II FSK 309/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 732/14 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 332 (trzysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałej części. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 732/14, mocą którego uchylono zaskarżoną przez K. M. (dalej: skarżąca, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. W motywach orzeczenia sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 maja 2013 r., ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w wysokości 22.120,00 zł. Organ I instancji sporządził chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków skarżącej za 2010 r. i stwierdził, że łączny niedobór środków pieniężnych za ten rok wyniósł 29.492,77 zł. Przyjmując tę kwotę za podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), organ I instancji ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w decyzji z dnia 12 sierpnia 2013 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał w całości dokonane w sprawie ustalenia oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski dokonane przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji poprzez wydanie ich na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z powołanymi przepisami Konstytucji. W uzasadnieniu skargi powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją. Wprawdzie decyzja w rozpoznawanej sprawie została wydana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., to jednak wobec nieznacznej zmiany redakcyjnej także w okresie od 1 stycznia 2007 r. wskazany przepis nie może stanowić podstawy do orzekania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest zasadna. Przyczyną uchylenia decyzji jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13; Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), w którym Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc przepis będący podstawą wymiaru podatku dla skarżącej w niniejszej sprawie, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji. Sąd wskazał, że Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przez ten przepis na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Termin ten wobec faktu, że ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., upłynie zatem 6 lutego 2016 r. Sąd pierwszej instancji uznawszy, że związany jest tylko wyrokiem Trybunału, a nie wskazaniami zawartymi w jego uzasadnieniu, rozważył zasadność zastosowania przepisu, o niekonstytucyjności którego Trybunał już orzekł, lecz określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc (nie jest on tożsamy z datą publikacji wyroku). Następnie sąd dokonał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i powszechnych i uznał, że przepis, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał, jest sprzeczny w Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego. Samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje przepisem sprzecznym z ustawą zasadniczą i jego zastosowanie w sprawie jest stosowaniem prawa, często odnoszącego się do praw jednostki, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie jest orzekaniem niekonstytucyjnym, dlatego też sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, tym bardziej, że jego zastosowanie byłoby na niekorzyść podatnika. Następnie sąd przytoczył z wyroku Trybunału przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Sąd uznał, że skoro w ocenie Trybunału art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. narusza zasadę poprawnej legislacji, bowiem użyto w nim określeń niepoddających się prawidłowej interpretacji w ramach dopuszczalnej wykładni, to na jego podstawie nie da się ustalić przedmiotu i podstawy opodatkowania. W przekonaniu sądu za odmową zastosowania tego przepisu przemawia też zasada równości wobec prawa. Sąd wyraził także przekonanie, że nie jest celowe stosowanie tego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania właśnie z powodu oparcia rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzucił naruszenie art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji w zw. z art. 71 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) przez błędna wykładnię i odmowę zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Organ zarzucił też naruszenie art. 190 ust. 3 i 4 w zw. z art. 178 Konstytucji przez uznanie braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w związku z tym nieprzeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mimo że przepis ten stanowił element obowiązującego porządku prawnego zarówno w chwili wydawania zaskarżonej decyzji jak i orzekania przez sąd. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez nierozpoznanie istoty sprawy. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji, stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r., nr 6, poz.60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42) Trybunał stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego, niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw, terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04 (OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 96) Trybunał wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych – na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu – stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 2004 r., sygn. akt SK 53/03, OTK-A z 2004 r. nr 3, poz. 13). Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał. Zwrócić uwagę należy, że Trybunał dostrzegł wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy. Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej – naruszenia art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji w zw. z art. 178 Konstytucji, a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie jest natomiast zasadny zarzut procesowy, bowiem Sąd nie uchylił się od kontroli zaskarżonego aktu, a jedynie dokonał tej kontroli wadliwie. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd skorzystał przy tym, z uwagi na charakter sprawy, sporządzenie wielu jednobrzmiących skarg kasacyjnych w podobnych sprawach z możliwości odstąpienia od zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego, odpowiadającej wynagrodzeniu pełnomocnika (art. 207 § 2 p.p.s.a.).