I SA/Sz 70/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 23 czerwca 2014 r. S spółka z ograniczona odpowiedzialnością złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Spółka dotyczących pojazdów samochodowych wykorzystywanych do celów "mieszanych". We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości opodatkowane VAT, które dają prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółka oraz do innych celów. Używanie danego pojazdu samochodowego w sposób "mieszany" nie wyklucza jednak sytuacji ponoszenia przez Skarżącą określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Spośród tego rodzaju wydatków przykładowo można wymienić: - opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika, - usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, - naprawę usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej, - nabycie paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej, - obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, - obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, - sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), - okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek Spółki. Dalej podaje, że każdy z przykładowo wymienionych wydatków ma wyłączny związek z działalnością gospodarczą Skarżącej. Często poniesienie wskazanych wydatków jest konieczne, aby pojazdy w ogóle mogły zostać wykorzystane do działalności Skarżącej, tak jak ma to miejsce np. w przypadku wydatku na okresowy obowiązkowy przegląd pojazdów (bez takiego badania pojazd nie może poruszać się po drogach publicznych). Czasami brak poniesienia danego wydatku byłby ekonomicznie nieracjonalny albo wręcz mógłby prowadzić do poniesienia wymiernych ekonomicznie strat w ramach działalności Spółki - sytuacja ta miałaby miejsce np. w przypadku niewykonania obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych, nieparkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, niedokonania sezonowej wymiany opon lub braku okresowego mycia pojazdów wchodzących w skład floty. Obecnie Spółka odlicza 50% VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowymi używanymi w sposób "mieszany" (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług" implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (dalej: "decyzja derogacyjna"). Jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika w ustawie o VAT, Spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Skarżącej i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (opisanych w stanie faktycznym), ma prawo do odliczenia 100% VAT? Zdaniem Spółki, od wydatków, które są w całości (wyłącznie) związane z działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego, mimo że dotyczą one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, Spółka ustala swoje prawo do odliczenia w zakresie wydatków opisanych w stanie faktycznym, bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia2006 r.; dalej: "dyrektywa VAT"). Zdaniem Spółki uzasadnieniem dla takiego odliczenia jest niezgodność ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną, wykroczenie/przekroczenie poza upoważnienie derogacyjne, sprzeczność implementacji z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. Podstawową zasadę unijnego podatku VAT ustanawia art. 168 dyrektywy VAT zgodnie, z którym podatnik jest uprawniony do odliczenia całej kwoty podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Możliwość odstępstwa od tej fundamentalnej zasady została jednak określona wart. 395 ust. 1 dyrektywy VAT w sytuacji gdy jednomyślnie, na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie tego przepisu wnioskiem z dnia 18 czerwca 2013 r. Polska zwróciła się do Rady o upoważnienie na wprowadzenie odstępstw od art. 168 dyrektywy VAT polegającego na czasowym ograniczeniu do 50% praw do odliczenia w przypadku kupna, wynajmu lub leasingu niektórych pojazdów silnikowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności oraz zakupu towarów i usług związanych z tymi pojazdami. Zgodnie z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej z dnia 17 grudnia 2013 r., Polska została upoważniona do Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, a ograniczenie to obowiązuje w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, ograniczenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zgodnie z art. 395 dyrektywy VAT, decyzję określającą odstępstwa od unijnego systemu podatku VAT wydaje Rada UE, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji Europejskiej, która z kolei dokonuje oceny zasadności takiego odstępstwa w oparciu o wszelkie niezbędne informacje dostarczone przez państwo członkowskie. Decyzja derogacyjna ma szczególny charakter, ponieważ stanowi odstępstwo od powszechnie przyjętych zasad systemu opodatkowania podatkiem VAT. Treść decyzji powinna być stosowana (zaimplementowana) przez jej adresata w sposób ścisły. Natomiast niedopuszczalna byłaby taka implementacja decyzji derogacyjnej przez państwo członkowskie, która wykraczałaby poza upoważnienie przyznane przez Radę UE, czyli implementacja decyzji derogacyjnej, jakiej dokonała Polska przyjmując Ustawę nowelizującą. Przepisem implementującym decyzję derogacyjną jest art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, który określa zakres ograniczenia w prawie do odliczania VAT od wydatków związanych z samochodami, w sposób wykraczający poza przydzielone Polsce przez Radę upoważnienie. Ustawodawca krajowy jako zasadę