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu ECS, tj. Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System). System ECS jest aplikacją wspólnotową, która zapewnia elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie UE. System ten umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego UE. Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2009 r. do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uprawnia podatnika otrzymanie komunikatu elektronicznego, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu (w polskiej wersji systemu ECS komunikat ten oznaczany jest kodem IE599 Potwierdzenie wywozu). Niemniej jednak możliwe jest również dokonanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty z zastosowaniem procedury tranzytu. Istnieją dwie kategorie wspólnotowej procedury tranzytowej: procedura Tl (tranzyt zewnętrzny) i procedura T2 (tranzyt wewnętrzny), które zasadniczo odzwierciedlają różny status celny przewożonych towarów. Status celny, zgodnie z art. 4 pkt 6 WKC, oznacza określenie towaru jako wspólnotowy lub nie wspólnotowy. Do tej drugiej kategorii, w myśl art. 4 pkt 8 WKC, należą m.in. towary jedynie przewożone przez terytorium Wspólnoty. Tranzyt zewnętrzny został uregulowany w WKC przepisami art. od 91 do 97. Podobnie jak w przypadku procedury wywozu formalności w ramach procedury tranzytu wspólnotowego są dokonywane przy wykorzystaniu technik elektronicznego przetwarzania danych. Systemem informatycznym do obsługi wspólnotowej procedury tranzytowej jest NCTS - Nowy Skomputeryzowany System Tranzytowy. System NCTS to aplikacja oparta na wymianie elektronicznych komunikatów. Odbywa się ona na trzech poziomach: między przedsiębiorcami i administracją celną, między urzędami celnymi tego samego kraju oraz między administracjami celnymi poszczególnych krajów członkowskich. Wykaz komunikatów i kodów stosowanych do wymiany informacji w tym systemie zawiera załącznik nr 8.1 do części IV Podręcznika TAXUD w zakresie procedur tranzytowych, zatytułowanej Standardowa procedura tranzytowa w systemie NCTS (nowy skomputeryzowany system tranzytowy). Z dokumentu tego wynika, że urząd przeznaczenia informuje upoważnionego odbiorcę o zakończeniu operacji tranzytowej i zwolnieniu towarów z tranzytu komunikatem IE025 Zawiadomienie o zwolnieniu towarów, natomiast urząd wyjścia zamyka operację tranzytową generując komunikat IE045 Zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej. W sytuacjach, w których nie działa system informatyczny organów celnych lub przedsiębiorcy awaryjnie jako zgłoszenie tranzytowe można wykorzystać jednolity dokument administracyjny (SAD) lub tranzytowy dokument towarzyszący (TAD) nieopatrzony numerem MRN. W tym wypadku, mając na względzie treść art. 793b ust. 1 RWKC, urząd wywozu poświadcza kartę 3 SAD lub TAD zgodnie z zasadami określonymi w art. 793a ust. 2 RWKC. Zatem w przypadku eksportu bezpośredniego - w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT - konieczne jest posługiwanie się oryginałem karty 3 SAD lub komunikatem z systemu ECS Potwierdzenie wywozu, natomiast w przypadku eksportu pośredniego kopiami ww. dokumentów. Natomiast pełnomocnik Spółki przy piśmie z dnia 10 lutego 2014 r. przedłożył plik 42 dokumentów, wśród których - jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji - wyodrębnić można 30 kopii dokumentów celnych stosowanych w procedurze celnej realizowanej z wykorzystaniem formy elektronicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaaprobował przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, że jedynie 4 komunikaty IE025 - w myśl wyżej opisanych regulacji celnych - mogą stanowić udokumentowanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Jak wynika z akt sprawy dwa komunikaty IE025 zostały wystawione w 2009 r., tj.: - pierwszy w dniu 7 października 2009 r. i dotyczył zakończenia operacji tranzytowej o nr [...]; - drugi w dniu 14 grudnia 2009 r. i dotyczył zakończenia operacji tranzytowej o nr [...]. Niemniej jednak stosownie do zawartych w aktach sprawy Tranzytowych Dokumentów Towarzyszących ww. operacje tranzytowe były kontynuowane w procedurach tranzytowych o nr [...] i [...], dla których Spółka nie przedstawiła komunikatów IE025 o ich zakończeniu. Jednocześnie podkreślono, że analiza - przytoczonego wyżej - pisma Spółki z dnia 8 października 2013 r. wskazuje, że dopiero na etapie postępowania kontrolnego Spółka A wystąpiła do firm K i L o przekazanie stosownych potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 grudnia 2013 r. M. R. (zatrudniony w Spółce od 2006 r. na stanowisku specjalisty do spraw eksportu i importu), odpowiadając na pytanie dotyczące przebiegu transakcji dostaw towarów na rzecz odbiorców spoza Wspólnoty w latach 2009 - 2010 wskazał, że cyt: "(...)Teraz od jakiegoś czasu wprowadziliśmy zasadę, że od spedytora otrzymujemy dokument potwierdzający wywóz towaru, wtedy takiej zasady nie było. Firmy spedycyjne mają od nas upoważnienie do wywozu tego towaru do odbiorców". W kontekście powyższego za niewiarygodne uznano zeznania W. L., zajmującego się od 2006 r. obsługą księgową Spółki A, który przesłuchany w dniu 24 lutego 2014 r., na pytanie, czy Spółka w 2009 i 2010 r. posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towarów do odbiorców spoza UE, odpowiedział cyt. "Tak posiadała, gdyż m. in. kopię tych dokumentów miałem ja w celu weryfikacji zastosowania właściwej stawki podatkowej. Zresztą najprawdopodobniej było to również weryfikowane podczas badania sprawozdania finansowego". Co istotne, w trakcie przedmiotowego przesłuchania Pan L. nie potrafił w sposób przekonujący nazwać i zidentyfikować okazanych mu dokumentów celnych w postaci Wywozowego Dokumentu Towarzyszącego, Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego/Bezpieczeństwo, komunikatu IE025, Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego, co do których stwierdził, iż służyły mu do weryfikacji poprawności zastosowanej na ich podstawie w rozliczeniach VAT 0% stawki podatkowej. Organ wskazał, że pismem z dnia 18 listopada 2014 r. wezwał Spółkę do przedłożenia oryginalnych lub ich odpisów - dokonanych przez tłumacza przysięgłego tłumaczeń na język polski - obcojęzycznych dokumentów załączonych do pism pełnomocnika Spółki z dnia 10 lutego 2014 r. oraz z dnia 6 marca 2014 r., jak również do przedłożenia oryginałów lub odpisów tłumaczeń dwóch dokumentów o nazwie: "Umowa/upoważnienie do występowania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego" przesłanych przy piśmie z dnia 10 listopada 2014 r. Jakkolwiek w piśmie z dnia 6 marca 2014 r. pełnomocnik podniósł, że treść załączonego do rzeczonego pisma oświadczenia firmy L winna rozwiać wątpliwości w zakresie udokumentowania wywozu towarów poza terytorium UE, tym niemniej jednak odpowiadając na wezwanie organu Spółka A nie przedłożyła tłumaczenia na język polski ww. oświadczenia. Organ odwoławczy zauważa także, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu 22 lipca 2013 r. W aktach sprawy brak jest natomiast