I FSK 1788/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 397/15 w sprawie ze skargi F. S.A. w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. S.A. w D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 397/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez F. S.A. z siedzibą w D. indywidualną interpretację Ministra Finansów z 13 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. F. S.A. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ceny sprzedaży nieruchomości ustalonej przez strony w umowie sprzedaży. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: spółka jest producentem opon do samochodów osobowych, ciężarowych oraz maszyn rolniczych. Posiada fabrykę zlokalizowaną na terenie działek przemysłowych, będących własnością Skarbu Państwa, a użytkowanych przez spółkę, na podstawie udzielonego jej prawa do użytkowania wieczystego. Na terenie tych działek w latach 60-tych ubiegłego wieku wybudowano wał przeciwpowodziowy, który został wybudowany w związku z ówczesną inwestycją polegającą na budowie ujęcia wody oraz spiętrzenia wody używanego przez spółkę na potrzeby produkcji. Obecnie wał ten ochrania zarówno tereny fabryki i infrastrukturę należącą do spółki, jak i tereny mieszkalne, rekreacyjne oraz tereny przemysłowe innych zakładów. Spółka ponosi bieżące koszty utrzymania wału przeciwpowodziowego, których roczny koszt stanowi kwota około 15.000 zł. Ostatnia duża modernizacja wału nastąpiła po powodzi w roku 2010. Wydatki na modernizację, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, zwiększyły wartość początkową środka trwałego, który do tego czasu został umorzony w 100% i wykazywany z wartością netto 0 PLN, do wartości 2.875.000 zł. Wartość netto środka trwałego na dzień 31 sierpnia 2014 r. wynosi 2.453.330,33 zł. Stosownie do postanowień art. 70 ust. 3, art. 72, art. 75 oraz art. 88a ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 145 ze zm.), mając na uwadze potrzeby ochrony przed powodzią, rozumianą jako zadanie organów administracji rządowej i samorządowej, [...] Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w R. zlecił opracowanie dokumentacji. Zgodnie z przygotowaną dokumentacją, w celu spełnienia norm przewidzianych w Prawie wodnym, wał przeciwpowodziowy musi zostać w najbliższej przyszłości zmodernizowany. Szacowany koszt modernizacji wynosi 3,1 mln zł netto. Powyższa inwestycja spółki jest niezbędna, bowiem w przypadku modernizacji pozostałej części wału, znajdującego się w zakresie odpowiedzialności Marszałka Województwa P., część wału będącego własnością spółki będzie niższa od reszty, co powoduje niezgodność budowli z przepisami prawa wodnego oraz ryzyko roszczeń odszkodowawczych wobec spółki w przypadku wystąpienia powodzi czy podtopień ze strony mieszkańców wybudowanych osiedli mieszkaniowych oraz właścicieli zlokalizowanych w pobliżu przedsiębiorstw i ogródków działkowych. Spółka rozważa sprzedaż na rzecz organu administracji państwowej wału przeciwpowodziowego będącego jej własnością za cenę ustaloną na poziomie 1 zł netto. Spółka wskazuje, że jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT"), oraz, że pomiędzy spółką a organem administracji państwowej nie ma powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy, ani żadnych innych powiązań o których mowa w art. 32 ustawy VAT. W związku z powyższym zadano pytano czy w przypadku sprzedaży na rzecz organu administracji państwowej wału, będącego własnością spółki, za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy uznać cenę sprzedaży nieruchomości ustaloną przez strony w umowie sprzedaży, tj. kwotę 1 zł netto? W ocenie spółki transakcja sprzedaży wału przeciwpowodziowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT , a podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu sprzedaży ustalona między stronami. Według spółki, na gruncie ustawy o VAT nie można stwierdzić, że czynność, w przypadku której zapłata za towar zostaje dokonana w kwocie niższej niż jego wartość rynkowa, stanowi w części nieodpłatną dostawę towarów. Spółka zwróciła uwagę, że w dzisiejszych realiach rynkowych, wał przeciwpowodziowy lub inne budowle tego typu może wykupić jedynie organ administracji odpowiedzialny za działania zapobiegające powodziom na podstawie ustawy Prawo wodne. Żaden inny podmiot nie jest zainteresowany podobną transakcją. W związku z powyższym należy uznać, że cena ustalona pomiędzy spółką, a organem administracji państwowej, rozumiana jako kwota należna, którą organ zobowiązany jest uiścić z tytułu przeniesienia na jego rzecz własności wału przeciwpowodziowego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację z 13 stycznia 2015 r. uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu skoro pomiędzy spółką, a organem administracji państwowej nie ma powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy, ani żadnych innych powiązań o których mowa w art. 32 ustawy VAT, to w sytuacji dokonania przez nią sprzedaży wału przeciwpowodziowego za 1 zł (netto), podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy VAT stanowić będzie kwota zapłaty należna od nabywcy z tytułu ww. czynności pomniejszona o kwotę podatku VAT. Jeśli zatem w niniejszej sprawie cena sprzedaży w umowie zawartej pomiędzy stronami zostanie ustalona na kwotę 1 zł netto, to kwota ta stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że czynność ta rzeczywiście stanowi odpłatną dostawę towarów, a nie np. darowiznę i nie ma na celu obejścia przepisów prawa i uniknięcia opodatkowania danej czynności lub uniknięcia korekty odliczonego podatku naliczonego. Zdaniem organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że ustalona cena ma wymiar ostateczny bowiem przepisy ustawy VAT (poza art. 32) nie zawierają przepisów pozwalających na inne określenie ceny czy inne określenie przebiegu transakcji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym ustalona przez strony w umowie cena sprzedaży wału przeciwpowodziowego na poziomie 1 zł nie będzie stanowić