I SA/Sz 125/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 stycznia 2014 r., znak: [...] określającą M. S. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: u.p.t.u., a za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. S. prowadził w 2008 roku pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą B. M. S. z siedzibą w W. w zakresie wykonywania usług budowlano-montażowych. W okresie od stycznia do grudnia 2008 r. strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży były prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, a tym samym nie stanowią dowodu w postępowaniu kontrolnym. Organ kontroli skarbowej po zapoznaniu się z zastrzeżeniami wniesionymi przez Podatnika do protokołu badania ksiąg stwierdził, że w świetle okoliczności faktycznych i prawnych sprawy zaprezentowane w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg przez stronę stanowisko, nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że w badanym okresie Podatnik prowadził wyłącznie ewidencję sprzedaży VAT. Nie prowadził ewidencji zakupu i nie posiadał dowodów dokumentujących zakup towarów, materiałów i usług, w deklaracjach VAT-7 wykazywał wyłącznie podatek należny. Ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzona była ręcznie w postaci zbroszurowanych rejestrów sprzedaży z podziałem na stawki podatkowe i zawierała dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. W badanym okresie zaewidencjonował sprzedaż krajową opodatkowaną wyłącznie stawką 22% (sprzedaż usług budowlano-montażowych). W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach sprzedaży za okres od maja do grudnia 2008 r. Podatnik uwzględnił dwie faktury (z dnia 26 stycznia 2008 r. nr [...] oraz z dnia 31 lipca 2008 r. nr[...] ) dla J. W. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług –[...] zł. Analiza przekazanych przez J. W. dokumentów wykazała, że wartość transakcji była zgodna z wartością wykazaną przez stronę w ewidencji sprzedaży. Transakcji tych organ nie kwestionował. Ponadto Podatnik zaewidencjonował dziewięć faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawionych dla I. [...] A. s.c. A. K, H. K. Z treści faktur wynika, że Podatnik zafakturował roboty na rzecz I. A. s.c. dotyczące czterech zadań budowlanych: – w [...] (kwatera nr 3) - prace przygotowawcze do rekultywacji, demontaż konstrukcji stalowych i instalacji, układanie drogi dojazdowej z płyt żelbetowych; – w G. (nastawnia kolejowa) wykonanie konstrukcji dachu, malowanie elewacji, szpachlowanie, malowanie ścian oraz układanie płytek, zagospodarowanie terenu; – w K. (szkoła) wykonanie elementów zbrojenia stropu; – w S. - rozbiórka posterunku dróżnika przejazdowego. Organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym wobec I. [...] A.s.c. A.K., H.K. dokumenty wskazane w postanowieniu z dnia 21 października 2013 r. nr [...] (m.in. wyciąg protokołu badania ksiąg, porozumienie z dnia 14 lutego 2008 r., szczegółowe opisane w decyzji: faktury VAT, protokoły przesłuchań świadków, dzienniki budowy, projekt budowlany, harmonogram rzeczowo-finansowy inwestycji dotyczący nastawni w G., zlecenia, protokoły zdawczo-odbiorcze, projekt rozbiórki budynku strażnicy przejazdowej). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że Podatnik miał wykonać na terenie [...] " na podstawie umowy zlecenia, zawartej w dniu 10 stycznia 2008 r. z I. [...] A. s.c. A. K., H. K. roboty budowlane polegające na: przygotowaniu placu (zaplecza budowy) Generalnego Wykonawcy, remoncie baraków socjalnych i biurowych, remoncie ogrodzenia placu składowego, demontażu konstrukcji stalowych oraz rurociągów, ułożeniu dróg tymczasowych z płyt żelbetowych. Uzgodniono, że prace zostaną wykonane przy użyciu sprzętu i urządzeń zleceniobiorcy, zaś zleceniodawca dostarczy materiały do ich realizacji. Strony ustaliły za wykonanie przedmiotu umowy wynagrodzenie ryczałtowe wynoszące [...] zł netto, które miało zostać rozliczone po wykonaniu zleconych prac. Ponadto w treści ww. umowy wskazano, iż rozliczenie za wykonane roboty nastąpi fakturami częściowymi i fakturą końcową po wykonaniu robót. W związku z powyższą umową zlecenia M. S. wystawił w 2008 r. na rzecz I. A. s.c. trzy faktury VAT sprzedaży (nr [...] z dnia 2 kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia 24 października 2008 r., nr [...] z dnia 29 listopada 2008 r.). Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. umów, protokołu oględzin, protokołów odbioru usług, dziennika budowy, zeznań świadków, dokumentacji fotograficznej) organ kontroli skarbowej nie dał wiary, że zafakturowane przez stronę wyżej wymienione roboty budowlane zostały przez nią faktycznie wykonane, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odnośnie do prac na terenie nastawni w G. organ I instancji ustalił, że w związku z zawartą umową z firmą I. A. s.c, podwykonawcą części inwestycji, której generalnym wykonawcą była firma [...] ([...]) Polska sp. z o.o., prowadząca tę inwestycję na rzecz [...], M. S. wystawił 4 faktury – nr [...] z dnia 31 maja 2008 r. tytułem wykonania konstrukcji dachu na stacji kolejowej w G., nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. tytułem malowania elewacji na budowie nastawni w G., nr [...] z dnia 31 lipca 2008 r. tytułem szpachlowania, malowania ścian oraz układania płytek na nastawni w G., nr [...] z dnia 30 sierpnia 2008 r. tytułem zagospodarowania terenu nastawni w G. W dniu 10 kwietnia 2008 r. została zawarta między I. A. s.c. a M. S. umowa zlecenia, w której strona przyjęła do realizacji: wykonanie konstrukcji dachu, prace przy elewacji budynku (etap II od strony toru i drogi na M.), wykonanie wskazanych prac wykończeniowych w budynku, zagospodarowanie terenów zewnętrznych nastawni. W ocenie organu ww. faktury nie dokumentują wykazanych na nich prac, co świadczy o pozorności transakcji sprzedaży robót przez Podatnika na rzecz I. A. s.c. Zdaniem organu takie stanowisko uzasadnia zebrany w sprawie materiał dowodowy (zeznania strony i świadków, dziennik budowy, harmonogram rzeczowo-finansowy inwestycji, protokół zdawczo-odbiorczy, zlecenia, faktur, wyjaśnienia firmy [...] ([...]), dokumentacja techniczna, dokumentacja księgowa). W opinii organu I instancji ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że również faktura nr [...] wystawiona dla I. A. s.c. o treści "wykonanie elementów zbrojenia stropu w szkole w K." na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł nie dokumentowała wykazanych na niej prac. Według organu wskazywał na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, szczegółowo omówiony w decyzji (zeznania Podatnika i świadków, dziennik budowy). Rzeczywistym wykonawcą prac wskazanych w tej fakturze była firma [...] , która wykonała je w innym terminie niż wskazywany przez M. S., a prace te nadzorowali odpowiednio H. K. i M. W., a nie jak twierdził Podatnik - A. H. Organ odniósł się także do faktury VAT nr [...] dotyczącej "[...] ", na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł wystawionej przez Podatnika w dniu 20 grudnia 2008 r. na rzecz firmy I. A. s.c. Ostateczny termin wykonania robót w umowie zlecenia zawartej w dniu 1 grudnia 2008 r. określono na 20 grudnia 2008 r. I. A. s.c. zamówienie na wykonanie rozbiórki otrzymała od firmy T. sp. z o.o. Natomiast zgodę firmie [...] ([...]) Polska sp. z o.o. na rozbiórkę obiektu budowlanego - strażnicy przejazdowej wyraził Z-ca Dyrektora Zakładu ds. [...] w piśmie z dnia 8 grudnia 2008 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie (zeznań strony i świadków, analizy prowadzonej przez Podatnika ewidencji) organ uznał, że ww. faktura nie odpowiada rzeczywistości i stanowi tzw. "pusta fakturę". Odnosząc się do sposobu zapłaty za wszystkie ww. prace wskazane w fakturach VAT nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...] organ stwierdził, że Podatnik wystawił na rzecz I. A. s.c. ww. faktury za roboty, których faktycznie nie wykonał, na łączną kwotę brutto [...] zł. Otrzymał przelewem [...] zł, czyli tylko 32% kwoty "należnego" wynagrodzenia. Po uwzględnieniu odprowadzenia podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne kwota ta uległa zmniejszeniu do [...] zł. Organ I instancji na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podatnik nie wykonał robót wykazanych w wystawionych fakturach VAT, a otrzymywał jedynie "wynagrodzenie" za sporządzenie i wprowadzenie faktur do obiegu oraz uprawdopodobnienie wykonania wskazanych na nich robót. Organ dodał, że Podatnik nie miał możliwości technicznych aby samodzielnie wykonać tak szeroki zakres prac budowlanych, uznał, że nie wykonał on udokumentowanych ww. fakturami prac. W ocenie organu kontroli skarbowej stan faktyczny sprawy ustalony został przy uwzględnieniu wszystkich rzetelnie zgromadzonych dowodów, które oceniono zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza nierzetelność wystawionych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych od kwietnia do grudnia 2008 r. transakcji sprzedaży robót budowlanych, z uwagi na to Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem wykazany w wystawionych przez Podatnika w ww. fakturach podatek w łącznej kwocie [...] zł podlega zapłacie. Na potwierdzenie swej konkluzji organ kontroli skarbowej wskazał na o wiele niższą wartość prac w fakturach VAT, które Podatnik wystawił na rzecz J. W. niż miało to miejsce w przypadku ww. faktur wystawionych na rzecz firmy I. A. s.c. Podniesiono również, że wszystkie faktury wystawione przez Podatnika na rzecz J. W. zostały uregulowane przelewem na rachunek bankowy prowadzony w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wobec poczynionych ustaleń organ I instancji w dniu 2 stycznia 2014 r. wydał opisaną na wstępie decyzję. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art. 180 § 1 w związku z art. 129 O.p. poprzez powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem, art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż postanowieniem z dnia 24 października 2013 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze nr [...] w sprawie o czyn polegający na wystawianiu w okresie od kwietnia do grudnia 2008 roku nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych w wyniku czego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty kwoty podatku w nich wykazanego w łącznej wysokości [...] zł, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 6 grudnia 2013 r., znak: [...], iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego strony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania został zawieszony, zostało doręczone Podatnikowi w dniu 20 grudnia 2013 r. W ocenie organu nie ma wątpliwości co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i do chwili obecnej (roku 2014) przedawnienie za rok podatkowy 2008 nie nastąpiło, z uwagi na zaistnienie przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że bezsporne w sprawie jest to, że strona wystawiła faktury dokumentujące wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych na terenie [...], przy nastawni w G., w szkole w K., przy rozbiórce budynku dróżnika przejazdowego [...] , na podstawie których odbiorcy dokonali obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2008 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT. W przedmiotowej sprawie konieczne było zatem ustalenie czy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodzi, że wszystkie znajdujące się w obrocie gospodarczym sporne faktury VAT nie dokumentują transakcji zgodnie z ich przebiegiem, w szczególności w odniesieniu do kwot i zakresu prac w nich wykazanych. Istotne było więc przeanalizowanie, czy podatnik jako podwykonawca I. A. s.c. w kontrolowanym okresie faktycznie wykonał usługi zgodnie z ceną i treścią uwidocznioną na zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu należało wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej wobec: J. C. i M. P., jak i I. A. s.c. oraz P. sp. z o.o. (organ I instancji postanowieniami włączył w poczet dowodów postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Podatnika część dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec ww. podmiotów). Organ odwoławczy stwierdził, że włączenie do akt postępowania dowodów było zasadne z uwagi na konieczność ustalenie stanu faktycznego sprawy i z powodu zasad ekonomiki postępowania. Organ II instancji stwierdził ponadto - na podstawie całego zebranego w sprawie materiału - że zaistniały przesłanki do uznania, że prace wykazane przez Podatnika w fakturach VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] na rzecz I. A. s.c. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy w pełni podzielił w tym zakresie okoliczności dotyczące poszczególnych robót budowlanych ustalone przez organ I instancji. Odnosząc się do wszystkich powyższych ustaleń co do nierzetelności ww. dziewięciu faktur VAT wystawionych przez Podatnika, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych od kwietnia do grudnia 2008 r. transakcji sprzedaży robót budowlanych, organ odwoławczy zauważył ponadto, że A. K. do protokołu z dnia 25 kwietnia 2013 r. zeznał, że "Płatności za faktury dla M. S. następowały przeważnie gotówką". Zeznanie to nie znalazło jednak potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Zgromadzony materiał dowody wskazywał, że zeznanie wyżej wymienionego nie jest zgodne z prawdą. Fikcyjność faktur wystawionych przez Podatnika potwierdza analiza wyciągów bankowych oraz zapisów na kontach rozrachunkowych I. A. s.c z Podatnikiem, z której wynika, że tylko niewielka część faktur wystawionych przez M. S. została faktycznie uregulowana. Na koncie rozrachunkowym nr [...] Rozrachunki z dostawcami - B. obroty za cały 2008 r. po stronie Ma omawianego konta wyniosły [...] zł, natomiast po stronie W [...] zł (z czego 1 płatność dotyczyła faktury wystawionej w 2007 r. na kwotę [...] zł). Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało więc, że faktury za 2008 r. zostały opłacone jedynie do wysokości [...] zł. Zatem [...] zł stanowi kwotę nieuregulowaną. Wykaz faktur wystawionych w 2008 r. dla I. A. s.c. i kwoty zapłaty dokonanej przelewem na rzecz Podatnika w latach 2008-2009 organ przedstawił w formie tabeli, z której wynika, że wystawił na rzecz I. A. s.c. faktury VAT za roboty, których jak udowodniono faktycznie nie wykonał, na łączną kwotę brutto [...] zł. Organ odwoławczy nadmienił, że w skarżonej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 2 stycznia 2014 r. w tabeli na s. 50 znalazł się oczywisty błąd rachunkowy, w wyniku którego prawidłowo wskazane wartości brutto kwot z poszczególnych faktur po zsumowaniu wskazano jako kwotę [...] zł, zamiast prawidłowej kwoty [...] zł - błąd ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy oraz że w skarżonej decyzji kwota ta została wskazana w prawidłowej wysokości w tabelach na stronach 8 i 52. Organ odwoławczy stwierdził, że