I GSK 1951/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 569/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 569/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W toku kontroli u [...] – dalej: skarżący lub podatnik – ustalono, że przy zakupie oleju opałowego nabywcy składali Skarżącemu oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. lub rozporządzenie). Nie wszystkie oświadczenia spełniały wymogi formalne i materialne wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. rozporządzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z 8 stycznia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2007 r. do marca 2008 r. po uwzględnieniu zapłaconej akcyzy przy nabyciu oleju opałowego. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że z analizy materiału dowodowego, m.in. faktur VAT, paragonów sprzedaży oraz oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego wynika, że w okresie od 1 września 2007 r. do 31 marca 2008 r. Podatnik dokonał 213 transakcji sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, w tym 62.856,40 litrów na podstawie faktur na rzecz podmiotów i osób prowadzących działalność gospodarczą oraz [...] litrów oleju opałowego na podstawie paragonów sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Analiza oświadczeń przyjętych przez Podatnika wykazała, że w przypadku 34 transakcji sprzedaży oleju opałowego naruszone zostały warunki sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną związaną z przeznaczeniem oleju opałowego, wynikające z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Weryfikacja tych oświadczeń dowiodła, że nie dają one podstaw do przyznania skarżącemu preferencji podatkowych. Dane w nich zawarte uniemożliwiają bowiem zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego, a zeznania świadków kwestionują autentyczność oświadczeń składanych przez kontrahentów Podatnika. Oświadczeń nie można uznać za dowód potwierdzający, że sprzedany nabywcom olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Posiadanie przez skarżącego oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi lub niepotwierdzenie przez nabywcę wymienionego w oświadczeniu zakupu oleju opałowego bądź też danych w oświadczeniu jest równoznaczne z brakiem oświadczeń. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 18 listopada 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe po uwzględnieniu zapłaconej akcyzy przy nabyciu oleju opałowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że skarżący uchybił obowiązkowi przekazania zestawień oświadczeń we wskazanym terminie jednakże, naruszenie to nie może samo w sobie niweczyć celu, dla którego przewidziano obniżone stawki akcyzy. Tym samym wobec nieprzeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych organ I instancji nie mógł automatycznie zastosować sankcyjnej stawki podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż w niektórych przypadkach – co wynika z oświadczenia jednego z nabywców oleju opałowego – olej ten nie został zużyty na cele opałowe, lecz do smarowania form do produkcji ogrodzeń betonowych. Druga grupa nabywców stwierdziła natomiast, że na oświadczeniu rzeczywiście widnieją ich dane, jednak oświadczenie nie zostało przez nich złożone. Ostatnia grupa oświadczeń zakwestionowanych przez organ dotyczyła dokumentów, w których znalazły się fikcyjne dane nabywców, co wykazano zwracając się o weryfikacje danych nabywców np. do urzędów gmin i urzędów skarbowych właściwych dla wynikających z treści oświadczeń miejsc pobytu tych osób. Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że podatnik posiadał nierzetelne oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Chodzi tu o to, że osoby wskazane na oświadczeniach nie potwierdziły zakupu oleju, lub okazały się osobami nieznanymi pod podanym adresem, lub też zakupiony od skarżącego olej nie został według zeznań nabywców przeznaczony na cele opałowe. Tym samym względem skarżącego organy trafnie nie zastosowały preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd I instancji podkreślił, że prawidłowo złożone, czyli poprawne formalnie i rzetelne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, sąwarunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Z zestawienia informacji, jakie muszą być zawarte w oświadczeniach wynika, że sprzedający nie wszystkie te informacje może sprawdzić. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było obowiązkiem skarżącego, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w tym zakresie obciąża sprzedawcę. Przyjęcie przez sprzedawcę/podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), która ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej. Sąd podniósł, że Skarżący (bądź osoby działające w jego imieniu i na jego rzecz) nie był pozbawiony możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. Wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm., dalej: u.o.d.o.