informacji, aby do dnia wydania decyzji Spółka wystąpiła - bezpośrednio lub za pośrednictwem agencji celnych - do holenderskich organów celnych o wydanie jakiegokolwiek dokumentu (zaświadczenia) potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za bezzasadny uznał wniosek pełnomocnika o przesłuchanie R. v. S. - przedstawiciela firmy K oraz M. G. - przedstawiciela firmy L, a także A. J. - księgowej Spółki A, na okoliczności związane z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem organu zeznania ww. osób nie zastąpią bowiem dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, którego posiadanie - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT przy eksporcie towarów. Podkreślono, że powyższe stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12. Jednocześnie organ podniósł, że stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Dalej organ wyjaśnił, że Spółka A nie zadeklarowała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zakupionych od firm: B, C oraz D. Przywołując treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (zwane dalej WNT) za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz należących do tego podatnika, z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Zatem przemieszczenie towarów pochodzących z państw spoza UE, które zostały wprowadzone na terytorium Unii Europejskiej, w innym niż Polska państwie członkowskim, a następnie przewiezione do Polski jest czynnością zrównaną z WNT. Z analizy akt sprawy wynika natomiast, że nabywając towary od ww. firm w październiku i listopadzie 2009 r., Spółka A nie uznała transakcji z tymi podmiotami za WNT i nie wykazała w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku VAT. Powyższa kwestia nie stanowi jednak, jak wskazał organ II instancji, przedmiotu sporu w postępowaniu odwoławczym. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka A niezasadnie obniżyła w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. podatek należny o podatek naliczony w kwocie 2.178.000 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Spółkę M. Wyjaśniono, że stosownie do akt sprawy na podstawie umowy z dnia 30 września 2009 r. M sprzedała A prawa do wiedzy know-how z zakresu specjalistycznych kanałów dystrybucji. Odzwierciedleniem opisanej czynności prawnej jest sporna faktura z dnia [...] r. nr [...]. Przywołując treść art. 83 § 1 k.c. oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2002 r. sygn. akt V CKN 1547/00, organ odwoławczy podtrzymał ustalenie organu I instancji, że wymieniona na fakturze nr [...] z dnia [...] r. sprzedaż prawa do wiedzy know-how z zakresu specyficznych kanałów dystrybucji stanowiła czynność pozorną. Przy czym podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują tego, że wiedza będąca uwidoczniona jako przedmiot sprzedaży na fakturze mogła posiadać przymiot wiedzy know-how, stwierdzają natomiast, że M zbyła A wiedzę, którą de facto A już posiadała i wykorzystywała w swojej działalności. W dalszej części decyzji organ przedstawił dowody, w oparciu o które sformułował swoje stanowisko, i którym dał wiarę. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż nie neguje, że M. R. przed rozpoczęciem pracy w A posiadał wiedzę i doświadczenie w przedmiocie obrotu artykułami kosmetycznymi. Niemniej jednak analiza zeznań A. J. oraz A. K. potwierdza jedynie fakt korzystania w pracy z wiedzy i pomocy M. R.. Ponadto wskazano, że M. R. podpisując kontrakty handlowe czy też negocjując z kontrahentami warunki dostaw artykułów kosmetycznych działał w imieniu i na rzecz ww. Spółki. W opinii organu świadczy o tym podpisana w dniu 15 września 2006 r. umowa o pracę, zawarta pomiędzy A a M. R.. Zgodnie z ww. umową M. R. został zatrudniony w przedmiotowej Spółce na stanowisku specjalisty ds. eksportu i importu. Co istotne, w trakcie przesłuchania w dniu 18 grudnia 2013 r. zeznał, że zakres jego obowiązków obejmował cyt. "(...) handel - czyli kupno i sprzedaż, nawiązywanie kontaktów zarówno po jednej, jak i po drugiej stronie. A później już tylko zakupy". Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, wyrażonym w uzasadnieniu odwołania, że pozbawiony podstaw jest argument, jakoby przedmiotowa wiedza "know-how" stanowiła już własność Spółki z o.o. z uwagi na fakt zatrudnienia M. R.. Wyjaśniono, że w zakresie pozyskiwania przez przedsiębiorców od własnych pracowników rozwiązań stanowiących know-how o charakterze technicznym odpowiednie uregulowania zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1410). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, co do zasady, twórcy. Niemniej jednak stosownie do treści art. 11 ust. 3 wskazanej ustawy w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej. Zatem z przepisu art. 11 ust. 3 rzeczonej ustawy wynika, że jeżeli w umowie o pracę nie zawarto innych postanowień (np. zrzeczenia się przez pracodawcę prawa do wynalazku), przedsiębiorca jako pracodawca uzyskuje wyłączność na dysponowanie know-how, które powstało w wyniku świadczenia pracy przez zatrudnionego pracownika. Dalej podniesiono, że analiza umowy o pracę z dnia 15 września 2006 r. zawartej pomiędzy A a M. R. nie wskazuje zaś, aby dokument ten zawierał postanowienia, na podstawie których Spółka zrzekłaby się na poczet M. R. praw do know-how o charakterze materialnym czy też niematerialnym powstałych w ramach stosunku pracy. Ponadto w aktach sprawy nie występuje też inny dokument, który posiadałby postanowienia o ww. charakterze. Tym samym z uwagi na zawartą umowę o pracę M. R. nie mógł swobodnie dysponować efektami swojej zawodowej kreatywności bez naruszenia interesów zatrudniającej go Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, jakkolwiek art. 11 ust. 3 opisanej ustawy dotyczy rozwiązań know-how mających techniczny charakter, to niemniej jednak może on zostać również zastosowany na gruncie rozpatrywanej sprawy. Wskazano przy tym, że pracownicze rozwiązania know-how niemające charakteru technicznego, np. w przedmiocie organizacji pracy, nie stanowią w ustawie Prawo własności przemysłowej odrębnie uregulowanych dóbr prawnych. Na marginesie podniesiono, że zgodnie z treścią ww. umowy o pracę wynagrodzenie M. R. z tytułu wykonywanej pracy wynosiło 1439,81 zł brutto. Powyższa kwota uposażenia - w opinii organu - jest zbyt niska, przy założeniu, że M. R. przed podjęciem pracy w A dysponował już zalążkami wiedzy, której można by przypisać przymiot wiedzy know-how. Jeżeli więc A zaproponowała M. R. uposażenie w wysokości 1439,81 zł brutto, to tym samym stwierdziła, że dotychczas zdobyta wiedza i doświadczenie Pana R. jest tyle warta dla Spółki. Stosownie do powyższego - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.- organ pierwszej instancji słusznie podniósł, że przedmiotowa wiedza know-how dotyczyła kanałów dystrybucji kosmetyków, których strukturę M. R. stworzył i rozwinął jako pracownik A. Symptomatyczna jest także chronologia zdarzeń, które doprowadziły do transakcji udokumentowanej sporną fakturą nr [...]