II FSK 1088/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskiego z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 250/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 250/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 marca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddalił skargę. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej u Skarżącego przeprowadził postępowanie kontrolne na wniosek Prokuratora Rejonowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., które zostało zakończone wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 17 grudnia 2014 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 932.967,00 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący w 2009r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P[...] K. S., w ramach której prowadził sprzedaż hurtową odpadów i złomu (m.in. złomu katalizatorów samochodowych). W dniu 19 marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w M. K. S. złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. PIT 36L wykazał: przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2.860.822,33 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.794.347,15 zł, dochód w wysokości 66.475,18 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 929,40, dochód do opodatkowania w wysokości 65.545,78 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 65.546,00 zł, obliczony podatek w kwocie 12.453,74 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.737,90 zł oraz podatek w kwocie 10.716,00 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 2.998.551,75 zł z tytułu sprzedaży towarów (monolitów i katalizatorów) na rzecz R[...] GmbH oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 1.855.399,00 zł. W zakresie zaniżenia przychodu organ kontroli skarbowej ustalił, że towary będące własnością Strony, którymi były monolity i katalizatory, były dostarczane przez M. S. (brata skarżącego) do R[...] GmbH w 2009 r. Płatność za dostarczone towary była dokonywana gotówką, którą M. S. przekazywał następnie skarżącemu. Sprzedaż towarów oraz odbiór gotówki z uwagi na okoliczność, iż M. S. występował jako osoba fizyczna, po stronie kupującego udokumentowana była dokumentami LEISTUNGSNACHWEIS oraz QUITTUNG. Na podstawie akt sprawy organ pierwszej instancji ustalił, iż M. S. dostarczając w 2009 r. towar do kupującego R[...] GmbH nie działał w swoim imieniu i na swoją rzecz, lecz działał w imieniu i na rzecz Skarżącego, a dostarczając towary do R[...] GmbH wiedział, że przychód ze sprzedanych w 2009 r. towarów w łącznej kwocie 720.147,29 Euro, stanowił przychód Skarżącego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W zakresie zawyżenia przez Skarżącego w 2009 r. kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 1.855.399 zł organ kontroli skarbowej ustalił w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. Skarżący ujął wydatki w łącznej kwocie 1.867.797,00 zł związane z zakupem katalizatorów. Zostały one udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez T[...] M. O. (22 faktury o łącznej wartości 900.077,00 zł), P[...] Sp. z o.o. (21 faktur o łącznej wartości 882.184,00 zł) oraz N[...] S.C. A[...] K. M. K. (2 faktury o łącznej wartości 85.536,00 zł). Po dokonaniu kontroli ww. wskazanych podmiotów oraz przesłuchań prezesa P[...] Sp. z o.o. i właścicielki T[...] oraz skonfrontowaniu ich z zeznaniami Skarżącego organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że wszystkie faktury wystawione przez P[...] Sp. z o.o. oraz T[...] były fikcyjne. Na podstawie protokołów kontroli ww. firm włączonych do akt sprawy organ ustalił, że oba podmioty gospodarcze nie prowadziły, żadnego obrotu w zakresie zakupu i sprzedaży katalizatorów, wystawiały jedynie puste faktury. Dodatkowo przesłuchane przez organ kontroli skarbowej osoby (R. O. i M. O.) wskazały, że K. S. posiadał katalizatory pochodzące z zagranicy. Natomiast w przypadku faktur zakupu od oraz N[...] S.C. A[...] K. M. K. organ kontroli skarbowej ustalił, iż zostały wystawione przez nieistniejący w 2009 r. podmiot gospodarczy. Wskazany na fakturach nr NIP [...] był przypisany innej spółce cywilnej, która od 1 stycznia 2007 r. posiadała zamknięty obowiązek podatkowy, a zgodnie ze złożonym drukiem VAT-Z działalność gospodarczą zakończyła z dniem 31 grudnia 2006 r. Od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Skarżący wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p.") polegające w szczególności na dokonaniu przez organ kontrolny niespójnej i nierzetelnej interpretacji protokołów przesłuchań Skarżącego, M. S. spisanych w postępowaniu karnym co do zbycia towarów, ich ilości oraz ceny sprzedaży towaru oraz nie uwzględnieniu całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego oraz karnego oraz pominięciu wyjaśnień Strony, i jego brata złożonych do protokołów w postępowaniu karnym, które nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie; art. 125 § 1 O.p., polegające na uchybieniu przez organ kontrolny obowiązkowi podjęcia czynności niezbędnych do załatwienia sprawy i przyjęciu za uzasadnioną, niezgodną ze stanem faktycznym, wysokość dochodu Skarżącego