podstawy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług; - art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez dokonanie oceny prawidłowości stanowiska prawnego spółki co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (że sprzedaż wału przeciwpowodziowego za cenę 1 zł netto może w rzeczywistości stanowić darowiznę), - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie, jako kryterium oceny prawidłowości stanowiska spółki wyrażonego we wniosku, zastosowanie znajdowały art. 199 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych wydanych innym podatnikom w analogicznych sprawach, które to stanowisko potwierdza prawidłowość stanowiska spółki zawartego we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego i zadanego pytania organ interpretujący nie mógł modyfikować i dodawać do niego elementów nie przedstawionych przez stronę. Weryfikowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przez organ stanowi niedopuszczalną w postępowaniu o wydania interpretacji ingerencję organu. Organ przyznał, że jeśli w niniejszej sprawie cena sprzedaży w umowie zawartej pomiędzy stronami zostanie ustalona na kwotę 1 zł netto, to kwota ta stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zajmując takie stanowisko zastrzegł przy tym, że czynność ta musi rzeczywiście stanowić odpłatną dostawę towarów, a nie np. darowiznę i nie ma na celu obejścia przepisów prawa i uniknięcia opodatkowania danej czynności lub uniknięcia korekty odliczonego podatku naliczonego. Te dodatkowe okoliczności nie wynikały z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Nie mogły one zatem prowadzić do uznania, że stanowisko spółki odnośnie przedstawionego pytania jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu na przedstawione powyżej pytanie organ winien udzielić odpowiedzi twierdzącej i uznać, że stanowisko spółki odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania przy tego rodzaju transakcji jest prawidłowe. W przedstawionym stanie faktycznym cena wskazywana przez spółkę była uzasadniona względami ekonomicznymi, które miały towarzyszyć tej transakcji. W wyniku zrealizowania transakcji spółka niewątpliwie uzyskałaby korzyść ekonomiczną polegającą na braku konieczności ponoszenia znacznych nakładów związanych z naprawą wału przeciwpowodziowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskrzono w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym cena transakcji ma walor ostateczny, a przez to stanowi zapłatę, która stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wydając interpretację indywidualną organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego, dodał do niego elementy nie przedstawione przez stronę, przez co weryfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny wychodząc w ten sposób poza ramy kompetencji w zakresie udzielania interpretacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 13 stycznia 2015 r., z uwagi na niespójność pomiędzy jej sentencją i uzasadnieniem. Nie było natomiast uprawnione stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego czy też dodał do niego elementy nieprzedstawione przez stronę, przez co weryfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie wydanym na tle stosowania tego przepisu, wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca opisując stan faktyczny określa granice w jakich organ dokonuje wykładni przepisów, a organ nie jest uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Minister Finansów błędnie sformułował sentencję indywidualnej interpretacji, gdyż uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe, mimo uznania w treści jej uzasadnienia, że spółka mogła zawrzeć umowę sprzedaży należącego do niej wału przeciwpowodziowego na zasadach opisanych we wniosku o interpretację. Takim działaniem nie dokonał jednak nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, z którego wynika jednoznacznie, że spółka planuje dokonać sprzedaży na rzecz organu administracji państwowej wału przeciwpowodziowego będącego jej własnością za cenę 1 zł netto, organ interpretacyjny powinien zaakceptować stanowisko spółki, co do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mógł przy tym niejako na marginesie wskazać, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym zostanie ustalone, że doszło do obejścia prawa czy też jego nadużycia, organ podatkowy będzie miał podstawę do kwestionowania podstawy opodatkowania VAT. Weryfikacja, czy rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (darowizna) może bowiem być dokonywana jedynie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie może dokonywać własnych ustaleń oraz przeprowadzać dowodów. W postępowaniu podatkowym, przepisy prawa nakładają na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem ustalenia organu dotyczące rzeczywistego stanu faktycznego mogą być inne niż podane przez wnioskodawcę. Również w tym postępowaniu organy mogą stosować powoływany we wniosku o interpretację art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewentualna możliwość podważenia w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o interpretację, poprzez dokonanie przez organ podatkowy samodzielnych ustaleń, nie uprawniała Ministra Finansów do uznania za nieprawidłowe w całości stanowiska skarżącej spółki. Okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności mając na celu nadużycie czy obejście prawa. Podnoszona przez organ interpretacyjny okoliczność nadużycia prawa (nie znajdująca żadnego oparcia w treści wniosku o interpretację) nie mogła uzasadniać uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe. Tymczasem powodem, dla którego organ odmówił zaakceptowania przedstawionego we wniosku o interpretację stanowiska spółki było w istocie wskazanie na hipotetyczną jedynie możliwość istnienia nadużycia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny końcowo pragnie jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym - to w takim przypadku skarżąca nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.