. Spółka Komandytowa zawiązana bowiem została w dniu 24 marca 2009 r. Natomiast w dniu 29 września 2009 r. do przedmiotowej Spółki aportem została wniesiona przez M. R. wiedza know-how, która następnie w dniu 30 września 2009 r. sprzedana została A. Co również istotne, raport z wyceny wiedzy know-how został sporządzony w dniu 31 sierpnia 2008 r. przez biegłego rewidenta W. P.. Jednakże z akt sprawy wynika, że wycena ta nie została sporządzona w oparciu o dokument opisujący w wystarczająco zrozumiały sposób przedmiotową wiedzę. Świadczy o tym informacja zawarta w ww. raporcie z dnia 31 sierpnia 2008 r., zgodnie z którą podstawę wyceny stanowiło: - sprawozdanie finansowe za I połowę 2009 r., - prognozy działalności na lata 2009-2013, - wnioski wynikające z przeprowadzonej analizy otoczenia bliższego i dalszego przedsiębiorstwa. Powołując się na definicję know-how zawartą w art. 1 ust. 1 lit. i rozporządzenia Komisji (WE) nr 772/2004 w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień w transferze technologii (Dz.U. UE L 123, poz. 11 z dnia 27 kwietnia 2004 r.), zdaniem organu, opis tej wiedzy winien być w posiadaniu Spółki i udostępniony organom kontroli skarbowej w przypadku ewentualnego postępowania kontrolnego. Niemniej jednak, jak wynika z akt sprawy, w trakcie badania ksiąg podatkowych Spółki oryginał dokumentu, który miał tę wiedzę zawierać nie został przedłożony pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Pismem z dnia 8 października 2013 r. Spółka poinformowała zaś organ kontroli skarbowej, że oryginał dokumentacji dotyczącej wiedzy know-how został przekazany w dniu 4 kwietnia 2011 r. do Prokuratury Rejonowej Ł.-W. i nie został jej dotychczas zwrócony oraz że nie posiada ona kserokopii tej dokumentacji. Natomiast przy piśmie z dnia 29 października 2013 r. Spółka przedłożyła organowi kontroli skarbowej kserokopię rzeczonej dokumentacji, wskazując przy tym, że jest to kserokopia dokumentacji pobranej od Prokuratury. Zatem przez ponad półtora roku informacje zawarte w opracowaniu dotyczącym wiedzy know-how nie były przedmiotem zainteresowania ze strony A. Ponadto z analizy akt sprawy wynika nieścisłość, co do czasu przekazania A opisu wiedzy know-how posiadanej przez M. R.. Biorąc powyższe pod uwagę organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne opracowanie nie zostało stworzone w 2009 r., a powstało dla celów postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], wszczętego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-W. w 2010 r. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stwierdzeniem Spółki, że nabycie przez A wiedzy know-how przyczyniło się do ekspansji rynkowej tej Spółki, bowiem po 2009 r. (tj. roku zakupu wiedzy know-how) zyski Spółki zaczęły spadać, tj. w 2009 r. wyniosły one 5.867.487,61 zł, w 2010 r. 397.321,17 zł, a w 2011 r. Spółka poniosła stratę ze sprzedaży w kwocie 170.132,85 zł. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że od dnia 25 czerwca 2008 r. M. R. został udziałowcem A, a jednocześnie był jednym z założycieli (tj. od dnia 24 marca 2009 r.) M. Tym samym M. R. był udziałowcem w Spółkach, które dokonały transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia [...] r. nr [...]. Mając powyższe na uwadze - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - powstaje wątpliwość, czy sprzedaż wiedzy know-how odbywała się na zasadzie wolnej gry rynkowej czy też jest to wynik strategii gospodarczej, której celem była optymalizacja działań w zakresie podatku dochodowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że M. R. w latach 2010 - 2012 pobrał z rachunku bankowego M środki pieniężne w kwocie 4.383.704,84 zł. W wyniku powyższego - jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji - A dociążając koszty podatkowe miesięcznymi odpisami amortyzacyjnymi od wartości wiedzy know-how przez 60 miesięcy (począwszy od października 2009 r.) zmniejszyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2009 r. do 2014 r. o łączną wartość 1.881.000 zł (tj. 9.900.000 zł x stawka podatku dochodowego w wysokości 19%). Natomiast M. R. uniknął zapłaty podatku w kwocie 3.155.470,06 zł, jaki byłby zobowiązany zapłacić w przypadku sprzedaży wiedzy know-how bezpośrednio A. Sprzedaż zaś wiedzy know-how za pośrednictwem M, jak podniósł organ II instancji, skutkowała wykazaniem dochodu z tytułu spornej transakcji tylko w kwocie 27.400 zł, gdyż wiedza ta została uprzednio wniesiona do Spółki Komandytowej w postaci aportu i wyceniona na kwotę 9.872.600 zł (tj. 9.900.000 zł - 9.872.600 zł = 27.400 zł). Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przesądza o tym, dlaczego M. R. w 2006 r. nie zaproponował A nabycia od niego wiedzy know-how, tylko dopiero w 2009 r. wiedzę tę wniósł aportem do Spółki Komandytowej, która to Spółka następnie sprzedała tę wiedzę A. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za niezasadny uznał również zarzut zgromadzenia przez organ pierwszej instancji niepełnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał, pierwotnie zawarty w piśmie z dnia 10 lutego 2014 r. i ponowiony na etapie postępowania odwoławczego, wniosek strony o "(...) dokonanie oględzin dokumentów składających się na know-how". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa, iż wykazanie obecnie faktu istnienia opracowania wiedzy know-how w kompletnej postaci - z uwagi na czas jaki upłynął od momentu zgłoszenia żądań jego przedstawienia w postępowaniu kontrolnym - nie usunie wątpliwości, co do daty sporządzenia opisu tej wiedzy i treści jaką wówczas ten dokument zawierał. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił także nie uwzględnić wniosku dowodowego strony o "(...) przesłuchanie w charakterze strony A. J. oraz M. K. (komandytariusza spółki komandytowej) na okoliczności związane z nabyciem know-how zarówno przez spółkę komandytową od M. R. jak i spółkę z o.o. od spółki komandytowej". Organ odwoławczy zauważył jednak, że na wskazane we wniosku okoliczności A. J. była już przesłuchiwana w charakterze świadka w trakcie postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], a pełnomocnik wnosząc o ponowne przesłuchanie A. J. nie wskazał jakie sprzeczności chce wyjaśnić, a także nie negował żadnej z okoliczności podanych przez A. J. w trakcie przesłuchania w dniu 16 marca 2011 r. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że organy skarbowe pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych jakie one wywierają. Z tych też powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie zachodzą wątpliwości, co do pozorności umowy sprzedaży wiedzy know-how. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie ma także wpływu przesłany przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 1 września 2014 r. "Raport z analizy cechy przedmiotu transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem A, a M, stanowiącego nieopatentowaną wiedzę i umiejętności [know-how], stosowanego w obrocie gospodarczym przez to przedsiębiorstwo", a także przedłożona przez Spółkę opinia rzecznika patentowego M. P.