w 2009 r., podczas gdy organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i tym samym uwzględnić wszelkie koszty nabycia towaru, który miałby następnie zostać zbyty bez ujawnienia przychodu z tego tytułu; art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie złożonych przez Stronę wniosków o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze strony oraz dowodu z zakresu pisma ręcznego co do dokumentów, które zostały uzyskane z niemieckiego urzędu w postaci kserokopii, podczas gdy strona ma prawo ustosunkowania się do materiału dowodowego w drodze przesłuchania zaś dokumenty w postaci kserokopii nie stanowią dowodu w sprawie; art. 181 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego na dokumentach będącymi kserokopiami, które zostały zakwestionowane co najmniej w części przez świadka M. S., jako zgodne z tym co podpisywał przy sprzedaży towaru; błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżanej decyzji polegający na ustaleniu, iż cały towar, który został dostarczony przez M. S. do firmy R[...] był dostarczony w imieniu i na rzecz K. S., podczas gdy prawidłowa analiza dowodów prowadzi do wniosku przeciwnego. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. Za bezzasadne uznał zarzuty odwołania. Podkreślił, że organ pierwszej instancji zgromadził dowody w postaci protokołów z przesłuchań osób uczestniczących w wystawianiu fikcyjnych faktur, przyjął jako dowód protokół badania ksiąg podatkowych przedmiotowych firm oraz dowody przekazane przez niemiecką administrację podatkową. Wnioski wyciągnięte z analizy zgromadzonych dowodów organ odwoławczy ocenił jako spójne. Ponadto organ II instancji stwierdził, że organ I instancji wyczerpująco uzasadnił również, dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 O.p., poprzez jednostronną oraz w szczególności błędną ocenę materiału dowodowego, bez ustosunkowania się do całego materiału dowodowego ujawnionego w sprawie, co doprowadziło do błędnych podstaw wydania niniejszej decyzji, podczas gdy uchybienia organu podatkowe nie mogą obciążać podmiotu kontrolowanego; art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. polegającej w szczególności na dokonaniu przez organ kontrolny niespójnej i nierzetelnej interpretacji protokołów przesłuchań K. S., M. S. i K. K. sporządzonych w postępowaniu karnym co do zbycia towarów, ich ilości oraz ceny sprzedaży towaru oraz nie uwzględnieniu całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego oraz karnego oraz pominięciu wyjaśnień K. S. i M. S. złożonych do protokołów w postępowaniu karnym, które nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie; art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie, a w szczególności niemożności wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszanych żądań, objawiające się nie dopuszczeniem przez organ kontrolny dowodu z zeznań skarżącego, co w sposób rażący narusza powyższe uprawnienie strony, w związku z niemożnością ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący wskazał, iż po zapoznaniu się z materiałem dowodowym dnia 5 grudnia 2014 r., następnie 9 grudnia 2014 r., tj. niezwłocznie po zapoznaniu się z zebranymi dowodami, złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego, co wskazywało na chęć Strony ustosunkowania się do treści materiałów dowodowych i wypowiedzenia w sprawie; art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnianie przez organy kontrolne zasadności podjętych decyzji, a także przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, w szczególności całkowitym pomijaniu przez organ administracji publicznej okoliczności podnoszonych przez skarżącego w szczególności kwestionowania treści protokołów przesłuchań K. S., M. S. i K. K., kwestionowania autentyczności kserokopii uznanych przez organy administracji publicznej jako dowód w sprawie i nieuzasadnianiu powyższych decyzji oraz przesłanek którymi organ się kierował; art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez pominięcie złożonych przez stronę wniosków o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze strony oraz dowodu z zakresu pisma ręcznego co do dokumentów, które zostały uzyskane z niemieckiego urzędu w postaci kserokopii, podczas gdy strona ma prawo ustosunkowania się do materiału dowodowego w drodze przesłuchania zaś dokumenty w postaci kserokopii nie stanowią dowodu w sprawie; art. 192 O.p. poprzez jego niezastosowanie, objawiające się braku możliwości wypowiedzenia się przez skarżącego co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto skarżący zarzucił organom błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżanej decyzji polegający na ustaleniu, iż cały towar, który został dostarczony przez M.S. do firmy R[...] GmbH był dostarczony w imieniu i na rzecz K. S., podczas gdy prawidłowa analiza dowodów i dopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania materiałów dowodowych prowadzi do odmiennego wniosku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze podtrzymał argumentację zawartą w decyzjach organów obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł m.in., że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z