I SA/Rz 732/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K. M. kwotę 2.817 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie kwotę 264 (słownie: dwieście sześćdziesiąt cztery) złote tytułem brakującej części wpisu od skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w wysokości 22.120,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, K. M. prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą. Działalność ta była przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na podstawie przedłożonych w toku kontroli podatkowej dowodów w postaci faktur VAT, wyciągów z dwóch rachunków bankowych oraz historii operacji na tych rachunkach ustalono, że skarżąca w 2010 r. poniosła wydatki z tytułu: bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej oraz budowy budynku handlowo-usługowego i myjni - 534.017,04 zł, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 1.752,15 zł, opłat i prowizji bankowych - 371,00 zł, spłaconych rat kredytowych - 14.061,95 zł, zapłaty za usługę ocynkowania konstrukcji stalowej myjni - 8.265,55 zł, uiszczenia opłaty skarbowej - 564,00 zł. Źródłem finansowania wskazanych powyżej wydatków były: działalność gospodarcza - 610,00 zł, - darowizna pieniężna od ojca S. K. (umowa z dnia 10 sierpnia 2010 r. zgłoszona do Urzędu Skarbowego w dniu 20 sierpnia 2010 r.) - 150.000,00 zł, - pożyczki pieniężne od ojca S. K. i matki I. K., (zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w dniu 13 stycznia 2012 r.) - 80.600,00 zł, - kredyt inwestycyjny zaciągnięty w dniu 12 sierpnia 2010 r. w Banku Spółdzielczym - 300.000,00 zł, stypendium z Powiatowego Urzędu Pracy - 2.855,60 zł, odsetki na rachunkach bankowych - 3,43 zł, - zwrot na rachunek bankowy w dniu 19 listopada 2010 r. kwoty 59,90 zł (z allegro) oraz w dniu 22 listopada 2010 r. kwoty 115,00 zł ("za choinkę"), wpłaty własne skarżącej na rachunki bankowe - 150,00 zł. W dniu 1 lutego 2012 r. skarżąca złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2010 r., w którym wykazała środki pieniężne na rachunkach bankowych w Banku Spółdzielczym w kwocie 400,00 zł oraz grunty zabudowane, położone w D. o wartości na dzień 20 lipca 2010 r. - 149.275,00 zł. Weryfikując dane wynikające z tego oświadczenia w zakresie środków pieniężnych na rachunkach bankowych stwierdzono, że salda na posiadanych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2010 r. dwóch rachunkach bankowych wynosiły 0,00 zł; pierwsza operacja na jednym z nich miała miejsce w dniu 19 stycznia 2010 r. (wpłata własna w kwocie 100,00 zł), a na drugim w dniu 25 sierpnia 2010 r. (wpływ kwoty 200,00 zł tytułem przelewu między rachunkami bankowymi). Do protokołu przesłuchania z dnia 14 marca 2013 r. K. M. zeznała, że w 2010 r. poza wskazanymi rachunkami innych nie posiadała. W związku z powyższym przyjęto, że na dzień 1 stycznia 2010 r. skarżąca nie posiadała żadnych środków pieniężnych. Odnośnie wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2010 r. gruntów położonych w D. przedłożono w toku kontroli operat szacunkowy inwestycji dotyczącej budowy budynku handlowo - gastronomicznego oraz myjni samochodowej w D., z którego wynika, że na dzień 20 lipca 2010 r. wartość rynkowa inwestycji wynosiła 149.275,00 zł, zaś jej koszt całkowity to 771.945,00 zł. Ponadto wyjaśniono, że na dzień 31 grudnia 2010 r. inwestycja nie była zakończona, a jej wartość wynosiła 597.913,07 zł. W toku kontroli wezwano K. M. do udzielenia informacji w zakresie poniesionych przez nią w 2010 r. wydatków na utrzymanie. W odpowiedzi skarżąca poinformowała, że w 2010 r. pozostawała na wyłącznym utrzymaniu rodziców, którzy ponosili wszelkie koszty związane z jej utrzymaniem. Ponadto w wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających z kontrahentami skarżącej tj.: M. P., W. P., J. B. i przedsiębiorstwem "[...]" S.A. - ustalono faktyczne daty zapłaty należności z faktur wystawionych w 2010 r. przez tych kontrahentów. Z kolei na podstawie wyjaśnień złożonych przez skarżącą przyjęto, że dokonany w dniu 13 września 2010 r. przelew bankowy na kwotę 8.265,55 zł dotyczył zapłaty za usługę ocynkowania konstrukcji stalowej myjni samochodowej, wykonanej przez firmę S. sp. jawna [...] 38-121 [...] 815 w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił także, że w dniu 24 listopada 2010 r. została wystawiona przez firmę "B." [...]