określił ograniczenie w prawie do odliczenia 50% VAT od pojazdów samochodowych w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. od wydatków określonych w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc do nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, usług naprawy lub konserwacji w pojeździe, innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów. Przepis ten można uznać za implementację art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej. Ustawodawca dokonał jednak w sposób nieprawidłowy transpozycji ustępu 3 decyzji derogacyjnej, bowiem zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w prawie odliczenia VAT nie ma zastosowania jedynie do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczeni tych towarów wykazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Wyjątek od ograniczenia w prawie do odliczenia został w krajowej ustawie zawężony wyłącznie do towarów montowanych w pojazdach samochodowych używanych w sposób mieszany. Zdaniem Spółki, art. 86 a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z decyzją derogacyjną, ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej wyraźnie określono, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszystkich wydatków, o ile są one w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a prawidłowo implementowany przepis powinien obejmować nabycie wszystkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu Ustawy nowelizującej ustawodawca stwierdził, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji derogacyjnej w całości. W ocenie ustawodawcy w wyroku w sprawie C-395/11 BLV Wohn und Gewerbebau, Trybunał uznał, że nie pełna lub częściowa implementacja derogacji przez państwo członkowskie jest dopuszczalna. TSUE wskazuje na możliwość częściowej implementacji derogacji, ale jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie "korzysta" z derogacji w zakresie mniejszym niż pozwala na to upoważnienie przyznane przez Radę. Jak bowiem wskazał Trybunał, tego rodzaju postępowanie jest zgodne z zasadą, że "wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". W przytoczonym przez ustawodawcę wyroku brakuje natomiast jakiegokolwiek stwierdzenia Trybunału uzasadniającego częściową implementację polegającą na szerszym ograniczeniu prawa do odliczenia, niż by wynikało to z upoważnienia określonego w decyzji Rady. Z powyższego wynika, że implementacja decyzji derogacyjnej dokonana przez Polskę była nieprawidłowa. W tej sytuacji Spółka powinna pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia VAT oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego. Na taki sposób działania wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-8/81 Ursula Becker. Na podstawie art. 168 dyrektywy VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych towarów i usług jeśli przeznaczone są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przepisy dyrektywy nie zawierają ograniczeń prawa do odliczenia VAT od wydatków opisanych w stanie faktycznym wniosku. Zastosowanie powyższego przepisu oznacza, że Spółka powinna odliczyć 100 % VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany, o ile wydatki te wykorzystywane są na potrzeby transakcji opodatkowanych. Związek powołanych w stanie faktycznym wydatków z działalnością gospodarczą Spółki ma charakter obiektywny i może być udokumentowany przez Spółkę, a zatem powinny dawać prawo do odliczenia 100% VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2014 r. nr[...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu Spółka nie mogła odliczać w ogóle podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. takie prawo miało jej przysługiwać, ale również w wysokości 50% podatku naliczonego. W uzasadnieniu organ zacytował obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przepisy i wskazał, że ich podstawą była przede wszystkim decyzja derogacyjna upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należało rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie był przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Organ zaznaczył również, że celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji derogacyjnej przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania m.in. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a także do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Dalej organ wywodził, że do 30 czerwca 2015 r. – stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej – nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody osobowe lub inne (szczegółowo opisane w powołanym przepisie). Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków takich jak opisane przez Spółkę, a dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku "mieszanego" organ zaznaczył, że prawo do odliczenia wydatku naliczonego będzie ograniczone do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2014 r. było kompleksowe uregulowanie w przepisach o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z uwagi na brak harmonizacji zasad odliczania podatku naliczonego związanego z samochodami, które mogły być wykorzystywane również do celów prywatnych, podstawa prawną wewnętrznych przepisów w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE lub też ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie zasady stand still. Odnośnie stosowania prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych wprost na podstawie przepisów dyrektywy VAT, organ powołał wyrok TSUE w sprawie C-8/81, z którego wynika, ze możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy VAT istnieje tylko, gdy przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą a przepisy krajowe, których interpretacji dokonuje organ w niniejszej sprawie nie naruszają celów dyrektywy. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) oraz art. 168 dyrektywy VAT w zw. z art. 86 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wnosi o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, - zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wydanej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie: 1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) – poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 2) art. 168 dyrektywa VAT - poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą i które dotyczą samochodów używanych w sposób mieszany określonego w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizująca; 3) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu, w związku z obowiązkiem organu podatkowego polegającym na pominięciu przedmiotowego, niezgodnego z przepisami unijnymi przepisu, przy dokonywaniu wykładni prounijnej krajowych przepisów dotyczących odliczenia VAT od paliwa od samochodów osobowych. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżąca podała uzasadnienie dla postawionych zarzutów w tym nieprawidłową implementację decyzji derogacyjnej jako szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od przepisów dyrektywy VAT, wyłączenie ograniczenia odliczenia od VAT od nabycia towarów montowanych, niepełną implementację decyzji derogacyjnej, wskazała na naruszenie prawa unijnego przez krajową ustawę o VAT na konkretnym przykładzie, wskazała w okolicznościach niniejszej sprawy na bezpośrednie stosowanie przepisu unijnego, brak zastosowania klauzuli stand still do art. 12 ustawy nowelizującej, rezygnacji z klauzuli stand still w wyniku zmiany przepisów dot. odliczenia VAT, rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od 1 kwietnia 2014 r., brak prawa powrotu do przepisów utrzymanych na podstawie klauzuli stand still, skutki złożenia wniosku Polski o wprowadzenie ograniczenia w odliczeniu VAT, rezygnacji z klauzuli stand still w związku z wnioskiem o decyzję derogacyjną. Tym samym, w ocenie Skarżącej, gdyby przyjąć twierdzenie organu, że do 1 kwietnia 2014 r. Polska nadal utrzymywała ograniczenie w prawie do odliczenia VAT na mocy klauzuli stand still, to i tak rezygnacja z utrzymania tych przepisów nastąpiła wraz z jej wnioskiem o decyzję derogacyjną i upoważnienie do wprowadzenia ograniczenia w odliczeniu VAT w nowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2014 r. znak[...], gdyż interpretacja odpowiada prawu. Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. Sąd połączył sprawy o sygnaturach I SA/Sz 69/15 i I SA/Sz 70/15 do wspólnego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie iż art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą i dotyczą wydatków mieszanych jest zgodny z prawem unijnym, a szczególności z treścią decyzji wykonawczej upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy VAT. Zatem spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni krajowych przepisów podatkowych, w szczególności w kontekście uznania tych przepisów za niezgodne w normami wynikającymi z uregulowań prawa europejskiego i w konsekwencji możliwości ich stosowania. Odnosząc przepisy art. 86 a ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej do treści przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i jego oceny prawnej organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej. Organ podatkowy wskazał, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej pozostają w zgodności z przepisami prawa unijnego, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu tego podatku, jakie posiadała na dzień przystąpienia do Unii Europejskiej. Prawo do odliczania innych wydatków związanych z używaniem pojazdów wskazanych we wniosku będzie przysługiwało w wysokości 50 % na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86a ust. 2 tej ustawy. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej należy wskazać na ogólna zasadę płynącą z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, który przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Równocześnie ustawodawca w art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczył prawo podatnika do odliczania podatku należnego do 50% kwoty podatku w przypadku użytkowania pojazdów samochodowych w sposób mieszany. W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania co wynika z treści art. 86a ust. 3 ustawy, wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy. Podkreślenia wymaga, iż katalog wydatków związanych z użytkowaniem pojazdu określony w art. 86a ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma jedynie walor przykładowy, gdyż nie sposób enumeratywnie określić wszystkich kategorii wydatków, co wynika również z treści wniosku strony skarżącej. W ocenie Sądu Spółka niezasadnie przyjęła założenie, że implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego automatycznie wyłącza możliwość wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still. Zgodnie z art. 168 lit. a dyrektywy VAT jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: "VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika". Implementacją tej zasady jest art. 86 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczo też, wszelkie ograniczenia przewidziane w przepisach kraju członkowskiego, a dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z nabywanymi towarami i usługami do celów działalności opodatkowanej, muszą wynikać czy to z przepisu krajowego implementującego przepisy dyrektywy (tu: dyrektywy VAT) zawierającej takie ograniczenia, czy też z tzw. środków specjalnych tj. m.in. decyzji derogacyjnych wydawanych w trybie art. 395 dyrektywy VAT. Dodatkową podstawą do ograniczeń lub wyłączeń w prawie do odliczania podatku naliczonego jest zasada stand still, wynikająca z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT. Zasada ta umożliwia państwom członkowskim utrzymanie w mocy – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili "przystąpienia do Wspólnoty" tj. w przypadku Polski dnia 1 maja 2004 r. Spółka zarzucała, że ustawa nowelizująca wykroczyła poza zakres wyznaczony zasadą stand still. Kwestia ta ma o tyle znaczenie, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE uregulowania krajowe danego państwa członkowskiego po przystąpieniu owego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, nie mogą rozszerzać zakresu istniejących i rzeczywiście stosowanych wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C-124/12, AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, pkt 45 i powołane tam orzecznictwo). Dodać też należy, że co do zasady, uchylenie przepisów wewnętrznych i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (por. wyroku TSUE w sprawie C-414/07, Magoora, EU:C:2008:766, pkt 41, aczkolwiek dotyczył on ówczesnych przepisów tj. VI dyrektywy). W ocenie Sądu niezasadnie więc Spółka powoływała się na wyroki w sprawie Puffer, oraz Komisja przeciwko Francji ponieważ orzekający w przedmiocie "polskich" przepisów Trybunał Sprawiedliwości (ww. wyrok w sprawie Magoora) dopuścił możliwość kontynuacji ograniczeń odliczeń podatku naliczonego na zasadzie stand still, zobowiązując jedynie sąd krajowy do oceny, czy zmieniane przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zgodnie bowiem z powołanym wyrokiem przepis dyrektywy pozwalający odliczać podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną "...w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Obowiązujące przed 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące samochodów osobowych wyłączały możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i praktyka organów podatkowych po wydaniu wyroku w sprawie Magoora w sposób jednolity uznała, że skutki zasady stand still należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane ograniczenia (wyłączenia) na dzień 30 kwietnia 2004 r.– przepisy te uznać należy za bezskuteczne (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 958/12; pkt 10.2 i powołane tam orzecznictwo). Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą, wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem - wbrew stwierdzeniu Skarżącej - nie rozszerza, lecz ogranicza zakres wyłączeń istniejących przed tą zmianą. Fakt, że w niektórych przypadkach (jak to zestawiała w skardze Spółka) przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z samochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej Spółki posiadane przez nią samochody spełniały przesłanki: art. 86 ust.4 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2005 r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust.2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r.); art. 88a w zw. z art.86a ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014 r.). W związku z powyższym Sąd nie mógł teoretycznie rozważać hipotetycznych stanów faktycznych. Zgodnie bowiem z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 1099/09). Podkreślić również należy, że ww. art. 395 dyrektywy VAT oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 dyrektywy VAT. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. Teza ta znajduje swoje potwierdzenie także w treści samej decyzji derogacyjnej. Zauważyć bowiem należy art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT (zasada stand still). Faktem jest, że decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". W ocenie Sądu, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwestionowane przez Spółkę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 ustawy, nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Spółka wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" sama zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z istoty wydatków objętych decyzją derogacyjną wynika, że część wydatków może być związana z użytkiem prywatnym, część z użytkiem związanym z działalnością opodatkowaną, a część z oboma typami korzystania z samochodu -: trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa (motyw piąty decyzji derogacyjnej). W ocenie Sądu zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez Spółkę, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Spółka takich wydatków nie wskazała. Sąd dostrzega przy tym różnicę pomiędzy wydatkami "które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika" (art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej), a wydatkami związanymi z samochodem wykorzystywanym "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) ponieważ w tym ostatnim przypadku jest to teoretycznie węższa grupa wydatków. Niemniej jednak, bliższa analiza opisanych we wniosku wydatków wskazuje na to, że praktycznie Spółka nie wskazała takich wydatków "związanych z pojazdami samochodowymi" (art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), które jak zapewniała, byłyby wyłącznie związane z jej działalnością gospodarczą. Dodać należy, że, wbrew zapewnieniom Spółki, wskazane we wniosku opłaty związane z wykorzystywaniem samochodów w sposób wskazany przez Spółkę we wniosku, również mają związek z ich używaniem w innym celu niż tylko w związku z działalnością Spółki. W ocenie Sądu takie wydatki jak: usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów (nawet powstałych w trakcie podróży służbowej), obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), okresowe mycie pojazdów – w efekcie służą zarówno Spółce jak i ewentualnie innym osobom (pracownikom Spółki) wykorzystującym samochody do celów prywatnych. Oczywistym jest bowiem, że wymiana opon czy też obowiązkowe przeglądy techniczne umożliwiają również innym użytkownikom (czyli pracownikom) korzystanie z samochodu. Podobnie mycie samochodów, parkowanie samochodów na parkingach strzeżonych, przeglądy gwarancyjne, usuwanie uszkodzeń i usterek – wprawdzie są związane w pierwszym rzędzie z potrzebami Spółki, ale też trudno zaprzeczyć, że tego typu wydatki nie podnoszą standardu korzystania z samochodu w celach nie związanych z działalnością Spółki. Słusznie przy tym organ zauważał, że przy ocenie związku wydatku z działalnością Spółki nie był istotny moment, w którym użycie samochodu ma miejsce (np. nie ma znaczenia czy samochód został umyty w czasie pracy, czy po pracy i kiedy np. przeprowadzono przegląd techniczny). W powoływanym przez obie strony wyroku w sprawie BLV Wohn und Gewerbebau, pkt 33 (por. wymienione tamże inne orzeczenia) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał wyraźnie, że: "Jakkolwiek bowiem z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż w dziedzinie podatku VAT przepisy mające charakter wyjątku od zasady należy interpretować w taki sposób, to niemniej należy dbać, żeby odstępstwo to nie było pozbawione swej skuteczności (effet utile)". W ocenie Sądu opisane powyżej wydatki związane z eksploatacją i używaniem samochodu wykorzystywanego w sposób "mieszany" w jakieś części dotyczą również wykorzystywania samochodu w celach prywatnych. Umożliwienie Spółce wskazywania konkretnych wydatków, co do zasady związanych z korzystaniem "mieszanym" z samochodu stanowiłoby zaprzeczenie celu decyzji derogacyjnej. Odnosząc się do opłaty za autostradę w podróży służbowej to wskazać należy, że co do zasady, ze względu na przepisy dotyczące rozliczania delegacji – nie można przyjąć, że koszt ten zawsze w całości związany jest z działalnością gospodarczą podatnika (czyli Spółki) w rozumieniu art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej. Zgodnie bowiem ze stosowanym powszechnie w rozliczaniu podróży służbowych § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) podróż służbowa może rozpocząć i zakończyć się w miejscu zamieszkania pracownika. Analogiczne przepisy obowiązywały również poprzednio. W praktyce więc jest to jedyny przypadek (w porównaniu do pracowników dojeżdżających do stałego zakładu), gdzie zgodnie z obowiązującymi przepisami, koszt dotarcia przez pracownika do miejsca wykonywania pracy i powrotu – jest finansowany przez pracodawcę. Oznacza to (ze względów oczywiście czysto praktycznych), że w takim przypadku wydatki z tytułu używania samochodu w podróży służbowej związane są również z potrzebami prywatnymi pracowników. Sąd kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 1945/11) przyjął przy tym, że wydatki na opłaty za przejazd autostradą są wydatkami związanymi z "używaniem samochodów" w rozumieniu art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie powołany wyrok dotyczy podatku dochodowego, ale dokonano w nim oceny charakteru opłat za autostradę ponoszonych przez pracownika w delegacji i rozliczania tego typu wydatków jako wydatków "z tytułu używania samochodów". Spółka we wniosku nie wskazała, czy pracownicy zawsze rozpoczynają podróż służbową z zakładu (siedziby) Spółki – zatem uznając, że co do zasady koszty opłat za przejazd autostradą samochodem wykorzystywanym w sposób "mieszany" nie zawsze są związane "wyłącznie" z działalnością opodatkowaną podatnika (pracodawcy), stanowisko organu co do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu jest uzasadnione. Z powyższych wyjaśnień wynika także, że przepisy ustaw podatkowych nie są niezgodne z prawem unijnym. W konsekwencji nie można powołanym przepisom zarzucić naruszenia art. 168 dyrektywy VAT, co powodowałoby możliwość zastosowania zasad pełnego odliczania podatku naliczonego, czego domaga się Skarżąca we wniosku, a następnie w skardze. W tym zakresie należy podzielić pogląd organu interpretującego, że możliwe jest zastosowanie wprost uregulowań zawartych w dyrektywie, kierowanej do państw członkowskich, jedynie w wypadku, gdy została ona nieprawidłowo implementowana, co jak wskazano powyżej nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie, stąd nie mogło dojść do zastosowania art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Reasumując, zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że Spółka, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma prawa do odliczenia 100% podatku w oparciu o przepisy dyrektywy VAT z tytułu deklarowanych wydatków dotyczących samochodów osobowych. Mając powyższe na uwadze na podstawie zatem art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.