-K. w przedmiocie oceny, czy mechanizm sprzedaży opisany w opracowaniu "Wiedza know-how w zakresie specyficznych kanałów dystrybucji" z czerwca 2009 r. spełnia kryteria know-how w rozumieniu prawa polskiego. Końcowo organ nadmienił, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 2.178.000 zł, w związku z wystawieniem dla A faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej. Reasumując wskazano, że w przedmiotowej sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy wykorzystaniu środków dowodowych określonych w Ordynacji podatkowej wyjaśniono wszelkie występujące w sprawie wątpliwości, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2015 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: I) postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego; 2) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, w tym wniosku o: - dokonanie oględzin opisu know-how, - dopuszczenie dowodu z przesłuchania A. J., M. K., R. v. S., M. G., mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie, w jakim: - organ dokonuje wewnętrznie sprzecznych ustaleń, przyjmując z jednej strony, że M. R. jeszcze przed rozpoczęciem pracy w Spółce skarżącej posiadał wiedzę i doświadczenie w przedmiocie obrotu artykułami kosmetycznymi, które miały charakter know-how, a z drugiej strony przyjmuje, że czynność sprzedaży prawa do know-how miała charakter pozorny; - organ z góry zakłada, że wnioskowane przez stronę dowody, w tym dowód z oględzin opisu know-how będzie nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo że dowodu tego jeszcze nie przeprowadził; - organ kwestionuje zasadność gospodarczą nabycia przez Spółkę skarżącą praw do wiedzy know-how, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów, w tym opinii specjalistów w zakresie ekonomii, finansów oraz analizy know-how wynika, że transakcję nabycia praw do know-how cechował pragmatyzm ekonomiczny i racjonalność działania; - organ bezpodstawnie dyskwalifikuje wiarygodność tych dowodów, które przeczą założonej przez niego tezie, w tym np. zeznań świadka W. L.; 4) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przez organ odwoławczy formalnej teorii dowodów, co skutkowało odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; 5) art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, z pominięciem analizy całego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym; 6) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego sprzedaży praw do wiedzy know-how i dokonanie arbitralnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, pomimo że istniejące w sprawie wątpliwości nie pozwalały organowi odwoławczemu na samodzielne ustalenie pozorności czynności prawnej; 7) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez Spółkę w oparciu jedynie o przypuszczenia nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; 8) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez cyt. "(...) utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości"; II) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 76 ustawy Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię odmawiającą zastosowania stawki 0% podatku VAT w przypadku otrzymania dokumentów celnych przez agenta celnego działającego jako przedstawiciel strony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik może zastosować obniżoną stawkę podatku już z momentem uzyskania dokumentów celnych przez agenta celnego, działającego w formie przedstawicielstwa pośredniego lub bezpośredniego; 2) art. 41 ust. 4 i 6 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji odmowę zastosowania stawki 0% podatku VAT dla spornych transakcji eksportu towarów; 3) art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do czynności zbycia praw do wiedzy know-how, która nie miała charakteru pozornego; 4) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie wskazanego przepisu, pomimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowana przez organ transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] miała charakter pozorny. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, że czynność prawna zbycia praw do wiedzy know-how (udokumentowana fakturą nr [...]) miała charakter pozorny, jest nielogiczne, arbitralne i abstrahuje od zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Spółki źródło wadliwości zaskarżonej decyzji należy upatrywać w cyt.: "(...) błędnym utożsamianiu uzyskiwania korzyści z wiedzy "know-how" z uzyskaniem do niej prawnego tytułu - to jest nabyciem praw do tej wiedzy". W ocenie strony skarżącej kwestionowana transakcja była zasadna z punktu widzenia interesów ekonomicznych Spółki. Na poparcie tego stanowiska przytoczono fragment Raportu z analizy know-how stosowanego w spółce A, sporządzonego przez firmę N, zarzucając przy tym organowi odwoławczemu brak ustosunkowania się do treści ww. raportu w zaskarżonej decyzji. W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, że cyt.: "(...) bezprzedmiotowe są wywody organu odwoławczego w zakresie rzekomego wcześniejszego nabycia przez spółkę z o.o. praw do wiedzy "know-how" w oparciu o przepis art. 11 ust. 3 prawo własności przemysłowej". Jednocześnie za bezpodstawne uznano twierdzenie, że Spółka skarżąca nie dysponowała pełnym opracowaniem wiedzy know-how. Zaznaczono przy tym, że ww. opracowanie jest w dyspozycji Spółki i jest odpowiednio zabezpieczone. Natomiast w będącej w dyspozycji organu kopii tego opracowania jego szczególnie wrażliwe fragmenty zostały usunięte, gdyż zawierają strategiczną dla Spółki wiedzę. Wskazano, że w celu wyeliminowania wątpliwości w tej materii strona wniosła o dopuszczenie dowodu z oględzin przedmiotowego opracowania. Podniesiono przy tym, że organ drugiej instancji wniosek ten oddalił, podobnie jak wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. K. i A. J.. Zdaniem skarżącej jakkolwiek organ podatkowy może nie dać wiary dowodom, tym niemniej jednak nie może dokonywać oceny dowodów przed ich przeprowadzeniem. Potwierdzeniem arbitralnej oceny materiału dowodowego jest także - zdaniem strony - twierdzenie organu odwoławczego, że cyt.: "(...) skutkiem nabycia praw do know-how nie była m.in. ekspansja rynkowa spółki z o.o.". Zaakcentowano, że organ odwoławczy pominął okoliczności, że po 2008 r. gospodarka pozostaje w fazie kryzysu, co przekłada się na rynek produktów luksusowych. Jednocześnie zauważono, że w porównaniu z rokiem 2008 przychody Spółki skarżącej zwiększyły się dwukrotnie. Powyższe - w opinii Spółki - potwierdza przydatność nabytych praw do wiedzy know-how w ekspansji rynkowej. Skarżąca zaznaczyła także, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ten nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Natomiast z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy podjął próbę samodzielnego ustalenia pozorności spornej czynności prawnej. Zdaniem autora skargi organ odwoławczy niezasadnie zastosował również w przedmiotowej sprawie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja wadliwa jest również w zakresie, w jakim odmawia