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosownego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. W ocenie WSA na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. z 2004 r. nr 33, poz. 285), od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy u.o.d.o. Zmiany te miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 pkt 2 u.o.d.o., ustawę tę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 u.o.d.o., przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W związku z tym gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego, stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tych informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jeżeli nabywca nie chce ujawnić sprzedawcy swoich danych, wówczas sprzedawca nie ma obowiązku sprzedania takiemu nabywcy oleju opałowego korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej. Skorzystanie z tej stawki uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Wynika z tego, że mimo braku stosownej regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i znajduje uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem. Sąd I instancji podniósł, że w toku postępowania rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organ podatkowy w celu ustalenia miejsca pobytu nabywców oleju opałowego zwrócił się do właściwych miejscowo burmistrzów, wójtów i sołtysów miejscowości, w których zgodnie z danymi wskazanymi na części oświadczeń nabywcy ci mieli zamieszkiwać. Z uzyskanych informacji wynikało, że nabywcy (np. [...]) nie zamieszkują i nigdy nie zamieszkiwali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. W związku z tym organy podatkowe doszły do przekonania, że dane tych nabywców były fikcyjne. Inni nabywcy, których oświadczenia zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, zostali przesłuchani w charakterze świadków oświadczając, że nabyty olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe, lecz np. na smarowanie form do wyrobu elementów betonowych. Ostatnia grupa nabywców, których oświadczenia zostały zakwestionowane zeznawała natomiast, że przedstawione im oświadczenia faktycznie zawierają ich dane (imię nazwisko PESEL, adres, itp.), lecz osoby te podkreślały, że oświadczeń tych nie podpisywały i nie nabywały od skarżącego oleju opałowego. Zastosowana przez organ wielostopniowa (tj. poprzez skierowanie zapytań do organów właściwych w sprawach meldunkowych i poprzez przesłuchanie osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego) weryfikacja oświadczeń pozwoliła na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należy uznać za prawidłowe. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne. WSA odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. SK 14/12 stwierdził, że nie ma on zastosowania w sprawie. Skarżący nie powołuje się bowiem na to, że posiadane przez niego oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierają nieprawidłowe (niezgodne z rzeczywistością dane) dlatego, że nabywca posłużył się sfałszowanym dokumentem tożsamości (co zostałoby potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym), a więc nie miał on wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, lecz twierdzi, że nie miał obowiązku i w związku z tym nie sprawdzał zgodności podawanych przez nabywców oleju danych z dokumentami tożsamości. Jeżeli sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Skarżący w odniesieniu do żadnego z oświadczeń będących przedmiotem oceny nie podnosi, że zostało one sprawdzone przez sprzedawcę z dokumentem tożsamości okazanym przez nabywcę, który następnie okazał się sfałszowany. W ocenie Sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Pojawiającą się wątpliwość co do przeznaczenia pewnej partii zakupionego oleju organ II instancji rozstrzygnął przy tym na korzyść Podatnika. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest logiczna, wnikliwa, przekonująca i nie została skutecznie podważona przez Skarżącego. Czyni zadość wymaganiom wiedzy i doświadczenia życiowego. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...]. Skarżący zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ewentualnie wniósł – na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust 2, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust 1, 65 ust. 1a u.p.a. b) § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; 3) § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego; poprzez 1. błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że podmiot dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą dokonuje czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, nawet jeżeli nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i odebrał od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, a tym samym spełnił nałożony na niego obowiązek, co przekładając na grunt niniejszej sprawy czyni Skarżącego podatnikiem zobowiązanym do zapłaty zwiększonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy Skarżący dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonał żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem; 2. błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że Skarżący dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zdeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą został podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy nawet ustalenie post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie czyni Skarżącego podatnikiem podatku akcyzowego; 3. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowaniu powołanych powyżej przepisów, w sytuacji gdy należy je interpretować przedmiotowo co oznacza że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc,), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż odebrał oświadczenia z niepełnymi lub nieprawdziwymi danym; 4. błędną wykładnię powołanych powyżej przepisów polegającą na przyjęciu, iż uprawniały one Skarżącego do kontroli prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców podczas gdy przepisy te w okresie styczeń 2009 r. nie udzielały takiej kompetencji sprzedawcom oleju opałowego i nie wyposażały ich w stosowne instrumenty prawne; 5. błędną wykładnię powołanych powyżej przepisów polegającą na uznaniu, iż powołane przepisy uprawniały sprzedawcę oleju opalowego do kwestionowania składnych mu przez nabywców oświadczeń, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, podczas gdy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obligował go wyłącznie do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów; 6. błędną wykładnię powołanych powyżej przepisów polegającą na uznaniu, iż powołane przepisu nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy podczas, gdy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie nakładał takiego obowiązku na sprzedawcy, a obligował go wyłącznie do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych polegającą na uznaniu, iż ustawa uprawnia sprzedawcę oleju opałowego do żądania okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, podczas gdy ustawa ta określa zasady postępowania przy przetwarzaniu danych osobowych oraz prawa osób fizycznych, których dane osobowe są przetwarzane w zbiorach danych i nie udziela sprzedawcy prawa legitymowania nabywców, a jedynie określa ramy przetwarzania nabytych danych osobowych; III. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów celnych było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a to przez naruszenie art. 233 § 1 ust 2a i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w w związku z: a) art. 4, art. 10, art. 62, art. 64 i art. 65 u.p.a., polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżący dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonał żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, b) art. 6 oraz art. 11 u.p.a., polegającym na nie umorzeniu postępowania mimo, iż Skarżący dokonując odsprzedaży oleju opalowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą ustalić finalnego nabywcy oleju opałowego — nie był i w ten sposób także nie został podatnikiem podatku akcyzowego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014.1647 dalej: p.u.s.a.), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy celne naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. tj.: a) nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględniły żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez Skarżącego w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami, b) przyjęciu przez organy w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do formalnego ustalenia przez organy istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, podczas gdy organy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, e) niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organy dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym, poprzez brak w przedmiocie sprawy przeprowadzenia dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe; f) uznanie z wiarygodne zeznania nabywców oleju opałowego, przy jednoczesnym pominięciu twierdzeń Skarżącego i nie przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków pracowników Skarżącego i samego Skarżącego, zwłaszcza, iż Skarżący w odniesieniu do oświadczeń złożonych na dane [...] wskazał, kto mógł podawać się za tą osobę, g) nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie porównania pisma ręcznego w odniesieniu do oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które zostały zakwestionowane przez osoby wskazane w tych oświadczeniach jako nabywcy, a także przypisanie sobie przez organy celne w tym zakresie uprawnień biegłego pomimo, że nie posiadały wiedzy specjalistycznej; 3. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, a przed wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w W. w piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2015 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakreślonym przez skargę kasacyjną obszarze, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. z urzędu zaś bierze pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji uznający za zgodną z prawem decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od września 2007 r. do marca 2008 r. w związku z brakiem rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na te właśnie cele, co uniemożliwiało zastosowanie od - wadliwie udokumentowanej sprzedaży - preferencyjnej stawki podatku. Skarga kasacyjna zbudowana została w oparciu o obie wskazane w art. 174 p.p.s.a. podstawy, jednak wiodące znaczenie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego. Autor środka odwoławczego, wskazując na przepisy powołane w ramach punktu 1. petitum skargi kasacyjnej, kwestionuje prawidłowość ich wykładni i zastosowania twierdzi, że sprzedając olej opalowy skarżący nie naruszył żadnych przepisów, skoro sprzedaż ewidencjonował, odbierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Jak twierdzi wnoszący skargę kasacyjną, organy nie zrekonstruowały prawidłowo stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie ustaliły finalnego nabywcy oleju opałowego, zaś skarżący nie miał podstaw, aby legitymować kupujących olej opałowy i weryfikować składane przez nich oświadczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a zaprezentowane w niej stanowisko nie może zyskać akceptacji. Jak wynika z akt sprawy postępowanie dowodowe, prowadzone zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy, koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego było bowiem stwierdzenie, że dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz oświadczenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie zawierają prawdziwych danych personalno–adresowych, pozwalających na zidentyfikowanie rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a tym samym ustalenia, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Skarżący stoi na stanowisku, że samo przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, także złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, uprawnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, bowiem sprzedawca nie ma możliwości sprawdzenia rzetelności oświadczeń i nie ponosi odpowiedzialności za ich treść. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane oleje są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeśli składane było odrębnie to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2). Kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym a także to, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń. W razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie należało także zbadać, czy podatnik miał także instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku. Opierając się na brzmieniu ww. przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09). Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06). Podatnik, w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. (sygn. akt I GSK 906/09), treść art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., wskazuje, iż przyjęto w tych przepisach dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Tym samym redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Wątpliwości te usuwa jednak analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia. W rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego prawodawca przyjął bowiem szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele grzewcze. Służy temu między innymi powołany wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. która – co należy podkreślić – ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej. Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowią zatem rodzaj instrumentu kontroli obrotu tym wyrobem akcyzowym. Potwierdzają to dalsze unormowania § 4 rozporządzenia, zawarte w ust. 4, nakazujące po pierwsze przekazywanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienia oświadczeń wraz ich kopami do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i po drugie – przechowywanie dokumentacji gromadzonej na podstawie § 4 ust. 1 aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym i udostępnianie jej w celu kontroli. W oparciu o powołane unormowania prawne organy podatkowe przeprowadziły kontrolę rzetelności oświadczeń w firmie prowadzonej przez stronę skarżącą. Postępowanie w tym zakresie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zostało przeprowadzone rzetelnie, materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący dla rozpoznania sprawy, a wnioski z niego wyciągnięte nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Zwrócić należy uwagę, że w toku postępowania rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe obu instancji przede wszystkim skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Zwróciły się do właściwych miejscowo burmistrzów, wójtów i sołtysów miejscowości, w których zgodnie z danymi wskazanymi na części oświadczeń nabywcy mieli zamieszkiwać, o potwierdzenie ujętych w oświadczeniach adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego. Organy te dokonały sprawdzenia prawidłowości ujętych w danych adresowych (nazwa miasta i ulicy). Z uzyskanych informacji wynikało, że nabywcy (np. [...]) nie zamieszkują i nigdy nie zamieszkiwali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. W związku z tym organy podatkowe doszły do przekonania, że dane tych nabywców były fikcyjne. Inni nabywcy, których oświadczenia zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, zostali przesłuchani w charakterze świadków oświadczając, że nabyty olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe, lecz np. na smarowanie form do wyrobu elementów betonowych. Ostatnia grupa nabywców, których oświadczenia zostały zakwestionowane zeznawała natomiast, że przedstawione im oświadczenia faktycznie zawierają ich dane (imię nazwisko PESEL, adres, itp.), lecz osoby te podkreślały, że oświadczeń tych nie podpisywały i nie nabywały od skarżącego oleju opałowego. W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organy podatkowe bowiem – pomimo stwierdzonych braków formalnych w oświadczeniach, wymaganych § 4 ust. 2 rozporządzenia – podjęły czynności zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że oświadczenia te są niezgodne ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji w niektórych sytuacjach, nie mogąc ustalić stanu sprawy na dzień zakupu oleju opałowego, wątpliwości co do oświadczeń oceniane były na korzyść podatnika. Chodzi tu o rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zaakcentować też trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały oświadczeń z uwagi na ich braki formalne, lecz przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego celem było ustalenie ich wartości materialnej. Zastosowana przez organ wielostopniowa weryfikacja oświadczeń pozwoliła, zdaniem Sądu, na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należy uznać za prawidłowe. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne, a oprócz tego wadliwe formalnie, gdyż nie zawierają pełnych, wymaganych prawem (§ 4 ust. 2 rozporządzenia) i określonych jako niezbędne minimum danych, głównie numeru NIP lub nr PESEL nabywcy, albo obu tych numerów łącznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie był pozbawiony możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. Wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 u.o.d.o. stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosownego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 97/11). Jak wskazał w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 2076/13, skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych i w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne (zob. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 942/12 oraz wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 856/09 i z dnia 14 maja 2013 sygn. akt I GSK 669/12). W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 pkt 2 u.o.d.o., ustawę tę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 u.o.d.o., przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W związku z powyższym gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego, stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z takim brzmieniem art. 23 ust.1 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (zgodnie z u.o.d.o.) i obowiązek (zgodnie z rozporządzeniem) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 751/09, kwestionowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Tym samym, po 1 maja 2004 r., mimo braku stosownej regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem. Wnioski natomiast formułowane w tej mierze przez stronę skarżącą prowadziłyby do nieuprawnionej konstatacji, że jakiekolwiek oświadczenia dają podstawę do uzyskania preferencji podatkowych. Takie rozumienie wspomnianych przepisów wynika również z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 18 listopada 2014 r., a zatem akceptując je zarówno organ podatkowy (w zaskarżonej decyzji), jak i Sąd I instancji (w zaskarżonym wyroku) nie naruszyli art. 7 pkt 2 i art. 23 ust 1 pkt 2 u.o.d.o. Nie ma również racji skarżący podnosząc, że obciążenie sprzedawcy akcyzą określoną według wyższej stawki możliwe byłoby dopiero po stwierdzeniu, że dokonując transakcji sprzedawca wiedział i godził się on na to, że olej opałowy będzie wykorzystany na inne cele aniżeli grzewcze, albowiem obok przeznaczenia oleju opałowego na inne cele, utrata preferencji następowała także w razie niedochowania przewidzianych warunków sprzedaży oleju opałowego w postaci uzyskania oświadczeń określonej treści oraz ujawniających dane faktycznych nabywców. Gdy chodzi o ten ostatni warunek, w postaci rzetelności oświadczeń, to fikcyjność danych nabywcy traktuje się na równi z brakiem oświadczeń, co wyprowadza się z celu oświadczeń oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego nabytego na cele opałowe (zob. wyrok NSA wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1065/09, wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 121/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nie przesłuchania pracowników zatrudnionych u skarżącego na okoliczności związane ze sporządzeniem przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, odbioru przez sprzedającego tych oświadczeń, możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach w okresie od września 2007 do marca 2008 r. r. W świetle omówionych powyżej zasad opodatkowania oleju opałowego zbywanego na cele opałowe (inne niż opałowe), nie ma podstaw do zastępowania oświadczeń (wymogów oświadczeń) innymi dowodami. Oznacza to, że zeznania pracowników – bez względu na ich treść – nie miałby wpływu na prawidłowość, czy nieprawidłowość oświadczeń, a co za tym idzie pozostałby obojętne dla istoty rozstrzygnięcia organów podatkowych. Należy tu zaznaczyć, że problematyka możliwości kontroli przez sprzedawcę prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, nie rozstrzyga się na płaszczyźnie wiedzy świadków, lecz z uwzględnieniem rozwiązań normatywnych, czemu zresztą strona dała wyraz polemizując w kwestii podstawy prawnej takiej kontroli. W konsekwencji uznać należy, że skoro organy podatkowe (stwierdziły, iż skarżąca dysponowała wadliwymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, to taka okoliczność odpowiadała hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Uwzględniając powyżej przedstawione uwagi i argumenty, za niezasadny uznać należy również zarzut polegający na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego w zakresie porównania pisma ręcznego w odniesieniu do oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które zostały zakwestionowane przez osoby wskazane w tych oświadczeniach jako nabywcy. W tej mierze podkreślić należy, że stosownie do art. 197 § 1 O.p. organ w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co oznacza, że prawo skorzystania z opinii biegłego ma, co do zasady (o ile przepisy nie stanowią inaczej), charakter fakultatywny, a brak skorzystania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, powinien być oceniany w świetle ewentualnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Skoro organy dysponowały zeznaniami osób, które nie potwierdziły, że dokonały od skarżącego zakupu oleju opałowego oraz zeznały, że podpisy widniejące na zakwestionowanych oświadczeniach nie są ich podpisami, ani nikogo z członków ich rodzin, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbędne było powoływanie biegłego na powyższą okoliczność. W sytuacji, gdy fakt zakupu bądź autentyczność podpisu złożonego pod oświadczeniami zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach, organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Podkreślenia wymaga również, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego skarżący złożył dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym sadem Administracyjnym. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nie sposób przyjąć, że skarżący dochował wymogów określonych we wskazanych przepisach rozporządzenia, skoro niemożliwe było ustalenie nabywców oleju opałowego. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Sprzedający powinien zweryfikować rzetelność oświadczenia np. poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, do czego uprawniał go art. 23 ust. 1 pkt u.o.d.o. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Gdyby nabywca odmówił okazania dowodu osobistego, sprzedawca miał prawo odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub zrezygnować ze sprzedaży. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. o sygn. akt I FSK 324/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można natomiast przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11). Z kolei użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem wypełnia hipotezę art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy wskazanej w tym przepisie. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.