I GSK 942/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Sebastian Gajewski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K., K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 32/12 w sprawie ze skargi P. K., K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. P. i P. K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami celnymi. 1.1.Wyrokiem z 2 kwietnia 2012r. sygn. akt: III SA/Łd 32/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargi P. K. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2006r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników. 1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] września 2011r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki P. i K. "B." Spółka jawna z siedzibą w Z. tj. P. K. i K. P. - za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki za kwiecień 2006r. w wysokości 165.537,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 104.833,00 zł. Z akt sprawy wynikało, że w toku postępowania karnego prowadzonego przez KPP w Z. w sprawie sfałszowania dokumentacji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze przez prowadzących firmę: P. i K. "B." Spółka jawna w Z., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego przez Spółkę za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005r. oraz od stycznia do grudnia 2006r. (sprawa o sygn. akt: 1DS-2075/06). Postanowieniem nr [...] z [...] listopada 2009r. wszczęto z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym Spółki. Organ ustalił, że w kwietniu 2006r. Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze, którą ewidencjonowała poprzez kasę fiskalną. Do paragonów były wystawiane oświadczenia osób kupujących. Spółka wystawiała także faktury VAT, do których były dołączane oświadczenia nabywców. Organ sprawdził kompletność i poprawność oświadczeń wystawianych przez podmioty gospodarcze oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej pod względem zgodności z wymogami zawartymi §4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Poddano weryfikacji 223 transakcje sprzedaży (paragony-181 sztuk, oraz faktury - 42 sztuk). Ponadto organ wystąpił z wnioskiem o weryfikację w Centralnej Bazie Danych PESEL danych osobowych i adresowych osób widniejących w oświadczeniach. Osoby występujące na oświadczeniach nie figurują w bazie PESEL oraz nie są zameldowane, czasowo ani na stałe pod wymienionymi adresami. Także weryfikacja podatników pod kątem danych adresowych, numeru NIP oraz PESEL przez Naczelników Urzędów Skarbowych wykazała, że wskazane osoby nie figurują w bazach danych podatników organów podatkowych-POLTAX. W sumie zakwestionowano 120 oświadczeń zaś w 2 przypadkach brak było oświadczeń. W odniesieniu do 82768,55 litrów oleju brak było podstaw do sprzedaży z obniżoną stawka podatku. Zgodnie z uchwałą wspólników z 29 lutego 2008r. o rozwiązaniu spółki, w dniu 22 kwietnia 2008r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w Ł. ([...]) o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Z protokołu z walnego posiedzenia wspólników Spółki z 29 lutego 2008r. wynikało, że w dniu rozwiązania spółki jej majątek wynosił 197.495,88 zł. Został on podzielony między wspólników w częściach po 98.747,94 zł dla każdego, z tym, że P. K. w ramach podziału otrzymał również prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 48.800,00 zł. Organ zauważył, iż w okresie powstania zobowiązania podatkowego wspólnikami w Spółce byli P. K. (prezes zarządu) i K. P. (wiceprezes zarządu), a zaległości podatkowe spółki wynikają z działalności spółki i powstały w czasie jej trwania oraz mają związek z jej działalnością. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał [...] września 2011r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006r. oraz orzekającą o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym zlikwidowanej Spółki za kwiecień 2006 roku w kwocie 165.537,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. rozpoznając odwołania od tej decyzji wyjaśnił, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r., zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Z kolei stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust.1 tej ustawy - w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w §4 ust 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Z mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w myśl §3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w §3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie §4 ust. 5 rozporządzenia, przepis §3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Z dniem 15 września 2005r. - §3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a §4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 13 września 2005r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Zgodnie z ust. 2§4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane identyfikujące odbiorców, takie jak: imię i nazwisko, nr PESEL i NIP, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w toku postępowania poddano weryfikacji 223 transakcje sprzedaży. Po dokonaniu analizy zakupu oleju opałowego przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą organ uznał, że w 42 przypadkach wystawione do faktur oświadczenia spełniają wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. Natomiast odnośnie zakupu oleju opałowego przez osoby fizyczne to oświadczenia przyporządkowano do 179 paragonów fiskalnych. W przypadku, gdy ilość oleju opałowego wymieniona w oświadczeniu nie zgadzała się z ilością wskazaną w paragonie fiskalnym organ podatkowy przyjmował ilość wskazaną na paragonie fiskalnym. Przy czym w 112 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach albo nie występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL, ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem albo osoby uwidocznione na oświadczeniach nie potwierdziły dokonania transakcji oraz zakwestionowały autentyczność podpisu na oświadczeniach. W powyższych przypadkach w związku z tym, że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych występujących w oświadczeniach, uznano je za nieusuwalnie wadliwe. W 42 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach mimo wysłanego wezwania nie podejmowały prawidłowo awizowanej przesyłki, jednak w sytuacji gdy podatnik występował w CBD PESEL MSWiA przyjmowano oświadczenie za zweryfikowane pozytywnie. W konsekwencji nie można było zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 82.768,55 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką podatku akcyzowego (122 przypadki). Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stosowała się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik nie podjął działań w celu uzupełnienia braków, nieścisłości występujących w oświadczeniach, ani też ich weryfikacji. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., organ I instancji zasadnie określił należny podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i orzekł o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników zlikwidowanej Spółki-P. K. i K. P., w oparciu o przepis art. 115 O.p. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili: naruszenie prawa materialnego tj.: art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej-u.p.a.), poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego oraz przyjęciu, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. w stosunku do skarżących jest właściwe, mimo, iż nie udowodniono, aby skarżący zużyli olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonało sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 120 i art. 121§1 oraz art. 210§4 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 29 listopada 1999r. sygn. akt: FPK 3/99, ONSA 2000/2/59) oraz w oparciu o rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100 poz. 908), mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja §3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt. 1 ust. 4 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków, 2. art, 120 i art. 121§1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego. 2.2.Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o ich oddalenie. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, że skargi nie są zasadne. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od 24 sierpnia 2005r, to jest od wejścia w życie ustawy z 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60,00 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700,00 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w §4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§4 ust. 2 rozporządzenia). Do 14 września 2005r. obowiązywał §3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w §3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie-1.048,00 zł/1.000 litrów. Zgodnie z §4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do 14 września 2005r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować §3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005r. został skreślony §3 ust. 3 rozporządzenia, a §4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z 28 lipca 2005r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe-2.000,00 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe -1.800,00 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Sąd I instancji zaznaczył, że kwestią sporną w sprawie była wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011r., sygn. akt: I GSK 811/10 w którym NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu pod ustawowego do ustawy. Oznaczało to, źe w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt: I GSK 301/10, sygn. akt: I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt: I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 11 stycznia 2011r. sygn. akt I GSK 899/09, w świetle którego począwszy od 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. WSA w Ł. w pełni podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 listopada 2010r., sygn. akt: I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi §4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w §4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Niezasadny był zarzut Skarżących co do błędnej wykładni przez organ art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. Przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym §4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach-w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie-upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu ( wyrok z 20 czerwca 2002r., sygn. akt: K 33/01). W wyroku z 1 września 1998r, sygn. akt: U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Ustawa o podatku akcyzowym określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Uznać zatem należy, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny Konstrukcja normy prawnej zawartej w §4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. wskazuje, że przepis ten odpowiada §66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a. Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233,00 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w §4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. W wyroku z 22 lutego 2011r., sygn. akt: I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu-w zamierzeniu prawodawcy-miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w §4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano 120 oświadczeń zaś w 2 przypadkach nabycia oleju brak było oświadczeń. Łącznie zakwestionowano sprzedaż 82768,55 litrów oleju. W przypadku oświadczenia z 19 kwietnia 2006r. na sprzedaż 1920 litrów oleju to nabywca K. F. przyznał, iż zakupił maksymalnie 1000 litrów. Zaprzeczył aby nabył 1920 litrów oleju. W związku z czym organy trafnie uznały, iż ilość 920 litrów oleju została zweryfikowana negatywnie. W 68 transakcjach oświadczenia nie zawierały numerów NIP. PESEL i miejsca ich wystawienia. Osoby wymienione w tych oświadczeniach nie występowały w Centralnej Bazie PESEL MSWiA ani nie były znane listonoszowi pod adresem wskazanym w oświadczeniach. Osób tych nie udało się zidentyfikować. W 39 przypadkach oświadczenia także nie zawierały numerów NIP, PESEL i miejsca ich wystawienia. Osoby te również nie występowały w Centralnej Bazie PESEL MSWiA zaś korespondencja wysłana pod adresy wskazane w oświadczeniach wracała z adnotacjami "zwrot nie podjęto w terminie". W tych przypadkach także nie udało się zidentyfikować odbiorców oleju. W przypadku M. W., M. S., P. S. i P. B. to oświadczenia nie posiadały numerów NIP, PESEL i miejsca ich wystawienia. Osoby te nie występowały w Centralnej Bazie PESEL MSWiA zaś korespondencja wysłana na adresy wskazane w oświadczeniach wracały z adnotacjami, że takie adresy nie występują. Osób tych także nie udało się zidentyfikować. Odnośnie oświadczeń wystawionych na G. G., B. B., Z. C., J. G., B. P. i T. R. to osoby te nie potwierdziły zakupu oleju opałowego. Zaprzeczyły także aby podpisywały się na oświadczeniach. W 2 przypadkach do wystawionych paragonów (nr 2052 i 2113) brak było w ogóle oświadczeń. W związku z niemożliwością zidentyfikowania nabywców oleju w 122 przypadkach brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla 82.768,55 litrów oleju. Organy celne trafnie zatem wyliczyły kwotę podatku przy zastosowaniu stawki 2000zł/1000 litrów. Wysokość tego podatku wyniosła 165.537,00 zł (82.768,551 x 2000zł/1000l). Prawidłowość tego wyliczenia nie była kwestionowana przez strony. Prawidłowo zatem organy celne uznały w stanie faktycznym niniejszej sprawy, obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 roku, że sprzedawca będący podatnikiem obowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w §4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. i w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był tym samym do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego, Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawiał złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Odnosząc się do zarzutu, iż Skarżący nie byli uprawnieni do sprawdzania danych osobowych nabywcy z uwagi na treść ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 101 poz. 926 ze zm.) Sąd wyjaśnił wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt. 2 wymienionej ustawy jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt. 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych(zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Sąd nie stwierdził również, aby swoim działaniem organy naruszyły art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46). Przepis ten stanowi, iż "Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający". Strona skarżąca nie skonkretyzowała, jakie wskazówki zawarte w tym przepisie zostały przez organy podatkowe pominięte. Zdaniem Sądu, z cytowanego przepisu nie wynika, aby zastosowanie stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a. było uzależnione od udowodnienia skarżącemu, że zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. Przepis art.3 wymienionej dyrektywy w ogóle nie odnosi się do kwestii powstania zobowiązania podatkowego i określenia podatnika. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121§1 oraz 210§4 O.p. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Skarżący działający przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżyli wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. zarzucili: A. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: 1 .art. 65 ust. 1a i ust. u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego, 2.art.65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji teksu podatkowego, 3.art.65 ust. 2 u.p.a w zw z §4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U 87 poz. 825 ze zm.) poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, 4.art.65 ust. 1a w zw z art. 4 ust.2 pkt 10 u.p.a. poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania, 5.art.65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo, że skarżący wg organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie, 6.art.65 ust. 1a i ust.2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącego wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego co pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pominięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 u.p.a. a nie stawkę wynikającą z art.65 ust. 1a u.p.a., 7.art.4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego, 8.§2 ust.4 i §9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U Nr 85/2004 poz. 799 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie mimo, że skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, 9.art.3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46) poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo, że nie udowodniono aby skarżący zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców a nadto poprzez uznanie, że wspomniana Dyrektywa nie odnosi się do podatku akcyzowego, 10.art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r.w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE L 03.283.51 ze zm.) poprze błąd wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżących nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww przepisach wspólnotowych -co stanowiło podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 1153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a. B. naruszenie przepisów postępowania: 1 .art. 134§1, art.141§4, art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w zw z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych 1 nie zastosowanie środka określonego w ustawie tj. art. 145§1 pkt 1 lit. a, 2. art. 134§1, art. 141 §4, art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez uznanie, że niezweryfikowane zeznania świadków zaprzeczających dokonaniu zakupu oleju opałowego w części lub całości wynikającej ze złożonych oświadczeń mogą być podstawą do obarczenia skarżącego sankcją podatkową, art. 141 §4, art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, art.141§4, art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez powoływanie się na zgodność rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U 87 poz. 825 ze zm.) z §66 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U nr 100/2002 poz. 908) mimo, że kwestia ta nie ma związku z zakresem delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a., art.141§4, art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez dokonanie interpretacji art. 65 ust. 2 u.p.a. przy wykorzystaniu zapisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" przy jednoczesnym odrzuceniu tego aktu prawnego jako punkt wyjścia do interpretacji art. 65 ust. 1 u.p.a., 6. art.141§4, art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów, - co stanowiło podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych a także zwolnienie z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych. 4.2.Uzasadniając skargi kasacyjne ich autor wskazał, że Sąd I instancji dokonując interpretacji art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a oraz art. 65 ust. 2 powinien je rozłożyć na czynniki pierwsze bowiem wykładnia językowa może pozostawać w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm na co wskazywał TK. Sąd nie wskazał powodów zastosowania interpretacji art. 65 ust. 1 a u.p.a wbrew regule clara non sunt interpretanda. Niedopuszczalne w sprawie jest obarczanie sprzedawcy sankcją podatkową za posiadanie niekompletnych lub niepotwierdzonych oświadczeń jako sprzedaż niezgodna z przeznaczeniem. Sąd nie wskazał też podstawy prawnej do żądania od nabywcy dokumentów tożsamości. 4.3.Odpowiadając na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Celnej w Ł., wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.4. Pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z 14 czerwca 2013r. stanowiące uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania (zarzut 1 i 2), wskazując, że Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organ mimo, że nie rozpatrzono całego materiału dowodowego i nie dokonano jego prawidłowej oceny. Sąd I instancji nie rozważył, czy weryfikacja materialna zeznań świadków została dokonana prawidłowo wychodząc w tym zakresie ponad żądanie skargi. Sąd I instancji winien odnieść się do zeznań świadków jak również powinien wskazać jak sprzedawca korzystając z ustawy o ochronie danych osobowych mógł dokonać weryfikacji danych. Autor skargi kasacyjnej przytoczył także wyroki sądów administracyjnych ilustrujące jego stanowisko. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). 5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. 5.3. Wprawdzie w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut to jednak podatkowoprawny stan sprawy oraz treść sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej uzasadniały odwrócenie powyższej kolejności. 5.4. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są chybione. Istota kontrowersji sprowadza się do analizy art. 65 ust. 1a u.p.a. i kwestii czy zwrot "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. "Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, s. 1265 i 1510). W orzecznictwie przyjmuje się, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo NSA (wyroki: z 21 września 201 Or. sygn. akt: I GSK 243/10, z 21 września 2010, sygn. akt: I GSK 869/09, z 27 lipca 201 Or. sygn. akt I GSK 1019/09, www.nsa.qov.pl). Powyższa interpretacja jest prawidłowa, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cle napędowe według stawki 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty. Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej art. 65 ust. 2 u.p.a. podnieść należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określania warunków ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do §4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej-do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z §4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w §4 ust. 1-3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, vże olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Oświadczenie stanowiące podstawę do zastosowania niższej stawki winno zawierać elementy konieczne oświadczenia, tj. dane umożliwiające identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Ustawodawca przyjął w rozporządzeniu do ustawy, szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej zostanie użyty na cele opałowe. Temu służą oświadczenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak zatem oświadczenia z danymi, które pozwolą na weryfikację transakcji, powoduje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taką wykładnię potwierdza orzecznictwo NSA (wyrok NSA z 26 listopada 201 Or. sygn. akt: I GSK 865/09, z 21 września 2009r. sygn. akt: I GSK 243/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Minister Finansów wykonując delegację ustawową w §4 ustalił obowiązek sprzedawcy uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli zatem warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podstawowa 2.000,00 zł od 1.000 litrów. Zdaniem Sądu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca powiązał przepisy rozporządzenia, w szczególności §4 tego aktu z art. 65 ust. 1 u.p.a. W jednym i drugim mowa jest o oleju opałowym przeznaczonym na cele opałowe. Minister Finansów miał prawo wynikające z treści delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. do ustalenia warunków stosowania stawki niższej wynikającej z art. 65 ust. 1 u.p.a. Niespełnienie warunków rozporządzenia, brak rzetelnego oświadczenia uniemożliwia zastosowanie stawki niższej i w konsekwencji, implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. 5.5.Przechodząc do zagadnienia możliwości żądania przez sprzedawcę od nabywców okazania dokumentów tożsamości w celu zweryfikowania ich danych osobowych podanych w oświadczeniach, wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne. Podnieść w tym miejscu należy, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową, nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej niezgodnością nabytego towaru z umową. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych. Zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podczas omawiania tego zagadnienia Sąd I instancji powołał się na ustawę o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926 ze zm. dalej-u.o.d.o.) W myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić- jak wcześniej już zauważono-sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych. Sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości. 5.6.Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia §2 ust. 4 i §9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz.799 ze zm. dalej- r.r.p.a.) poprzez nieodliczenie podatku zapłaconego w cenie nabytego oleju. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w §9 r.r.p.a. Jedną z nich jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy celne nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w §9 pkt 1-3 rozporządzenia, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy celne nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania należnego podatku, lecz to podatnik winien na etapie postępowania podatkowego wykazać, że spełnione zostały przesłanki określone w §9 r.r.p.a. Obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w §9 r.r.p.a., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika ( wyrok NSA z 21 września 2010r., sygn. akt: I GSK 243/10, z 16 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 1459/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Ze stanu faktycznego spawy nie wynika, aby Skarżący w toku postępowania podatkowego złożyli wniosek o obniżenie podatku akcyzowego o podatek już zapłacony. Wskazać też dodatkowo należy, że podczas toczącego się postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego przed WSA w Ł. w ogóle nie podnoszono argumentacji dotyczącej tej kwestii. Tym samym zarzut naruszenia wskazanych przepisów r.r.p.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony. 5.7.Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 3 Dyrektywy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 tiret 1 Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Zarówno przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak i przepisy rozporządzenia, nie naruszają powołanej regulacji wspólnotowej. Obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest bowiem podjęcie kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania wyrobów akcyzowych. Wyroby te winny być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Oleje opałowe winny zatem służyć do ogrzewania. Ustawodawca mając zatem na względzie cele Dyrektywy uprawniony był do określenia warunków preferencyjnego opodatkowania wyrobów wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem. Zastosowanie stawki wynikającej z art. 65 ust. 1a u.p.a. (2.000,00 zł za 1.000 litrów), w przypadku niedotrzymania warunków preferencji, znajduje umocowanie w treści art. 3 tiret 2 Dyrektywy. Wynika bowiem z niego, że Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Przywołany przepis nie ogranicza przewidzianych w nim sankcji jedynie do sankcji o charakterze karnym. 5.8. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE L 03.283.51 ze zm.). Wskazać bowiem należy, że przywołany przez kasatora art. 2 ust. 3 rzeczonej Dyrektywy odnosi się do sytuacji gdy przeznaczony do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest produkt energetyczny inny niż te, których poziom opodatkowania został określony w przedmiotowej Dyrektywie. Lekki olej opałowy, który Skarżący sprzedawali na cele grzewcze mający kod CN 2707, jest produktem energetycznym objętym kodem wymienionym w ust. 1 art. 2 Dyrektywy wobec czego art. 2 ust. 3 nie mógł mieć zastosowania w sprawie. W konsekwencji nie mógł też w realiach sprawy mieć zastosowania art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy. 5.9. Także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są niezasadne. Sformułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 134§1 i art. 141§4 p.p.s.a. powiązano z naruszeniem art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a wiec z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W świetle powyższych rozważań odnoszących się do bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, przedstawione zarzuty naruszenia prawa procesowego uznać należało nie tylko za chybione ale także wadliwie skonstruowane bowiem za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia można bowiem zwalczać- za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, (wyrok NSA z 18 lutego 2009r. sygn. akt: I GSK 450/08, wyrok NSA z 16 listopada 201 Or. sygn. akt: I GSK 249/09). Nie można w ocenie NSA, mając na względzie powyższe oraz zaistniały stan faktyczny sprawy, podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących: nierozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonania pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych. 5.10. Sąd II instancji, nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy obu instancji zasady równego traktowania podmiotów. Zaprezentowana wykładnia przepisów prawa nie pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP przewidującym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jak i art. 32 Konstytucji RP, z którego wynika, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyjaśniał konstytucyjne pojmowanie zasady równości wskazując, iż istotą tej zasady jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (np. wyroki TK: z 14 listopada 2000r., sygn. akt: K 7/00, publ. OTK ZU nr 7/2000, poz. 259; z 27 marca 2007r., sygn. akt: SK 9/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 31). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (wyrok TK z 28 listopada 1995r., sygn. akt: K 17/95, publ. OTK ZU nr 3/1995, poz. 18). Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie osób, które tej cechy nie mają. Dopiero "jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości" (wyrok TK z 20 października 1998r., sygn. akt: K 7/98, publ. OTK ZU nr 6/1998, poz. 96). Zasada równości nie ma charakteru bezwzględnego. Zróżnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego ( wyrok TK z 16 grudnia 1997r., sygn. akt: K 8/97). Unormowana w art. 32 zasada równości nie może oznaczać identyczności. Dyskryminacja natomiast rozumiana jest jako zróżnicowane traktowanie osób znajdujących się obiektywnie w takiej samej sytuacji, które to odmienne traktowanie nie ma swojej racjonalnej (obiektywnie usprawiedliwionej) podstawy por. Z. Witkowski [red.], J. Galster, B. Gronowska, W. Szyszkowski, Prawo konstytucyjne, Toruń 1998, s. 88-89.) Zaakcentować także należy, że zarzut naruszenia przepisów Zasad techniki legislacyjnej okazał się o tyle niezasadny, iż przepisy te jako odnoszące się do metodologii tworzenia prawa, kierowane są do podmiotów tworzących prawo nie stosujących te przepisy. 5.11.Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 5.12.0 zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207§2 p.p.s.a. Zasądzając dla organu 1.000,00 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego NSA odstąpił od zasady, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej strona jest zobowiązana zwrócić organowi pełne koszty niezbędne do prowadzenia postępowania kasacyjnego. Powodem takiego rozstrzygnięcia był powtarzalny charakter sprawy a tym samym ograniczony nakład pracy pełnomocnika w sprawach poddanych kontroli instancyjnej.