II FSK 2988/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1259/14 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1259/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2014 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 czerwca 2014 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja organu I instancji z dnia 27 czerwca 2014 r. z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 1 lipca 2014 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym stosownie do art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej powiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 9 lipca 2014 r. Organ podkreślił, że w takim przypadku, stosownie do art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego, to jest czternastego dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na to, iż przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 1 lipca 2014 r., decyzję uważa się za doręczoną w dniu 15 lipca 2014 r. Wskazano również, że w dniu 16 lipca 2014 r. decyzja została podjęta przez skarżącego, który potwierdził odbiór przesyłki, jednak okoliczność ta nie zmienia faktu, że skutek prawny doręczenia miał miejsce w dniu 15 lipca 2014 r. i od tej daty biegł czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; poprzez uznanie, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych została doręczona skarżącemu 15 lipca 2014 r. w sposób zastępczy pomimo tego, iż strona skarżąca odebrała ww. decyzję w dniu 16 lipca 2014 r. co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP; 2) art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pozostawione adresatowi pismo zostało skutecznie doręczone z zastosowaniem fikcji prawnej doręczenia, pomimo tego, iż strona skarżąca faktycznie odebrała pismo w Urzędzie Pocztowym w dniu 16 lipca 2014; 3) art. 123 § 1 w zw. z art. 150 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pozostawiona w Urzędzie Pocztowym przesyłka została uznana za doręczoną z dniem 15 lipca 2014 r. pomimo tego, że odwołujący się faktycznie odebrał przesyłkę w dniu 16 lipca 2014 r. skutkiem czego został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz "kontroli instancyjnej". 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, iż termin do złożenia odwołania upływał z dniem 29 lipca 2014 r., co oznacza, że odwołanie wniesione w dniu 30 lipca 2014 r. zostało z uchybieniem ustawowego terminu. Sąd wywiódł, że w sytuacji gdy stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma adresatowi nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę. Prawidłowo organ przyjął, że w takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 art. 150 Ordynacji podatkowej, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu niewątpliwie stanowi uchybienie, jednak nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów o nieprawidłowościach w awizowaniu przesyłek do strony WSA wskazał, że przedłożony sądowi dowód doręczenia spornej przesyłki świadczy o tym, że została ona prawidłowo awizowana. Z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że warunek dwukrotnego powiadomienia adresata o niemożności doręczenia z powodu jego nieobecności i pozostawieniu awiza w placówce pocztowej został spełniony (w dniach 1 i 9 lipca 2014 r.). Podkreślono, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.s. z uwagi na nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do precyzyjnie zakreślonego i opisanego zarzutu błędnej wykładni art. 150 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie uwzględnia warunku pozostawienia pisma w aktach sprawy, o którym mowa w art. 150 § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej; WSA w ogóle nie odniósł się do istoty stanowiska skarżącego odnośnie istnienia takiego warunku i jego roli w procesie wykładni przepisów o doręczeniach i skutków w zakresie doręczenia bezpośredniego po upływie terminu z art. 150 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej; nie odniesienie się do zarzutów skarżącego odnośnie prawidłowości wykładni art.150 Ordynacji podatkowej stanowi o nierozpoznaniu istoty sprawy; 2. art. 133 § 1, art.134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błąd w ustaleniach faktycznych WSA w Gliwicach, iż termin do wniesienia odwołania zaczął biec 15 lipca 2014 r., pomimo odebrania przez skarżącego przesyłki pocztowej w dniu 16 lipca 2014 r. oraz że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki w trybie art.150 Ordynacji podatkowej w dniu 29 lipca 204 r., a także poprzez ustalenie, że odwołanie z dnia 30 lipca 2014 r. nie zostało wniesione w terminie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie naruszało: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek ich niewłaściwego zastosowania (w kontekście zarzutu błędnej wykładni art. 150 § 2 w zw. z art. § 1 Ordynacji podatkowej); - art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż doszło do skutecznego doręczenia w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie 14 dni od pierwszego awizowania, które zdaniem organu nastąpiło w dniu 15 lipca 2014 r. w okoliczności, gdy organ podatkowy nie wykazał, że placówka pocztowa zawiadomiła skarżącego w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać; - art. 150 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że pismo uznaje się za doręczone (fikcja doręczenia), jeżeli obok warunków opisanych przez WSA w Gliwicach, zachodzi także dodatkowy warunek umieszczenia zwróconego pisma w aktach sprawy. Jednakże w okoliczności, gdy z informacji Urzędu Pocztowego w R., przekazanej organowi podatkowemu wynika, iż przesyłkę doręczono adresatowi w dniu 16 lipca 2014r., co zostało potwierdzone przez skarżącego własnoręcznym podpisem. W świetle art. 2 w zw. z art. 78 Konstytucji RP należy przyjąć prymat faktycznego doręczenia bezpośredniego, nawet z uchybieniem terminu 14-dniowego, nad fikcją doręczenia; 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i ocenę w skarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 150 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ocenę Sądu w skarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 223 § 2 pkt 1 i art. 150 Ordynacji podatkowej opartego na błędnej wykładni i mylnym zastosowaniu, a także art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez obciążanie strony postępowania negatywnymi konsekwencjami błędnej wykładni przepisów prawnych przez operatora pocztowego i w konsekwencji ograniczenie stronie prawa do odwołania się od decyzji dla niej niekorzystnej na takich samych zasadach jak obywatelowi, któremu doręczono pismo organu w sposób prawidłowy 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Pomimo multiplikacji zarzutów istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 16 lipca 2014 r., jak twierdzi skarżący, czy też w dniu 15 lipca 2014 r., jak twierdzi organ odwoławczy, a w konsekwencji czy skarżący wniósł w terminie odwołanie od decyzji z dnia 27 czerwca 2014 r. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestii skuteczności doręczenia przesyłki, zawierającej decyzję organu I instancji, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie jest sporne, że decyzja została wysłana skarżącemu pocztą, co oznacza, że jej doręczenie powinno było nastąpić zgodnie z przepisami rozdziału V działu IV Ordynacji podatkowej regulującymi zasady doręczania przesyłek w postępowaniu podatkowym. W art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej została uregulowana fikcja prawna doręczenia pisma osobie fizycznej w ten sposób, że w razie niemożności doręczenia jej pisma w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, w przypadku doręczania pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez 14 dni w swojej placówce, a adresata zawiadamia dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o miejscu pozostawienia pisma umieszcza m.in. się w oddawczej skrzynce pocztowej. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane w upływem ostatniego dnia okresu, tj. z upływem czternastego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 150 Ordynacji podatkowej nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego wprost, że w sytuacji, o której mowa w tym przepisie adresat pisma ma obowiązek odbioru pisma złożonego w placówce pocztowej, o czym jest dwukrotnie zawiadamiany, w terminie 14 dni liczonych od dnia złożenia pisma w urzędzie pocztowym. Z upływem tego terminu przyjmuje się fikcję doręczenia pisma stronie. Odebranie pisma przez adresata po tym terminie nie wywołuje żadnych skutków prawnych (por. np. postanowienie NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W sprawie bezsporne jest, że wobec braku możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, listonosz pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu jej w placówce pocztowej. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 1 lipca 2014 r. oraz po raz kolejny w dniu 9 lipca 2014 r. W tej sytuacji czternastodniowy termin do jej odbioru upłynął w dniu 15 lipca 2014 r. i w konsekwencji termin do złożenia odwołania upływał z dniem 29 lipca 2014 r., a nie jak przyjął skarżący z upływem 30 lipca 2014 r., co zadecydowało, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem ustawowego terminu. Należy podkreślić, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej (art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, a to oznacza, że pociąga za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także, skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Zatem okoliczność, że placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę adresatowi w dniu 16 lipca 2014 r. nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie miał wobec tego racji skarżący wskazując, że prawnie skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu 16 lipca 2014 r., gdyż w tym właśnie dniu przesyłka została faktycznie wydana. Okoliczność późniejszego i nieuprawnionego zarazem wydania przez urząd pocztowy przesyłki nie niweczyła fikcji prawnej doręczenia uregulowanej w art. 150 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wprost wskazano na reguły doręczania oraz moment, z którym uznaje się pismo za doręczone. Dniem doręczenia jest dzień, w którym upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, gdy w tym czasie jej nie podjęto, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania przesyłki adresatowi. Zatem organ odwoławczy prawidłowo w stanie faktycznym sprawy zastosował art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 4.4. Bez znaczenia na wynik sprawy okoliczność, że w aktach sprawy brak jest decyzji organu I instancji przesłanej do skarżącego skoro została ona przez niego odebrana w placówce pocztowej. Wymóg złożenia nie odebranej przez adresata decyzji do akt sprawy nie jest okolicznością decydującą o tym, że doszło do zastępczego doręczenia przesyłki, jest nią jedynie upływ czternastodniowego terminu do jej odebrania (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08; publ. CBOSA). Nakaz pozostawienia pisma w aktach sprawy dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której adresat w ogóle nie podejmuje przesyłki, także po upływie okresu 14 dni wskazanego w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zaś warunkiem przyjęcia fikcji doręczenia w dniu wskazanym w art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej. 4.5 Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości awizowania przesyłki wskazać należy, że w przypadku doręczenia pism przez pocztę pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529) oraz Rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r. poz. 545). Z uregulowań tych wynika, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości, które może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem wskazał Sąd I instancji, że wobec zastrzeżeń pod adresem realizacji przedmiotowego doręczenia, strona powinna wszcząć postępowanie reklamacyjne w celu obalenia ww. domniemania. Podkreślić należy, że ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne), a zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 734/11, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie w aktach administracyjnych znajduje się zwrotne potwierdzeniem odbioru na którym jest informacją, że przesyłka mimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta we właściwym terminie i zawiera wszystkie informacje, o których mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej wymagane dla przyjęcia fikcji prawne doręczenia pisma. 4.6. W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów Konstytucji RP. Nie można uznać w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, aby strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, nie naruszono także zasady dwuinstancyjności. Wbrew twierdzeniem skarżącego rozstrzygnięcie organu podatkowego miało oparcie w obowiązujących przepisach, co wykazano powyżej. 4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).