. na rzecz firmy "W." [...] faktura VAT nr 421/11/2010 na kwotę 27.757,20 zł, gdzie jako formę płatności wskazano gotówkę. Na wezwanie organu I instancji odnośnie daty zapłaty należności wynikającej z tej faktury firma "B." przesłała wydruk elektronicznego przelewu bankowego, z którego wynika, iż w dniu 13 kwietnia 2012 r. K. M. dokonała przelewu kwoty 27.757,20 zł tytułem zapłaty za tę fakturę. Wyjaśniając kwestie związana z zapłatą za tę fakturę wspólnik spółki "B." A. K. zeznał, że należność wynikająca z faktury z dnia 24 listopada 2010 r. nr 421/11/2010 została zapłacona przez skarżącą w dniu 24 listopada 2010 r. w części tj. w kwocie 8.000,00 zł, następnie za około pół roku wpłacono kolejne 8.000,00 zł. Prawdopodobnie na początku 2012 r. została zmieniona forma płatności tej faktury z gotówki na przelew, po czym nastąpił zwrot zaliczek w wysokości 16.000,00 zł, a następnie w dniu 13 kwietnia 2012 r. należność w kwocie 27.757,20 zł została zapłacona przelewem przez K. M.. Powyższy sposób rozliczenia - zdaniem świadka - wynikał z faktu, że mąż skarżącej jest siostrzeńcem żony przesłuchiwanego i "trzeba sobie pomagać". Świadek przedłożył powtórnie wystawioną fakturę VAT z datą 24 listopada 2010 r. nr 421/11/2010 na kwotę 27.757,20 zł, gdzie wskazano jako formę płatności - przelew, natomiast termin płatności - 8 grudnia 2010 r. Z kolei W/ C/ zeznał, że nie zna szczegółów związanych z rozliczeniem wskazanej wyżej faktury, bowiem tą sprawą zajmował się jego wspólnik – A. K. Natomiast A. H. - pracownik firmy "B." zeznał, że wystawił ww. fakturę w dniu 24 listopada 2010 r., lecz nie pobrał pieniędzy, bowiem to szef rozliczał się ze skarżącą, nie wie w jaki sposób nastąpiło rozliczenie, nie wie również dlaczego szef polecił mu dokonać zmiany formy płatności w tej fakturze, na pewno wystawił dokument KW, ale nie pamięta kiedy, jaka była kwota do zwrotu i czy on dokonał wypłaty, prawdopodobnie zwrotu zaliczek dokonał szef A. K. Organ I instancji nie dał wiary powyższym zeznaniom świadków oraz strony jak również przedłożonym w powyższym zakresie dowodom, twierdząc, iż zostały one wytworzone na potrzeby postępowania podatkowego. W konsekwencji przyjęto, iż faktura z dnia 24 listopada 2010 r. została zapłacona gotówką w całości w dniu jej wystawienia, zgodnie z dyspozycją w niej określoną. Organ I instancji nie dał także wiary, że środki na pokrycie zobowiązań w okresie od 24 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. pochodziły z darowizny w kwocie 25.000,00 zł otrzymanej przez skarżącą od matki I. K. na podstawie umowy zawartej w dniu 1 listopada 2010 r. Z treści umowy darowizny wynika, że obdarowaną jest K. K., natomiast umowa została podpisana przez K. M. (przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do Urzędu Skarbowego). Z kolei ze złożonych przez skarżącą w toku postępowania wyjaśnień wynika, że w 2010 r. nie pozostawała w związku małżeńskim. Związek ten zawarła dopiero w dniu 13 sierpnia 2011 r. i od tego dnia posługuje się nazwiskiem M. (zeznanie z dnia 31 sierpnia 2012 r.). Przesłuchiwana na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy darowizny podatniczka nie potrafiła określić kwoty darowizny, formy w jakiej została przekazana, a na pytanie dlaczego umowa ta została podpisana nazwiskiem M., strona zeznała, że takie były sugestie jej pełnomocnika. Również przesłuchana w dniu 31 sierpnia 2012 r. I. K. zeznała, że nie pamięta jaka była kwota darowizny, natomiast pamięta, że została ona przelana z jej rachunku bankowego na rachunek córki w Banku Spółdzielczym . Jako dowód otrzymania przedmiotowej darowizny K. M. przedłożyła wydruk komputerowy historii operacji bankowych oraz wyciąg z rachunku bankowego za okres od 25 sierpnia 2010 r. do 25 października 2010 r., na którym zaznaczono operację przelewu z dnia 25 października 2010 r. na kwotę 23.000,00 zł. Organ I instancji nie uwzględnił jednakże powyższego dowodu, bowiem stwierdził, że dokonany w dniu 25 października 2010 r. przelew kwoty 23.000,00 zł został przyjęty jako dowód na okoliczność umowy pożyczki zawartej w tym dniu z I. K. na kwotę 39.600,00 zł. W świetle powyższych okoliczności organ I instancji nie dał wiary, że doszło do przekazania przedmiotowej darowizny. Ostatecznie organ I instancji sporządził chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków skarżącej za 2010 r. i stwierdził, że łączny niedobór środków pieniężnych za ten rok wyniósł 29.492,77 zł. Przyjmując tę kwotę za podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), organ I instancji dokonał ustalenia, decyzją z dnia 15 maja 2013 r. nr US.PP/4110-15/12, K. M. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 22.120,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że wydatki poniesione przez nią w 2010 r. zostały sfinansowane wyłącznie z oszczędności, kredytu oraz darowizny od rodziców. Zapewniła, że nie dysponowała środkami z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał w całości dokonane w sprawie ustalenia oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski dokonane przez organ I instancji. W skardze na tę decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji poprzez wydanie ich na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest niezgodny z powołanymi przepisami Konstytucji. W uzasadnieniu skargi powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn.. akt SK 18/09 w którym to wyroku Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją. Wprawdzie decyzja w rozpoznawanej sprawie została wydana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., to jednak wobec nieznacznej zmiany redakcyjnej także w okresie od 