I SA/Kr 671/15

|Sygn. akt I SA/Kr 671/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 23 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r., I. uchyla zaskarżone postanowienie , II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 grudnia 2014r. nr [...], na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, przedłużył D.sp. z o. o. w K, termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014r. w kwocie 35.335 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu podano, iż w dniu 27.10.2014r. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 roku, w której spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 35.335 zł. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy za sierpień i wrzesień 2014r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 1.12.2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej w w/w spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT, które nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszego postanowienia. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa D. sp. z o. o. w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniosła brak istnienia przesłanek do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z art. 87 ust. 1 i 2 oraz zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tudzież art. 120, 121, 124 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia i wydanie postanowienia sprzecznego z prawem, które zostało doręczone po ustawowym terminie. W/g spółki kluczowym dla skuteczności przedłużenia terminu jest doręczenie decyzji adresatowi przed upływem terminu zwrotu podatku, a nie jedynie data jej podpisania, czy też data wysłania. Postanowienie zostało doręczone po upływie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, dlatego nie może ono wywoływać skutków prawnych. Ponadto organ swoim postępowaniem naruszył zaufanie do organów podatkowych, bowiem nie wyjaśnił wszechstronnie okoliczności sprawy i nie przedstawił przesłanek, którymi się kierował stwierdzając jedynie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W/g spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego może dokonać przedłużenia terminu zwrotu jedynie wówczas, gdy wskaże jasno i precyzyjnie, dlaczego zasadność zwrotu wymaga dalszego zweryfikowania i jeżeli posiada w tym zakresie mocne dowody. W/g skarżącej w przedmiotowej sprawie organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób dostatecznie jasny i precyzyjny, a także nie powołał obiektywnych argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu. Wskazano także na naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika prawa do odzyskania zwrotu bez uzasadnionej przyczyny, wskutek wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. W ocenie skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz za uprawnienie wynikające z istoty podatku. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd ja oddala. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wskutek wadliwości uzasadnienia, zwłaszcza w aspekcie bytu przesłanek warunkujących wydanie zaskarżonego aktu; w konsekwencji doszło do naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu określonej w nim różnicy podatku. Przepis ten nawiązuje do przesłanki wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu, a to poprzez zapis "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"; zapis ten ma zatem znaczenie kluczowe dla oceny prawidłowości procesu decyzyjnego organu. W ocenie sądu zaskarżone postanowieniu nie zawiera wystarczającego uzasadnienia rzeczonej przesłanki. Tymczasem wymóg sporządzenia takiego uzasadnienia stanowiska organu wynika już choćby z samej istoty charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy opiera się wszak na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci przyjęcia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", ale to powinno być determinowane co najmniej uprawdopodobnieniem powziętych w związku z tym wątpliwości. Stosując art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ nie ogranicza się więc jedynie do wskazania samego faktu wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale przywołać musi okoliczności przemawiające za wystąpieniem "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Tymczasem skarżony organ oprócz powołanie się na wszczęcie postępowania kontrolnego nie wyartykułował żadnych okoliczności, jakie mają uprawdopodabniać przesłankę konieczności dodatkowego zweryfikowania deklaracji, w której spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, w ramach kontroli sądowej, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach takiego uznania sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Postanowienie przedłużające termin zwrotu nadpłaconego podatku nie może być zatem uzasadniane przez niczym nie poparte przywołanie samego brzmienia przepisu. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że przepis wymaga uzasadnienia wątpliwości organu, a nie takiego stopnia jego pewności (konieczność posiadania mocnych argumentów), który nie jest już wymagającą sprawdzenia i wyjaśnienia wątpliwością, lecz oznaczałby udowodnienie uchybień spółki i w efekcie ograniczyłby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu tj. uniemożliwiałby organowi tymczasowe wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Wbrew stanowisku skarżonego organu przepis nie wymaga posłużenia się kompletnym materiałem dowodowym co do potwierdzenia lub zaprzeczenia, czy transakcje wykazane przez spółkę faktycznie miały miejsce. Brak wystarczającego uzasadnienia w niniejszej sprawie narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i chociażby wstępnie usprawiedliwione. W kontrolowanym postanowieniu nie podano żadnych takich powodów, oprócz powołania się na wszczęcie postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne bez podania w zaskarżonym postanowieniu przyczyn jego wszczęcia, jest tylko środkiem, a nie przesłanką dokonania weryfikacji, zaś obszerniejsza argumentacja dotycząca wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT zaprezentowana w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy w odpowiedzi na skargę, nie może być traktowana jako uzasadnienie postanowienia. Odrzucić należy natomiast zarzut, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu. Termin zwrotu przypadał na 29 grudnia 2014r., zaś przedmiotowe postanowienie wydano 23 grudnia 2014r.; wbrew odmiennym twierdzeniom skargi decydująca jest data jego podpisania przez organ, a nie doręczenia. Należy zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., (sygn. akt I FPS 5/07, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd podkreślił, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencje jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 7/09), stwierdzono, że słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie nie mieści się jej doręczenie. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno – pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Mając na uwadze przedstawione motywy sąd orzekł jak w wyroku, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a., o kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tejże. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien stosownie do przepisu art. 153 ustawy o p.p.s.a. zastosować się do przedstawionej w uzasadnieniu oceny prawnej.