obowiązującymi w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisami prawa nie wykraczając poza uprawnioną ocenę dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo nie dały wiary zeznaniom M. S., iż dokonywał on sprzedaży towarów do firmy niemieckiej na rzecz "pana A.", chociaż z zebranego materiału dowodowego wynika, że dokonywał sprzedaży w imieniu i na rzecz brata K. S. Ponadto z ustaleń organów wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu katalizatorami i monolitem, współpracował z niemiecką firmą R[...] GmbH oraz posiadał zaplecze techniczne umożliwiające odzyskiwanie i magazynowanie monolitu z katalizatorów. W ocenie Sądu nie stanowi naruszenia norm postępowania podatkowego włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań podejrzanych, otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w G., sporządzonych w ramach postępowania karnego. W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie ww. protokołów przesłuchań wbrew twierdzeniom skargi były spójne i oparte na zasadach logicznego wnioskowania. Podkreślenia wymaga, że organy nie wyinterpretowały z ww. protokołów innych okoliczności niż te, które były wskazane przez przesłuchiwanych. Dlatego zarzut skarżącego dotyczący ich nierzetelnej interpretacji należało uznać za bezzasadny. Za bezzasadny w ocenie Sądu należało uznać zarzut niezapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Skarżący podniósł, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym 5 grudnia 2014 r., następnie 9 grudnia 2014 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania. Podkreślenia wymaga, że skarżący miał zapewnioną przez organy możliwość czynnego udziału w sprawie, jednakże jak wynika z akt sprawy sam skarżący wielokrotnie wzywany na różnych etapach postępowania przez organ do złożenia dokumentów, oświadczeń itp. nie odpowiadał na wezwania organu, ograniczając swój czynny udział w postępowania. Ponadto z akt postępowania podatkowego wynika, że skarżący miał zapewniony wgląd do akt oraz możliwość składania wniosków. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe obszerny materiał dowody potwierdza, że M. S. w okresie sierpień – grudzień 2009 r. dokonał dostaw towaru w imieniu i na rzecz skarżącego K. S. do odbiorcy – R[...] GmbH o łącznej wartości 720.147,29 Euro, co stanowiło równowartość 2.998.551,75 zł. a otrzymaną gotówkę przekazał skarżącemu. Skarżący w prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym to potwierdził (karta akt administracyjnych 878 tom II akt adm.). Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że M. S. dostarczając w 2009 r. towar do R[...] GmbH nie działał w swoim imieniu i na swoja rzecz, lecz w imieniu i na rzecz skarżącego, zaś otrzymane środki ze sprzedaży towaru do firmy niemieckiej stanowiły przychód z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 173 § 1, art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp, oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez nieuwzględnienie, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, co w niniejszej sprawie odpowiada kosztom poniesionym przez K. S. na zakup katalizatorów. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu nabywania katalizatorów przez Skarżącego, polegającym w szczególności na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. S. na okoliczność nowych faktów oraz świadków zdarzenia; naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji Podatkowej, w szczególności nieuwzględnienia okoliczności dokonania przez organy podatkowe niespójnej i nierzetelnej interpretacji protokołów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w G. 3. Organ podatkowy nie skorzystał w prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Ze względu na dostrzeżone przez sąd kasacyjny wadliwości sformułowanych przez pełnomocnika zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany do przedstawienia kilku uwag w tym przedmiocie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przypadki nieważności postępowania enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono jednakże uchybień, które mogłyby świadczyć o nieważności postępowania przeprowadzonego przez sąd administracyjny. Podnieść należy, że związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, mogą dotyczyć wyłącznie ocenionego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd co do zasady nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392). Charakter skargi kasacyjnej jako środka wszczynającego kontrolę instancyjną orzeczenia sądu pierwszej instancji powoduje, iż wskazanych w niej naruszeń prawa - przywołanych w podstawach kasacyjnych - dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, bowiem jego orzeczenie podlega kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12). Z tych względów formułowane zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie mogą dotyczyć wprost postępowania podatkowego i wydanych w nim rozstrzygnięć organów. Przyznać należy, że w niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne nie zostały sformułowane w sposób właściwy, gdyż odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji wskazano wyłącznie na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą w głównej mierze wad postępowania podatkowego. 5. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo tego że strona przytoczyła w petitum skargi kasacyjnej zarzuty obarczone wadami formalnymi – to nie było uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. (przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej – a w szczególności przed sądem – obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowę jej rozpoznania (vide m.in. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., K 25/95). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie było przeszkód, dla których NSA – przeanalizowawszy uzasadnienie skargi – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Takie stanowisko wynika z tez uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09. Powyższe stanowisko, które NSA zajęło w kwestii interpretacji art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjął również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 12 lutego 2009 r. Ts 56/07. Zgodnie zatem z przyjętym orzecznictwem sądowym podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak też tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Ponadto naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym (kształtujących tzw. normy odniesienia), jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (tworzących tzw. normy dopełnienia) (vide m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2011 r. I OSK 261/11). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że podniesione w petitum skargi zarzuty naruszenia prawa poprzez przedstawienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej krytycznej oceny wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie niewłaściwej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przyjęcia przez Sąd administracyjny błędnego stanu faktycznego pozwały na ich ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6. W związku z tym w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty związane z naruszeniem prawa procesowego, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120; zob. szerzej: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). 7. Odnosząc się zatem do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sadów administracyjnych poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego a także błędnej oceny poszczególnych dowodów co w konsekwencji miało doprowadzić do nieprawidłowej kontroli legalności decyzji – Sąd kasacyjny uznał, że podniesione przez Stronę zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe dokonały swobodnej, a nie - jak zarzucono w skardze kasacyjnej - dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że materiał ten w zdecydowanej większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, m.in. w efekcie wezwań kierowanych do strony, ale także wystąpień do różnych organów i instytucji. WSA w Gorzowie Wlkp. prawidłowo również ocenił, że organy odniosły się w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez Skarżącego. W tym zakresie wskazano w szczególności, że ze zgromadzonego materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny wynikało, że brat Skarżącego dostarczając towar do niemieckiego nabywcy katalizatorów i monolitu z katalizatorów działał w imieniu i na rzecz Strony. Tym samym Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie przyznał rację organom podatkowym, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie w złożonym zeznaniu nie wykazał przychodów z tytułu sprzedaży katalizatorów i monolitu dokonanej w jego imieniu i na jego rzecz przez brata M. S. do niemieckiej firmy R[...] Gmbh w łącznej wysokości 720.147,29 euro tj. 2.998.551,75 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zaewidencjonowane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury dokumentujące wydatki na nabycie części katalizatorów wystawione przez firmy T[...] M. O. oraz P[...] sp. z o.o. były nierzetelne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA w Gorzowie Wlkp. nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. (regulacji, której naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej) wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera obszerne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów odnosząc je do sytuacji Skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Należy również zauważyć, że obszerna polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny uznał również, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie naruszała przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez odstąpienie od szacowania kosztów uzyskania przychodów Strony wskazać należy, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Okoliczność, że Skarżący dysponował określonymi ilościami złomu, nie wystarcza do wykazania faktu i wysokości kosztów ewentualnie poniesionych na jego nabycie. W tym stanie rzeczy nietrafione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 § 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 O.p. 9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny. Wobec czego skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.