1 stycznia 2007 r. wskazany przepis nie może stanowić podstawy do orzekania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem decyzji zaskarżonej oraz decyzji utrzymanej nią w mocy. Przyczyną uchylenia tychże decyzji jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc przepis będący podstawą wymiaru podatku dla skarżącej w niniejszej sprawie jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w związku z art. 84 i 217 Konstytucji. Jednocześnie tym samym wyrokiem Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przez ten przepis na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw. Termin ten wobec faktu, że ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. upłynie zatem 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał, odnosząc się do skutków wyroku stwierdził, że przepis ten powinien być stosowany przez organy administracji i sądy do tego czasu bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Jednocześnie wskazał, że stosując ten przepis organy te oraz sądy powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału w sprawie o sygn. SK 18/09 oraz z aktualnie zapadłego wyroku. Analizę tychże wskazań Trybunału należy rozpocząć od ustalenia zakresu związania sądu administracyjnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, czy Sąd związany jest tylko wyrokiem Trybunału, czy też związany jest wskazaniami zawartymi także w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia. Kwestia ta została uregulowana w treści przepisu art. 190 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jednocześnie przepis art. 70 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 Nr 102, poz. 643 ze zm.) jako orzeczenia wymienia jedynie wyroki i postanowienia. Zaś przepis art. 71 ust. 1 tej ustawy wśród części składowych orzeczenia nie wymienia uzasadnienia, wręcz przeciwnie, ustawa ta w art. 71 ust. 3 wskazuje, że uzasadnienie sporządzane jest w okresie do 1 miesiąca po zapadnięciu orzeczenia. Taka regulacja dotycząca rozumienia pojęcia orzeczenia Trybunału uzasadnia przyjęcie, że sądy orzekające w pojedynczych sprawach co do zasady nie są związane poglądami Trybunału zawartymi w uzasadnieniu wyroku. Powyższe uzasadnia dokonanie w niniejszej indywidualnej sprawie przez Sąd administracyjny rozważań o zasadności zastosowania przepisu, o niekonstytucyjności którego Trybunał już orzekł, lecz określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc (nie jest on tożsamy z datą publikacji wyroku). W tym zakresie należy wskazać na wykreowanie się w orzecznictwie sądów polskich zarówno powszechnych, jak i administracyjnych linii orzeczniczej, której głównym założeniem jest odróżnienie pojęcia pozostawania przepisu w porządku prawnym od stosowania go w konkretnych sprawach rozstrzyganych przez sądy oraz uznanie, że przepis taki jest niezgodny z konstytucją ex tunc (od chwili uchwalenia), co powinno skutkować odmową zastosowania go w sprawie konkretnych osób, jeżeli jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne. Ponieważ kwestia ta w niniejszej sprawie jest szczególnie istotna i leży u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, Sąd przytacza pewien wybór tego typu rozstrzygnięć sądów zarówno powszechnych, jak i administracyjnych. I tak Sąd Najwyższy: - w uchwale z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I KZP 30/13 (wszystkie orzeczenia Sądu Najwyższego i innych sądów powszechnych dostępne w SIP Lex) stwierdził, że sąd może nie zastosować przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą, mimo że uchylenie jego mocy odroczono w czasie, - w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt II UK 167/13 stwierdził, że utrata mocy obowiązującej nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem nieważności przepisu, w tym zaś zakresie orzeczeniu (TK ) należy przypisać skutek ex tunc, - w wyroku z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II UK 156/13 stwierdził, że skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można wymagać aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy, - w wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II CNP 11/11 stwierdził, że uznanie przez sąd powszechny za sprzeczny z Konstytucją lub ustawą przepisu rozporządzenia uprawnia do odmowy jego zastosowania nawet wówczas, gdy Trybunał stwierdził jego niekonstytucyjność i orzekł o odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, - w wyroku z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II UK 2/10 stwierdził, że skutkiem utraty domniemania konstytucyjności ustawy w konsekwencji wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niezgodność jej przepisu z Konstytucją jest obowiązek zapewnienia przez sądy orzekające w sprawach w których ten przepis ma zastosowanie stanu zgodnego z Konstytucją wynikającego z wyroku Trybunału, - w wyroku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt II UK 96/08 stwierdził, że odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny wejścia w życie orzeczenia stwierdzającego sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucja nie stanowi przeszkody do uznania przez sąd, że przepis ten jest sprzeczny z Konstytucją od chwili jego ustalenia. Podobną interpretację przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji w zakresie skutków, jakie niesie skorzystanie z tej instytucji przez Trybunał w zakresie obowiązku stosowania takiego przepisu przez sąd w konkretnej sprawie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny (wszystkie orzeczenia NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W poszczególnych sprawach wskazał on: - w wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r. (sygn. akt I OSK 1879/10 ), że należy odróżnić obowiązywanie przepisu, rozumiane jako pozostawanie przepisu w porządku prawnym od stosowania go bądź też odmowy jego zastosowania przez sąd w konkretnej sprawie. Dlatego też nie można zarzucić sądowi naruszenia art. 178 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdy odmawia on stosowania rozporządzenia niezgodnego z ustawą i Konstytucją, - w wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r. (sygn. akt I OSK 2076/10), że odroczenie mocy obowiązującej aktu podustawowego nie może być przeszkodą dla sądu administracyjnego w odmowie zastosowania wadliwego aktu (podobnie wyrok z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 2055/10), - w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. (sygn. akt I OSK 108/10), że sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją i to również w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu, - w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1669/08), że odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez sąd do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest przecież tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się z nią niezgodny (podobnie wyrok z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1991/08), - w wyroku z dnia 23 grudnia 2009 r. (I FSK 1672/09), że sąd administracyjny rozpatrujący sprawę w okresie obowiązywania klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu czy przepisu może odmówić jego zastosowania z uwagi na obalenie domniemania konstytucyjności tego aktu czy przepisu przez Trybunał Konstytucyjny - w wyroku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1314/08, kiedy stwierdził, że dany akt normatywny uznany za niekonstytucyjny musi być kwalifikowany jako mający moc obowiązującą do dnia ogłoszenia wyroku Trybunału, to jednak nie powinien być zastosowany przez sąd w konkretnej sprawie ze względu na fakt wiążącego wszystkich adresatów uznania przez Trybunał, że pozostaje on w sprzeczności z Konstytucją, gdyż sprzeczność ta z reguły istnieje od samego początku, to jest od daty wydania aktu normatywnego. Również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tym zakresie wskazywało na możliwość odmowy zastosowania przepisów uznanych przez Trybunał za niekonstytucyjne a stanowiących podstawę wydania kontrolowanej decyzji administracyjnej. Jako przykłady można wymienić tutaj orzeczenia w sprawach II SA/Go 181/12 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2012 r.), II SA/Łd 1145/11 (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2012 r.), VII SA/Wa 535/10 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r.), II SA/Rz 384/09 (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2010 r.), VII SA/Wa 1498/09 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2009 r.), II SA./Wr 141/09 (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2010 r.), II SA/Kr 3/09 (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 września 2009 r.), IV SA/Gl 363/09 (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r.), II SA/Gd 191/08 (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2009 r.), II SA/Ol 497/08 (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 września 2008 r.). Taki też pogląd zaprezentowały Sądy Apelacyjne: - Sąd Apelacyjny w Krakowie w postanowieniach z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt II Ako 149/13 ) i z dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. akt II Akzw 8/14), - Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt II Aua 1174/13), czy też Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. (sygn. akt II Aua 443/13). Sąd celowo przytoczył w tym zakresie orzecznictwo nie tylko sądów administracyjnych, ale też sądów powszechnych bowiem problem stosowania przepisów, o niekonstytucyjności których orzekł Trybunał Konstytucyjny i częstokroć odroczył w czasie utratę ich mocy obowiązującej dotyczy stosowania nie tylko prawa podatkowego (czy też szerzej administracyjnego) ale wszystkich dziedzin prawa, w których funkcjonowały tego typu przepisy. Z przedstawionego przeglądu orzeczeń daje się wyprowadzić niebudzący wątpliwości wniosek, że przepis o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał jest przepisem sprzecznym w Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego i uwaga ta dotyczy każdego