stronie prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu eksportu towarów. Wadliwość ta jest wynikiem błędnego rozumienia przez organy podatkowe, jakie dokumenty niezbędne są do zastosowania stawki 0%, jak i kto winien je posiadać. Strona wskazała przy tym, że Spółka przy eksporcie towarów korzystała z usług agencji celnych działających jako jej przedstawiciele. Tym samym dla zastosowania ww. stawki podatku VAT wystarczy, aby stosowny dokument był w posiadaniu podmiotu, który działa jako pełnomocnik lub przedstawiciel strony. Zatem - zdaniem Spółki - otrzymanie dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE czy też dokumentów potwierdzających procedurę wywozu przez agencję celną jest równoznaczne z otrzymaniem (posiadaniem) tych dokumentów przez samego podatnika. Wobec powyższego, w ocenie strony, organ odwoławczy winien dopuścić dowód z przesłuchania przedstawicieli agencji celnych, tj. R. v. S. oraz M. G., co do ustalenia, jakie dokumenty i kiedy wpłynęły do agencji celnych, gdyż uzyskanie dokumentu celnego przez przedstawiciela uprawniało Stronę do zastosowania 0% stawki podatku VAT w eksporcie towarów. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez skarżącą Spółkę do eksportu towarów 0% stawki podatku VAT oraz zasadności obniżenia przez nią w rozliczeniu za wrzesień 2009 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Spółkę M. Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii podnieść należy, że zasadnicza regulacja uprawniająca podatnika do zastosowania stawki podatku VAT 0% w przypadku eksportu towarów zawarta jest w art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT". Z ust. 4 tego artykułu wynika, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Ustawa zawiera zatem w art. 2 pkt 8 definicję eksportu i do tej definicji wyraźnie się odwołuje w sytuacji stosowania przez eksportera stawki podatku 0%. A zatem przez eksport towarów, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w czasie sporządzania przez skarżącą deklaracji podatkowych za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2009 r., należy rozumieć m. in. potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. W ust. 6 art. 41 tej ustawy ustawodawca doprecyzował warunek stosowania stawki podatku 0% dla eksportu towarów, czyli dla potwierdzonego przez urząd celny wywozu poza terytorium Wspólnoty. Podatnik jest bowiem uprawniony do zastosowania tej stawki pod warunkiem otrzymania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Ustawodawca określił też sposób postępowania podatnika w sytuacji niespełnienia powyższego warunku. Wtedy bowiem, zgodnie z ust. 7, podatnik nie wykazuje tej dostawy w prowadzonej ewidencji, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, jednakże pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy. W razie nieotrzymania tego dokumentu nawet we wspomnianym następnym, po dokonaniu czynności eksportowych, okresie rozliczeniowym, podatnik nie może już wstrzymać się z wykazaniem dostawy eksportowej do kolejnego okresu rozliczeniowego, ale wykazuje tę dostawę stosując stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju. Stosownie natomiast do ust. 11 art. 41 - przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego miejscem dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji udokumentowanych trzema fakturami eksportowymi był port w R., w przypadku jednej faktury - lotnisko w R., w przypadku jednej faktury towar został zgłoszony do procedury wywozu w Urzędzie Celnym [...] w Ł., a jako urząd wyprowadzenia towaru z terytorium Wspólnoty wskazany został Urząd Celny w Austrii, co do jednej faktury nie można ustalić miejsca dostarczenia towaru, a co do kolejnej faktury - Spółka nie przedstawiła dokumentacji przewozowej. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z dnia 20 września 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dokonanych przez właściwe urzędy celne potwierdzeń wywozu poza terytorium Wspólnoty towarów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych ww. fakturami. W piśmie z dnia 8 października 2013 r. Spółka A poinformowała organ kontroli skarbowej, że zostały napisane drogą mailową prośby o takie dokumenty do firm K i L, do których jest dostarczany towar przez Spółkę, gdyż to te firmy w imieniu odbiorców Spółki zajmują się odprawą i dostarczeniem towaru do miejsca wyznaczonego przez kontrahenta z USA i Chin. Jednocześnie do przedmiotowego pisma Spółka załączyła wydruki korespondencji e-mailowej z dnia 7 października 2013 r., przeprowadzonej pomiędzy M. R. (pracownikiem Spółki) a przedstawicielami firm K i L. Powyższe działania skarżącej Spółki podejmowane w toku postępowania kontrolnego, polegające na zwracaniu się do innych podmiotów o nadesłanie stosownych dokumentów na potwierdzenie wywozu towarów z UE, potwierdzone złożoną przezeń korespondencją, świadczą o tym, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe Spółka nie posiadała dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty Europejskiej (obecnie Unii Europejskiej), co uniemożliwiało zastosowanie dla takiej transakcji 0% stawki podatku VAT. Nadto, jak wskazał organ II instancji, przedłożone przez Spółkę dokumenty, nie stanowią właściwych potwierdzeń wywozu towarów, o których mowa w art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy o VAT, co w sposób szczegółowy wyjaśnił na str. 9-12 decyzji. Organ w sposób wyczerpujący przedstawił problematykę potwierdzenia przez organy celne faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, wskazując stosowne uregulowania i formę, jaką powinny przybrać dokumenty potwierdzające wyprowadzenie towarów poza UE i Sąd w pełni aprobując te wywody, nie widzi potrzeby ich powtarzania (str. 9-12 zaskarżonej decyzji). W zaskarżonej decyzji, jak wskazano powyżej, odniesiono się do posiadanych przez skarżącą dokumentów i wyjaśniono, dlaczego nie mogą one być uznane za wymagane przez art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy o VAT potwierdzenia wywozu towarów z UE. Jeszcze raz należy podkreślić, że z omawianych przepisów wynika postawiony przez ustawodawcę wymóg, aby wywóz towarów przed złożeniem deklaracji był potwierdzony przez urząd celny, a nie przez inny podmiot, np. przez przewoźnika, czy przedstawiciela. Powyższy warunek nie został przez skarżącą Spółkę spełniony. W tej sytuacji, w powyższym zakresie, Sąd nie stwierdza naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii, dotyczącej niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.178.000 zł, wykazany na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez M z siedzibą w Ł., Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko WSA w Łodzi zawarte w wyroku wydanym w dniu 28 kwietnia 2015 r. w sprawie I SA/Łd 224/15., dotyczącej kontrahenta skarżącej. Mając na względzie ww. wyrok podnieść należy, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że podstawowego znaczenia nabiera instytucja pozorności oświadczenia woli zawarta w art. 83 k.c., który stanowi w § 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność tej czynności ocenia się według właściwości tej czynności. Jak podnosi się w judykaturze oraz piśmiennictwie istotą pozorności oświadczenia woli jest brak konstytutywnej cechy, z jaką wiąże się każde oświadczenie woli, w postaci zamiaru wywołania skutków prawnych, wynikających z podejmowanej czynności. Pozorność może zachodzić zarówno wtedy, gdy za pozorowaną czynnością nie kryje się inna czynność, jak i wtedy, gdy pod pozornym oświadczeniem woli ukrywa się inna czynność prawna. Oświadczenie takie składane jest świadomie i swobodnie dla pozoru drugiej stronie, która o takim charakterze wie i na to się zgadza, a zatem istnieje swego rodzaju porozumienie pomiędzy stronami czynności prawnej, któremu przyświeca z góry powzięty zamiar braku woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do rzekomego dokonania określonej czynności prawnej. Stwierdzenie pozorności wymaga ustalenia braku zamiaru kreowania określonego skutku prawnego. Istotnego znaczenia nabiera zgoda adresata takiego oświadczenia woli. Ma być ona wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Musi on mieć pełną świadomość co do pozorności złożonego oświadczenia woli, i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i w pełni się z tym zgadzać. Ów warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że ten do którego jest ono kierowane mógł się domyślać, jak i że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że przyjmujący oświadczenie woli musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalne z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Pozorność umowy jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez uprawnione do tego sądy (por. Stanisław Dmowski, Stanisław Rudnicki Komentarz do kodeksu cywilnego Księga pierwsza Część ogólna Wydawnictwo prawnicze Sp. z o.o. Warszawa 1998 ; Biruta Lewaszkiewicz Petrykowska Komentarz do art. 83 Kodeksu cywilnego System Informacji Prawnej LEX 14/2015 wraz z powołanym tam orzecznictwem Sądu Najwyższego). Wobec powyższego należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w ramach dotychczasowego postępowania podatkowego organ nie doprowadził do pełnego wyjaśnienia znaczenia zawartej umowy z punktu widzenia możliwości uznania jej za pozorną, a w konsekwencji przyjęcia, że wystawiona w jej wykonaniu faktura dokumentuje czynność symulowaną. Zauważyć przy tym należy, że owa pozorność umowy postrzegana jest i oceniana poprzez działalność nabywcy "know-how" oraz uzyskiwane z tego tytułu efekty ekonomiczne, jak również jej przydatności dla prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. W tym zakresie podstawowego znaczenia nabiera sama istota przedmiotu umowy owej wiedzy "know-how", prawa do której zostały zbyte przez spółkę komandytową na rzecz spółki z o.o. Nie wdając się w szczegóły stwierdzić jedynie należy, że jej przedmiotem jest wiedza i doświadczenie, jakie posiadał M. R. w zakresie obrotu artykułami kosmetycznymi, tzw. kanały dystrybucji. Przy czym nie jest kwestionowane przez organy to, że wiedza ta ma wymiar obiektywny, a jej właścicielem był M. R. , który ją posiadał przed rozpoczęciem pracy w spółce z o.o. przed rokiem 2006, nie jest także kwestionowana jej wartość, jak i to, że wiedza będąca przedmiotem obrotu mogła posiadać przymiot wiedzy "know –how" w znaczeniu jakie nadaje się temu określeniu. Za takim jej ujęciem przemawiają także zgromadzone dowody np. opinia biegłego prof. A. S. z [...] r., który stwierdził, że kanał dystrybucji w połączeniu z wiedzą M. R. może być uznany za wiedzę "know –how" i nie jest to tylko struktura fizyczna łańcucha dystrybucji, ale także kapitał intelektualny, a więc wszystko to, co jest "w głowie człowieka". Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, dotyczącego rozważanej kwestii, zauważyć należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze przytoczone regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za niewystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, wymaga on uzupełnienia w kierunku możliwości dokonania prawidłowej i pełnej oceny charakteru czynności sprzedaży praw do "know-how". Niewystarczające są te ustalenia, na których oparł się organ dotychczas. Przede wszystkim, jak wynika z zeznań M. R. z 18.12.2013 r., już w 1988 roku nawiązywał on pierwsze kontakty handlowe za granicą na rynku perfumeryjnym gdzie poznawał hurtownie, dystrybutorów, przedstawicieli handlowych. Okres ten związany był z częstymi wyjazdami do Włoch. Poznawał tam zasady obrotu kosmetykami oraz organizację dystrybucji. Wówczas powstał, jak dalej zeznaje, pomysł pominięcia na linii obrotu kosmetykami dystrybutora krajowego i kupowanie produktów bezpośrednio u producenta, a następnie sprzedaż do finalnego odbiorcy. W zdobyciu tej wiedzy na przestrzeni 15 lat pomogły m.in. wyjazdy do Francji (Cannes), Stanów Zjednoczonych, a także Singapuru. Z opisu stanu faktycznego ustalonego przez organy wynika, że w dniu 15 września 2006 r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy M. R. a Spółką z o.o. z określonym zakresem obowiązków, w ramach których zajmował się on "handlem – kupno sprzedaż, nawiązywanie kontaktów zarówno po jednej jak i drugiej stronie". Powyższe dowodzi, zdaniem organu, że wiedza "know-how" pozyskana w ramach stosunku pracy dotycząca obrotu kosmetykami stanowiła własność pracodawcy, tj. Spółki z o.o., a zatem M. R. nie mógł swobodnie dysponować efektami tej pracy, bez naruszenia interesów pracodawcy. Zgodzić należy się w tym zakresie ze skarżącym, że oparcie się w tym przedmiocie na regulacji ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz.1410) jest nietrafne z dwóch powodów. Po pierwsze, dlatego że przedmiot tej regulacji nie obejmuje zagadnień objętych niniejszą sprawą – wiedzy "know –how" dotyczącej obrotu handlowego (kanałów dystrybucji), a jego zakres wyznacza treść art. 1 cytowanej ustawy. Po wtóre, z zeznań M. R. odnoszących się do okresu zdobycia doświadczenia w branży kosmetycznej i zestawienia go z datą zawarcia umowy o pracę ze Spółką (2006 r.) jednoznacznie wynika, że wiedzę i doświadczenie, z których korzystał realizując obrót kosmetykami w Spółce zdobył znacznie wcześniej. Powyższe pozostaje w całkowitej opozycji do tez zaskarżonej decyzji, iż tenże M. R. wiedzę "know-how" dotyczącą kanałów dystrybucji kosmetyków stworzył i rozwinął jako pracownik Spółki (str. 19 in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Znamiennym jest także i to, że organ wcześniej twierdzi odmiennie nie negując, że M. R. przed rozpoczęciem pracy w spółce z o.o. (2006 r.) posiadał wiedzę i doświadczenie w przedmiocie obrotu artykułami kosmetycznymi (str. 18 uzasadnienia). Ocena ta jest zatem nielogiczna. Nie usprawiedliwiają jej zeznania pracownic Spółki , powoływane przez organy. D. J. zeznała, że pracuje w spółce od 2006 r. wykonując obowiązki w magazynie pośredniczyła między sprzedażą a wydawaniem towaru, nie uczestniczyła w procesie zakupu towarów w spółce, nie szukała kontrahentów, nie miała kontaktów z klientami