z otrzymanej kwoty wynagrodzenia Podatnik zobowiązany był odprowadzić do urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług kwotę [...] zł, około [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (5,5% z kwoty [...] zł), zapłacić składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W 2008 r. wysokość składek za osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą wynosiła łącznie [...] zł. Łączna kwota wymienionych opłat wynosi [...] zł. Stronie pozostała więc kwota [...] zł. Potwierdza to, że Podatnik nie wykonał prac udokumentowanych ww. fakturami VAT. Faktyczny wykonawca robót udokumentowanych ww. fakturami podejmowałby bowiem czynności w celu wyegzekwowania zapłaty należności pieniężnych za wykonane prace, np. wezwania do zapłaty, oddanie sprawy do sądu. W niniejszej sprawie brak jakiejkolwiek dokumentacji o takich czynnościach podejmowanych przez Podatnika. Organ stwierdził, że powyższe jednoznacznie potwierdza ustalenia organu kontroli skarbowej, że podatnik nie wykonał robót wykazanych w wystawionych fakturach VAT, a otrzymywał jedynie "wynagrodzenie" za sporządzenie i wprowadzenie faktur do obiegu oraz uprawdopodobnienie wykonania wskazanych na nich robót. Ponadto organ stwierdził, że organ kontroli skarbowej w decyzji prawidłowo uznał, że Podatnik wprowadził do obrotu prawnego [...] faktur VAT w łącznej kwocie netto [...] zł i należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, którymi w całości udokumentował nierzeczywistą sprzedaż robót budowlanych na rzecz I. A. s.c. w decyzji organu I instancji ujawniono w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez stronę jako wykonawcę nie były fakturami dokumentującymi rzeczywiste roboty budowlane wykonane przez tego Podatnika. Co do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ I instancji zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ uznał, że jest on bezzasadny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu: – art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, – art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji gdy doszło do zapłaty podatku z zakwestionowanych faktur, – art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na przedawnienie, – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i rozstrzygnięciu co do istoty, pomimo przedawnienia, – art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie dowolnie uznając, że sporne roboty nie zostały wykonane przez Skarżącego, – art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, – art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie przesłuchanie świadków a włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków z innych postępowań, – art. 191 O.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne ustalenia dotyczą obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego łącznie w 9 fakturach na podstawie art. 108 u.p.t.u. jako dokumentujące roboty, które nie zostały wykonane przez Skarżącego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącego, na naruszeniu zasad postępowania dowodowego poprzez nie zgromadzenie materiału dowodowego oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.. Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121, art. 122 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 187 § 1 i 191 O.p. W ocenie Skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżący nie wykonał robót opisanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu Skarżącego, że organy podatkowe nie przeprowadziły przesłuchania świadków w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu i nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a w związku z tym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie zakwestionowano wykonanie przedmiotowych transakcji, stwierdzając ich fikcyjność. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącego, zeznania Skarżącego i materiał zgromadzony w toku innych postępowań a dotyczący I. A. s.c., J. C., M. P. Skarżący miał też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Należy podkreślić, że szeroko argumentowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków a włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków z innych postępowań. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślenia wymaga, że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy, wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Co do zasady Skarżący tylko neguje fakt włączenia protokołów z przesłuchań świadków. Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący do wykonania spornych robót nie posiadał zaplecza technicznego i osobowego, nie zakupił sprzętu budowlanego i materiałów budowlanych, nie posiadał umiejętności (naprawa dachu). Roboty w G. w nastawni kolejowej Skarżący wykonywał w tym samym czasie co u J. W. Wyjaśnienia Skarżącego pozostają w sprzeczności w zestawieniu z zapisami dziennika budowy: co do zakresu prac (w przypadku[...], nastawni kolejowej w G.), co do daty zlecenia (w przypadku szkoły w K. ), co do czasu realizacji - chronologii (w przypadku[...] , nastawni kolejowej w G., szkoły w K., Posterunku [...] ), co do przebiegu zdarzeń (w [...] , nastawni kolejowej w G., szkoły w K., Posterunku [...]). Wyjaśnienia Skarżącego nie znajdują potwierdzenia w faktycznym usytuowaniu terenu robót (w przypadku [...] ), wykonawstwem i to w zestawieniu z zeznaniami świadków (w przypadku [...], nastawni kolejowej w G., szkoły w K., Posterunku [...]). Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że ujęte kwoty wynikające z 9 faktur VAT, podlegają zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 108 u.p.t.u. co wykazało prowadzone postępowanie podatkowe i decyzje organów podatkowych. Reasumując odnosząc się do podnoszonych zarzutów skargi naruszenia zasad procesowych należy także zauważyć, że omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne. Organ I instancji jak i organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych artykułów, ponieważ organy - co wykazano wyżej - działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Nadto obszernie ustosunkowały się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego co do naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe jego zastosowanie oraz 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy Skarżący uiścił kwotę wykazanego w fakturach podatku, wskazać należy, że przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 u.p.t.u. powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535). Regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s. Dodać należy, że przepis art. 62 § 2 k.k.s. posługuje się sformułowaniem "wystawia w sposób nierzetelny" fakturę lub rachunek, nie zaś - powszechnie wykorzystywanym w piśmiennictwie i orzecznictwie - zwrotem "faktura nierzetelna". W konsekwencji przyjąć trzeba, że na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych i tym samym realizacji znamion czynu zabronionego przewidzianego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s. Dla stwierdzenia naruszenia tego dobra prawnego nie jest zatem obecnie konieczne wykazywanie, że faktura fikcyjna stanowiła podstawę ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego (rozliczenia podatkowego) (P. Kardas, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 § 1 k.k., opubl. w: Prok.i Pr. 2008/12/5). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy - Izba Karna - w Wyroku z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt II KK 347/2007 (opubl: OSP 2009/4 póz. 43) stwierdzając, że obecnie wystawca faktury niemającej w ogóle odzwierciedlenia w stanie faktycznym ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT. Z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w tym zakresie osoby zobowiązane do zapłaty kwoty wykazanej na fakturze nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13, z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w istocie niebędącej podatkiem należnym w rozumieniu u.p.t.u., jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty kwoty "podatku" wykazanego w takiej fakturze, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Z tego też względu należy stwierdzić, że zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto "podatek" z tzw. "pustej faktury" pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania a od 15.10.2013 r. dodatkowo – o którym podatnik został zawiadomiony. Przy ustalaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wskazanej w wyżej cytowanym artykule, a związanej z tym, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania. Mając powyższe rozważania odnośnie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bezspornym jest, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do zapłaty tejże kwoty podatku albowiem Skarżący kwoty z zakwestionowanych faktur ujął w ewidencjach VAT za poszczególne miesiące roku 2008 oraz deklaracjach podatkowych. Z akt sprawy wynika zaś, że dnia 24 października 2013 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn polegający na wystawianiu w okresie od kwietnia do grudnia 2008 roku nierzetelnych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych w wyniku czego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty kwoty podatku w nich wykazanego w łącznej wysokości [...] zł, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. (doręczone Podatnikowi w dniu 20 grudnia 2013 r.), iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego strony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania został zawieszony. Okoliczność ta czyniła zasadnym – zdaniem Sądu – stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – podatku wykazanego w fakturach został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zaskarżona decyzja wydana została przed upływem okresu przedawnienia. Zarzuty skargi zatem w tym zakresie w tym co do skutku, uznać należy, za nieuzasadnione. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.