przepisu, niezależnie od jego rangi i rozróżniania, czy jest to przepis zawarty w ustawie, czy też podustawowym akcie prawnym. Samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego (nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą) nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje przepisem sprzecznym z ustawą zasadniczą i jego zastosowanie w sprawie jest stosowaniem prawa, często odnoszącego się do prawa jednostki, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie jest orzekaniem niekonstytucyjnym. Narusza ustawę zasadniczą. Z tego argumentu wypływa więc wniosek pojawiający się w tych orzeczeniach, że Sądy maja prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego. Akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Można by dopuścić stosowanie takiego aktu, jeżeli jest to niezbędne np.: dla funkcjonowania instytucji państwowej (jak choćby orzekanie przez asesorów) czy też na korzyść obywatela. W ocenie WSA w Rzeszowie takie akty prawne nie powinny być jednak stosowane na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu nie będzie przy tym miała istotnego znaczenia okoliczność, czy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu rangi podustawowej czy też ustawy. Akt niekonstytucyjny nie powinien być stosowany niezależnie od tego, czy jest on wyższej czy niższej rangi. Podstawą odmowy jego zastosowania nie jest bowiem ranga aktu, ale jego niekonstytucyjność. Dotyczy to zarówno rozporządzeń, jak też ustaw. Jakkolwiek w myśl Konstytucji sędziowie podlegają jedynie Konstytucji i ustawom, to jednak w praktyce stosowania prawa podustawowe akty prawne są przez nich stosowane i uwzględniane. Sytuacja zmienia się dopiero w przypadku ich zakwestionowania przez właściwy organ, czyli Trybunał Konstytucyjny. Nie jest raczej spotykana praktyka odmowy zastosowania podustawowego aktu prawnego tylko z uwagi na treść art. 178 ust. 1 Konstytucji. Dlatego też w ocenie Sądu w zakresie stosowania niekonstytucyjnych przepisów nie ma istotnej różnicy w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu znajdującego się w akcie podustawowym od przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu zawartego w ustawie. Akty te nie powinny być stosowane zwłaszcza, że to na mocy ustaw są nakładane na obywateli obowiązki i ciężary. Sąd orzekając w takiej sytuacji prawnej ma więc prawo odmówić zastosowania niekonstytucyjnej normy prawnej, w tym przypadku zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził, że stosując i interpretując ten przepis sądy powinny kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku w tej sprawie i wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09, jak też wskazał, że sądy stosujące prawo powinny uwzględniać powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj naruszenia i znaczenie tego przepisu dla funkcjonowania danej gałęzi prawa. Należy zatem wskazać, jakie przyczyny stały u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Wskazując na przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu Trybunał w aktualnie wydanym wyroku stwierdził, że w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, a zatem uprawnione jest stwierdzenie, że okoliczności te stanowią również o negatywnej ocenie konstytucyjności tego przepisu w sprawie P 49/13. Stwierdzenie to jest tym bardziej prawdziwe, że w aktualnym wyroku Trybunał stwierdził, że zmiany, jakie nastąpiły w tym przepisie są relewantne dla negatywnej oceny jego konstytucyjności, czyli nie miały one znaczenia dla stwierdzenia konieczności wyeliminowania go z porządku prawnego. Przyczynami tymi (wynikającymi z uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jak się wydaje były błędy legislacyjne przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycia nieostrych czy też niejasnych sformułowań. W tym zakresie Trybunał wskazał że: "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne". Pogląd ten dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w ocenie Trybunału naruszyło standardy prawidłowej legislacji. Pomimo występowania dwóch standardów prawidłowej legislacji: zwykłego i podwyższonego, przy czym unormowania podatkowe winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), w ocenie Trybunału ustawodawca w tym zakresie nie zrealizował nawet standardu zwykłego. Doszło do zlekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał uznał, że uchybienia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych mają mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu było naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Rodzaj wskazanego błędu nie pozwala zatem na zastosowanie przepisu w praktyce. Jeżeli jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wada ta będzie przy tym występowała w każdym postępowaniu podatkowym, bowiem w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy więc samej istoty podatku. Błąd ten może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Jednocześnie Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak (na wiele sposobów) mogą być rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności. Rozważania Trybunał zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zostały zaakceptowane przez pełny skład Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Wskazał on, że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. narusza zasadę poprawnej legislacji. Nie usunęła ona wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Trybunał również nie wskazał, jak należałoby te pojęcia, w sposób zgodny z Konstytucją, interpretować. Trybunał wskazał, że "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu". Ze stwierdzenia tego wynika, że nie da się ustalić co w takim przypadku jest przychodem. Trybunał stwierdził wprost, że wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Nie da się więc ustalić co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Wada ta występuje w każdym postępowaniu podatkowym dotyczącym tego podatku. Skoro bowiem nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej w myśl stwierdzeń Trybunału nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Podstawa opodatkowania jest kluczowym elementem przedmiotowym stosunku podatkowoprawnego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Jeżeli nie wiadomo co jest podstawą opodatkowania, to nie wiadomo czy powstało zobowiązanie podatkowe i czy, a jeżeli tak, to jaka jest kwota podatku. Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał czyni niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych podjęcie próby zdefiniowania tych pojęć, a tylko po dokonaniu ich wykładni jest możliwe dokonanie wymiaru podatku. Skoro bowiem jest to podatek od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to w sytuacji, gdy nie da się określić co to jest ujawnione źródło przychodu, określenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe, a tym samym nie jest możliwe ustalenie wysokości podatku. Dalsze uchybienia legislacyjne wskazane przez Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. dotyczące zagadnień procesowych, związanych zwłaszcza z problematyką dowodową, nie miały kluczowego znaczenia dla uznania niekonstytucyjności przepisu. W tym zakresie można by oczywiście próbować dokonać konwalidacji postępowania przed organami kontrolnymi czy podatkowymi, jednak z uwagi na powyżej wskazaną wadę przepisu jest to bezcelowe. Skoro bowiem nie wiadomo co jest podstawą opodatkowania, to nie można prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu. Niezależnie od powyższych uwag należy także rozważyć stosowanie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu pod kątem przestrzegania zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa. Zasada ta gwarantuje obywatelom równe traktowanie przez organa państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych. Zasada ta powinna być rozumiana w ten sposób, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej będzie przez organy państwa traktowany w taki sam sposób. Omawiany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. funkcjonował w dwóch (niewiele się od siebie różniących) brzmieniach. Jak już wyżej wskazano, nowelizacja przepisu nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o niezgodności z Konstytucją tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., zaś wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. o niezgodności z Konstytucją tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Jak już wyżej wykazano, przyczyny orzeczenia o niekonstytucyjności były identyczne. Przesądziły o takim rozstrzygnięciu Trybunału naruszenia zasady prawidłowej legislacji. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia orzecznicza polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone (por. np.: wyroki NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 2241/12 i II FSK 114/13). Odnośnie tego brzmienia przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał. Aktualne brzmienie przepisu pozostaje w obrocie prawnym do 6 lutego 2016 r. (o ile nie zostanie szybciej derogowany na drodze zmiany przepisów). Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie częścią systemu prawa. Jego stosowanie w chwili obecnej prowadziło by do sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przed tą datą miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe. Takie stosowanie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, gdy podatnicy, którym można by ustalić zobowiązanie za ten sam rok w zależności od tego, czy organy działałyby szybko w ich sprawie (i wydały decyzje przed ta datą) mieliby obowiązek zapłaty podatku lub też obowiązku takiego by nie mieli. Podatnicy byliby więc traktowani w różny sposób w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko czy też nie. Należy przy tym podnieść, że w okresie od 27 lutego 2015 r. (18 miesięcy od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.) do 6 lutego 2016 r. (18 miesięcy od opublikowania wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.) nie obowiązywałby przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i podatnicy pozbawieni byliby ochrony z tytułu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007- 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym tylko więc podatnicy co do których organ wydałby decyzje ustalającą zobowiązanie podatkowe w okresie od 29 lipca 2014 roku do 6 sierpnia 2016 roku mieliby obowiązek zapłaty takiego podatku odnośnie lat, w których obowiązywał przepis w aktualnym brzmieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Nawet wprowadzenie do systemu prawnego przepisu uwzględniającego wskazania Trybunału co do wymogów poprawnej legislacji nie będzie mogło zapewne skutkować jego stosowaniem wstecz. Podsumowując tę kwestię należy zatem stwierdzić, że podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zapłacą podatnicy, w przypadku których ustalono zobowiązania podatkowe za lata do 31 grudnia 2006 r., jak też nie zapłacili by go podatnicy, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do 6 sierpnia 2016 r. Jedyna grupą obowiązana do zapłaty tego podatku za te lata byłyby osoby, co do których w tym czasie zapadły by decyzje podatkowe. Dlatego też stosowanie aktualnie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. W takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej w świetle prawa byliby różnie traktowani. Za stosowaniem tego przepisu nie przekonuje również Sądu argument płynący z konieczności zapewnienia powszechności i równości opodatkowania. Przepisy na podstawie których Państwo wprowadza bardzo dolegliwy, bo 75 % podatek muszą być sformułowane jasno - w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., że prewencji (rozumianej jako skłonienie podatników do rzetelnego deklarowania przychodów - uwaga Sądu) nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. Można tutaj dodatkowo wskazać, że w orzecznictwie sądowym wyrażano już poglądy o konieczności odmowy stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na naruszenia zasad poprawnej legislacji wskazanych w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., jeszcze przed wydaniem przez Trybunał wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (por. np.: wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 października 2013 r. I SA/Lu 765/13, wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2370/11). W końcu należy podnieść okoliczność, że Trybunał w uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału. Istotnie przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej pozwala na wznowienie postępowania podatkowego, jeżeli przepis jaki był podstawą wydania decyzji utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją. Po dacie 6 lutego 2016 r. istniała by więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Powstaje więc pytanie o celowość stosowania aktualnie tego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Takie stosowanie prawa świadczyło by o jego dysfunkcjonalności (por. postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 105/09). Sądy stasowałyby więc przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, by po upływie pewnego okresu czasu postępowania zostały wznowione. Nie będzie miało przy tym dużego znaczenia wskazanie Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., że przy podejmowaniu decyzji o wznowieniu konieczne będzie podjęcie starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. Przyczyny uchylenia przepisu w obu jego brzmieniach są bowiem te same, zaś odnośnie decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 roku we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłanki formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe zostały uchylone i postępowania umorzono. Takie postępowanie, o czym była wyżej mowa było akceptowane przez sądy administracyjne. W tych okolicznościach, uwzględniając także przyczyny dla których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie można aktualnie wnioskować o tym, że nie zaistnieje przyczyna do wznowienia postępowań. Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. Wobec przedstawionych argumentów nie ma podstaw do odnoszenia się do merytorycznych zarzutów dotyczących zasadności wymiaru podatku. Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują uzasadnienie w przepisach art. 152 i art. 200 p.p.s.a. Orzekając o kosztach Sąd przyjął, że prawidłowy wpis od skargi wynosi 664 zł (stosownie do § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.). Tymczasem w sprawie został uiszczony wpis w wysokości 400 zł. W tej sytuacji, wobec pobrania wpisu w niższej, niż należna, wysokości, Sąd - na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. - nakazał ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 264 zł - tytułem brakującej kwoty z tytułu wpisu, zaś orzekając o kosztach pomiędzy stronami uwzględnił uiszczoną kwotę tytułem wpisu od skargi. Wynagrodzenie radcy prawnego w wys. 2.400,00 zł - ustalono stosownie do treści § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).