zagranicznymi, nie wyjeżdżała w delegacje, nie uczestniczyła w targach. Przyznała, że została zapoznana z kanałem dystrybucji wobec jednego z klientów spółki, z którym uprzednio współpracował M. R. i on też stworzył model jego obsługi. Z kolei zeznania A. J. wskazują, że również i ona nie uczestniczyła w zakupie towarów w spółce, zajmując się sprzedażą nie szukała dostawców, a do obsługi sprzedażowej do firmy O wdrożył ją M. R. przekazując wiedzę, na pomoc którego od samego początku liczyć mogła, i który wdrożył ją we wszystkie niuanse z tym podmiotem związane. Wreszcie jak wynika z zeznań A. K. przed 2009 r. jeździła z M. R. do P i O przyglądając się jak prowadzi on rozmowy. Jej uczestnictwo w zakupie towarów do spółki sprowadza się tylko do wysłania do R. listy produktów, które należało nabyć. Nie wyjeżdżała na zagraniczne delegacje. W świetle tych zeznań niepełna jest o tyle teza uzasadnienia decyzji, że J. i K. wyjeżdżały w delegacje służbowe, albowiem ta ostatnia na zagraniczne delegacje nie wyjeżdżała, a jak wynika z istoty prawa do nabytej wiedzy kanałów dystrybucji zasadza się ona na dysponowaniu, czy też posiadaniu kontaktów bezpośrednich z producentami zagranicznymi, bądź też dystrybutorami światowymi, kontakty które posiadał M. R., na co wskazują jego zeznania przytoczone wcześniej , pochodzące z okresu sprzed 2006 r. Słusznie zauważa organ, że J. i K. korzystały z wiedzy i pomocy R., jednakowoż nie zaprzecza to stanowisku, że to on właśnie wiedzę tę wypracował, stworzył i to znacznie wcześniej, a to, że jako pracownik korzystał z niej w ramach stosunku pracy, czy też zapoznawał z nią innych pracowników, nie uprawnia do twierdzenia, że w ten sposób przeniósł do niej prawa na Spółkę. Przyjęcie, iż wiedza "know – how" stanowiła podstawę funkcjonowania Spółki nie powoduje, że traci ona wartość nadaną jej przez M. R., wyrażoną jego wieloletnim doświadczeniem, posiadanymi kontaktami. Jej wartość wyszacowano w raporcie z 31 sierpnia 2009 r. sporządzonym przez biegłego rewidenta. Organ twierdząc, iż wycena ta nie została sporządzona w oparciu o dokument opisujący w sposób wystarczająco zrozumiały wiedzę R. powołując się na regulacje rozporządzania Komisji (WE) nr 772/2004 w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii w transferze technologii, a odnosząc się do podstaw przyjętych do tej wyceny, pomija zeznania w/w, iż jej sporządzenie poprzedzone było kilkakrotnymi spotkaniami z biegłym rewidentem i jego współpracownikami, którym przekazywał część informacji potrzebnych do sporządzenia wyceny (zeznania z 18 grudnia 2013 r.). Okoliczność ta umknęła uwadze organów, a jej znaczenie może być niebagatelne. Dotychczas przytoczone fragmenty stanu faktycznego wynikające ze zgromadzonych materiałów, tak jak i poniżej przedstawione przez Sąd, nie stanowią - jak ocenia to organ - wystarczającej podstawy do przyjęcia, że "know – how" jest bezwartościowa, wytworzona została w Spółce, która ponownie ją nabyła via Spółka komandytowa, zaś czynność obrotu prawami do niej ma charakter pozorny, a zatem nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Odnosząc się do kolejnych ustaleń organu, które - jak twierdzi - za taką oceną przemawiają, a mianowicie, iż nie doszło po nabyciu praw do wiedzy "know-how" do powoływanej przez spółkę wzmożonej aktywności, traktowanej jako ekspansja rynkowa, albowiem - jak wynika z analizy sytuacji finansowej - najlepsze wyniki osiągnięto w 2008 r., kiedy zysk wyniósł powyżej 6 mln złotych, w następnych latach zaczął spadać, a w roku 2012 wystąpiła strata w kwocie 483.049,48 zł, stwierdzić należy, że postrzeganie celowości, przydatności i efektywności nabycia przez Spółkę z o.o. tego prawa nie może być postrzegane jedynie przez elementy zysku i straty, które jak powszechnie wiadomo są związane z prowadzoną polityką, strategią gospodarczą danego podmiotu. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie elementem zasadniczym o tym zaświadczającym powinno być to, czy pozyskanie wiedzy "know-how" na temat kanałów dystrybucji spowodowało zmiany po stronie przychodowej, poprzez jego wzrost. Jak wynika z materiału dowodowego tak też się stało, a organ sam przyznaje, że w 2012 r. przychody spółki zwiększyły się dwukrotnie, co w ocenie Sądu potwierdza realność i słuszność zakupu praw do tej wiedzy. Jeśli chodzi o podnoszoną przez organ wątpliwość co do opisu wiedzy "know – how" przez M. R., tj. jego wiarygodność, datę sporządzenia, kontestowane przez istniejące wersje, zawarte treści czy też okres i sposób jej przekazywania pomiędzy autorem a prezesem Spółki A. J., w ocenie Sądu, mają one drugorzędne znaczenie albowiem jej wartość, jako takiej, została wyceniona przez biegłego rewidenta, potwierdzona co do przedmiotu opiniami biegłych (vide : akta adm.). Wobec zgromadzonych w sprawie dowodów Sąd nie podziela kategorycznej oceny organów, że opracowanie stanowiące zapisany zbiór jako wiedza "know-how" przekazany do spółki w 2009 r. powstał na potrzeby postępowania przygotowawczego wszczętego przez prokuraturę rejonową w 2010 r. Odnotować należy, że przepływ tej dokumentacji pomiędzy spółką a organem, a także pozyskane informacje z prokuratury wskazują, że Spółka złożyła je w nieoryginalnej i niepełnej wersji, jednakowoż nie uprawnia to do oceny, że opracowanie to powstało na potrzeby sprawy karnej, a występujące wątpliwości co do tych okoliczności nie mogą zostać usunięte z uwagi na upływ czasu od chwili zażądania opracowania w postępowaniu kontrolnym. Tego rodzaju wnioskowanie faworyzuje pozycję organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario, na której straży stoi konstytucyjna zasada państwa prawa, tym bardziej, kiedy strona wnioskowała dowodowo wskazując na konieczność wyjaśnienia okoliczności przekazania tego opracowania (forma skoroszytu) pomiędzy A. J. i M. R. – we wrześniu 2009 r. w dacie sprzedaży "know-how", czy też pod koniec tego roku, jak zeznała A. J.. Wobec tego, że jest to dla organu okoliczność istotna, skoro przywiązuje do tej rozbieżności znaczącą wagę przemawiającą na niekorzyść strony, tym bardziej wymagała pełnego wyjaśnienia. Jakkolwiek można uznać za słuszne stanowisko organu, że A. J. i M . R. byli już przesłuchiwani, to nie sposób podzielić tego twierdzenia odnośnie odmowy przesłuchania M. K. z tego powodu, że uprzednio wymienieni byli już przesłuchani, i kolejne dowody z ich udziałem nie wniosą w tej kwestii nic nowego (str. 