II FSK 2468/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 439/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 439/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. S. – nazywanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły następujące przepisy postępowania: a) art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes skarżącej i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, że to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań podatkowych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera Ordynacja podatkowa; c) art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, że to na skarżącym ciąży powinność wskazywania dowodów, w sytuacji gdy skarżący wskazał na źródła przychodów, jak również na fakt posiadania zasobów pieniężnych na początek 2008 r., a skoro tak, to mając na uwadze wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków w 2008 r.; jak również poprzez odmowę realizacji wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka W. F.; d) art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania finansowania działalności gospodarczej skarżącego przez zewnętrznego inwestora, W. F.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż w 2008 r. skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.",w brzmieniu dla 2008 r., podczas gdy materiał dowodowy nie został ani w pełni zebrany, ani oceniony w prawidłowy sposób, a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania finansowania działalności gospodarczej skarżącego przez zewnętrznego inwestora, W. F., a w konsekwencji przyjęcia ww. zdarzenia jako źródła finansowania wydatków; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2008 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na chybionym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokami TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, to przede wszystkim organ prowadzący postępowanie wyjaśniające powinien rozważyć, czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł; 4. art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów: 1. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2008 r., przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji gdy to przede wszystkim organ prowadzący postępowanie wyjaśniające powinien rozważyć, czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł; 2. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., poprzez jego zastosowanie, pomimo że wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 zostało obalone domniemanie konstytucyjności przedmiotowego przepisu, zwłaszcza, że nigdy w judykaturze sądów administracyjnych nie budził wątpliwości charakter orzeczeń TK, które zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wynikająca z wyroków TK utrata domniemania konstytucyjności aktu prawnego powodowała pominięcie zakwestionowanego przepisu w wyrokach sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stanowiący podstawę decyzji organów podatkowych przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny TK, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. TK wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach TK zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji, jak i w ustawie z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 2072), względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez TK orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia TK, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) TK orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć a limine, WSA w Lublinie prawidłowo rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji na s. 11-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyczerpujący wywód w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, uznając za zbędne ponowne przytaczanie tej argumentacji, co czyni bezzasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami. W tym miejscu należy wskazać, że oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wprowadzoną ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja miała nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (zob. również wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 494/08, LEX nr 519440; z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1861/09, LEX nr 596039; czy z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1994/10, LEX nr 1295996). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez TK w przywołanych wyżej wyrokach. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA w Lublinie wypowiedział się we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia badania legalności wydanych w sprawie decyzji. Sąd pierwszej instancji zaaprobował zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w tym przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowania uzupełniającego, które pozwoliło na porównanie wielkości wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r. i odniesienie jej do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadziła w badanym roku oraz w latach poprzedzających. Porównanie to doprowadziło do ustalenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Sąd szczegółowo opisał, na jakich dokumentach oparły się organy podatkowe (deklaracje podatkowe, księgi podatkowe, wyciągi z rachunków bankowych) dokonując wyliczenia różnicy pomiędzy posiadanymi zasobami finansowymi a poniesionymi wydatkami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, postępowanie uzupełniające pozwoliło na uwzględnienie wszystkich udowodnionych i uprawdopodobnione przez małżonków S. oszczędności istniejących na dzień 1 stycznia 2006 r. Dochody z działalności gospodarczych małżonków wyliczone metoda kasową powiększono o wydatki na zakup paliwa, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych tych działalności. Z uwagi na nieuprawdopodobnienie wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności rolniczej jako przychody małżonków z tego tytułu w 2007 r. organy podatkowe przyjęły wielkości statystyczne, zbliżone do podawanych przez podatników (pismo z dnia 27 grudnia 2011 r.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę realizacji wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka W. F., należy zauważyć, że - wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej - organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do uczynienia zadość żądaniu strony. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do złożenia oryginału umowy dotyczącej finansowania przez W. F. działalności gospodarczej skarżącego podatnicy wyjaśnili, że jej oryginał znajduje się u W. F. Pomimo posiadania kopii tej umowy skarżący i jego żona odmówili jej udostępnienia zasłaniając się poufnością danych w niej zawartych. W związku z tym organ pierwszej instancji zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biura Wymiany Informacji Podatkowej w [...] z wnioskiem o wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z ww. umową. W odpowiedzi organ niemieckiej administracji podatkowej poinformował, że W. F. nie był zarejestrowanym podatnikiem w Urzędzie Finansowym w [...]. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - w trakcie prowadzonego postępowania małżonkowie, poza lakonicznymi wyjaśnieniami, nie wskazali daty zawarcia umowy, wysokości i daty poszczególnych transz pożyczki, daty i wysokości wpłat gotówki na konta męża skarżącej bądź do kasy jego firmy oraz innych okoliczności, które mogłyby uprawdopodobnić finansowanie przez inwestora zewnętrznego działalności gospodarczej skarżącego. Tym samym, skoro dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego znajdowały się w posiadaniu podatników, a podatnicy celowo i świadomie ich nie ujawniali, na organach podatkowych nie spoczywał nieograniczony obowiązek podejmowania kolejnych czynności procesowych mających na celu wyjaśnienie powyższych okoliczności. A zatem, przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu było niemożliwe z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż organy podatkowe dokonały swobodnej, a nie - jak zarzucono w skardze kasacyjnej - dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał ten w większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, m.in. w efekcie wezwań kierowanych do strony, ale także wystąpień do różnych organów i instytucji (urząd gminy, starostwo powiatowe, ARiMR). WSA w Lublinie prawidłowo również ocenił, że organy odniosły się w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez skarżącą. Należy również wskazać, że organ odwoławczy zreformował decyzję organu pierwszej instancji obniżając ustalone przez ten organ zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. o 22.089 zł, co potwierdza, że organ uwzględnił interes podatnika oceniając poszczególne elementy stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza jednak, że organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Skoro skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2008 r. wydatków, to tym samym dokonując tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2008 r. zostały pokryte ze źródeł przychodów innych niż jawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA w Lublinie nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej. Z uwagi na nierozerwalny związek sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które - jak wskazano powyżej - zostały uznane za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje ponowne odnoszenie się do kwestii ciężaru dowodu obowiązującego w sprawach tzw. nieujawnionych źródeł przychodu. W tym miejscu należy jedynie powtórzyć, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe z uwzględnieniem wskazań wynikających z powołanych wyżej wyroków TK i uznał je za prawidłowe, zarówno w świetle tych wskazań, jak też za przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów było przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Ze specyfiki postępowania w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że skarżąca zobowiązana była wskazać źródła lub środki dowodowe wskazujące na posiadanie środków, z których finansowała swoje wydatki. Jeśli zatem skarżąca kwestionowała zakres zgromadzonych w toku postępowania dowodów, bądź ich ocenę prawną, wówczas powinna była wskazać lub przedstawić posiadane środki dowodowe bądź wskazać na źródło, z jakiego mogą być zaczerpnięte i włączone do postępowania podatkowego. Tego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. W konsekwencji, również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ zarzut ten ma charakter wynikowy, a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.