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że teza dowodowa zawarta w piśmie strony z 1 września 2014 r. zmierzała także do ustalenia okoliczności związanych m.in. sposobu i terminu przekazania zapisanej wiedzy "know- how", miejsca jej przechowywania, a więc okoliczności istotnej dla sprawy, umożliwiając wyjaśnienie, który ze świadków mówi prawdę o terminie przekazania skoroszytu. Nie należy zapominać, że św. M. K. posiadała znacząca pozycję w spółce komandytowej była komandytariuszem, dodatkowo reprezentowała Spółkę podczas transakcji sprzedaży praw do wiedzy "know-how" z zakresu specjalistycznych kanałów dystrybucji zawartej w dniu 30.09.2009 r. ze Spółką skarżącą, którą z kolei reprezentowała A. J.. Pomimo, że umowa ta nie stanowi o sposobie przekazania opracowania zawierającego wiedzę, jednakże nie sposób przyjąć, że zbywający do niej prawa nie zna okoliczności przekazania opracowania w formie papierowej, a zatem zeznania M. K. są kluczowe dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z okresem czasu, czy też datą przekazania nabywcy rzeczonego skoroszytu zawierającego spisaną na kartkach wiedzę dot. kanałów dystrybucji kosmetyków, a także co równie istotne w przedmiocie zamiaru stron i celu zawartej umowy. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się, badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia; oparcie się na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy (W. Kubala, Glosa do wyroku SN z dnia 3 września 1998 r., I CKN 815/97, Palestra 1999, nr 7-8, s. 190.) Zgodzić należy się z poglądem, że organ podatkowy, nie dopuszczając dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego (najczęściej zatem dowodu z przesłuchania strony postępowania oraz dowodu z przesłuchania świadka), naraża się na zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego (Piotr Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz LEX,2013 ). Oznacza to, że odmowa jego przeprowadzenia – tak jak w niniejszej sprawie - nie czyni zadość realizacji obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. Istotne jest także i to z punktu widzenia przesłanek pozorności czynności prawnej, iż poza elementem przedmiotowym koniecznym jest pozytywne stwierdzenie na drodze ustaleń faktycznych, iż strony składając oświadczenie woli o zbyciu praw do wiedzy "know-how" miały pełną, zgodną świadomość co do tego, że ich z góry powziętym zamiarem było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności. Jak wynika z wyroku SN z 3 marca 2006 r. sygn. II CK 428/05 – tylko pozytywne ustalenia faktyczne w takim zakresie uprawniają do przyjęcia sankcji bezwzględniej nieważności umowy. Ta niezbędna przesłanka uznania czynności za pozorną pozostała całkowicie poza zainteresowaniem organów. Dostrzegała ją skarżąca, gdy zasadnie wnioskowała w cytowanym już piśmie o przesłuchanie A. J. i M. K., także na okoliczność woli i intencji towarzyszących zawarciu umowy. Powyższe pokazuje, że również i odmowa ponownego przesłuchania A. J. była niezasadna. Jej zeznania dotychczas zgromadzone podczas przesłuchań w żadnej mierze nie stanowią o tej okoliczności, która jest w ocenie Sądu warunkiem sine qua non zrealizowania uprawnienia posiadanego przez organ w celu dokonania oceny złożonego oświadczenia woli jako pozornego bądź pozbawionego takiej cechy, a zatem ewentualnego odmówienia mu wywarcia określonego skutku prawnego, w tym przypadku mającego na celu uchylenia się od poniesienia ciężaru podatkowego, jak twierdzi administracja podatkowa. W ocenie Sądu, organy w powyższej kwestii naruszyły przepisy prawa formalnego związane z obowiązkiem ustalenia nadrzędnego celu, jakim jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 O.p.), który realizowany jest w procesie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p.), czemu służą m. in. określone środki dowodowe, w niniejszej sprawie wnioskowane przez skarżącą i które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obarczona tą wadą dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia przesłanki oceny swobodnej (art. 191 O.p.). Oparta jest bowiem na niepełnym materiale dowodowym i już tylko z tego powodu nie może zyskać aprobaty Sądu. Zdaniem Sądu, pozyskany dotychczas materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie pełnej i rzetelnej oceny czynności sprzedaży praw do wiedzy "know-how" do skarżącej Spółki, jako czynności pozornej w oparciu o przepis art. 83 § 1 k.c. i uznania jej za nieważną. Jeśli chodzi o powiązany z tym przepisem zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., podnieść należy, że ustawodawca, co wynika z § 1 cyt. przepisu, przyznał organom podatkowym prawo ustalania, czy nie dochodzi do uchylania się od opodatkowania, w ramach przysługującej wolności w zakresie kształtowania przez uczestników obrotu prawnego czynności prawnych. Jednakże o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Przy czym chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 O.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że nie doszło do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a zatem przedwczesne jest przesądzenie o tym, że jego uzupełnienie nie pozwoli organowi samodzielnie dokonać oceny charakteru zawartej umowy, ewentualnej jej pozorności, a to oznacza z kolei, że nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 O.p. Powyższe uwagi czynią przedwczesnymi odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów opartych na naruszeniu przepisów podatkowego prawa materialnego, tj. ustawy o VAT w aktualnie rozważanej kwestii spornej. Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe uwzględnią przedstawione rozważania Sądu, gromadząc dodatkowe dowody poprzez przesłuchanie stron zdziałanej umowy sprzedaży – tj. M. K. oraz A. J. na okoliczność posiadania pełnej świadomości co do pozorności składanych oświadczeń woli w przedmiocie dokonywanej transakcji sprzedaży i rzeczywistej woli kontrahenta, iż w pełni się z tym zgadzały, jak również w kwestii pojawiających się wątpliwości dotyczących okresu czasu czy też terminu przekazania opracowania zawierającego przedmiotową wiedzę, jak również i to, czy w owym czasie wiedza ta miała wymiar materialny – była spisana i w jakiej postaci. Po wtóre, dokonają analizy wyjazdów służbowych M. R. po podjęciu pracy w A, a więc począwszy do marca 2006 r. związanych z zagranicznymi wyjazdami dotyczących kontaktów handlowych nabycia oraz sprzedaży kosmetyków celem wyjaśnienia, z jakiego okresu jego aktywności zawodowej pochodziła wiedza i doświadczenie obrotu kosmetykami będąca przedmiotem umowy sprzedaży, następnie przesłuchają biegłego rewidenta na okoliczność faktycznych podstaw sporządzenia wyceny w kontekście zeznań M. R., o prowadzeniu wielokrotnych rozmów z autorem tego opracowania, a zatem czy wskazane w niej jako źródła jej sporządzenia były kompletne, a także przeanalizują z punktu widzenia uzyskiwanych przychodów poza rokiem 2012, do którego się odwołano, czy po roku 2009 przychody spółki wzrastały w oparciu o wiedzę pozyskaną w wyniku nabycia praw do "know-how", co pozwoli na ocenę jej realnego wpływu na osiągane wyniki ze sprzedaży towarów ( kosmetyków ) spółki. Dokonując ponownej oceny poszerzonego materiału dowodowego organ rozważy cały kontekst okoliczności faktycznych w otoczeniu których czynność, którą kwestionuje, funkcjonowała i funkcjonuje. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. , dalej w skrócie "ppsa") Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję. Na mocy art. 152 ppsa orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 18 ust.1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 4610). E.B.