I FSK 1672/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 286/09 w sprawie ze skargi A. C.P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.C. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 286/09, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. – zwanej dalej Spółką - na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2008 r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Jak podał Sąd pierwszej instancji Spółka we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów kosmetycznych, poprzez dystrybucję produktów opierającą się na systemie sprzedaży bezpośredniej, w którym podmioty – K. dostarczają produkty bezpośrednio do finalnych nabywców, Klientów. Sprzedaż na rzecz K. dokumentowana jest fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę. W przypadku niezadowolenia z zakupionego towaru lub stwierdzenia jego wadliwości Skarżąca umożliwia K. zwrot towaru. W celu dokonania zwrotu towaru K. wypełnia przeznaczony do tego formularz zwrotu umieszczając na nim następujące informacje: datę wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż K. towaru, który jest przedmiotem zwrotu; numer faktury; specjalny kod zwracanego produktu umieszczony na fakturze; przyczynę zwrotu towaru. Wypełnione w ten sposób formularze pozwalają na przypisanie zwracanych towarów do konkretnej faktury dokumentującej dostawę towarów. Następnie zwrot towarów podlega weryfikacji przez Spółkę. Po pozytywnej weryfikacji i uznaniu zwrotu Spółka dokumentuje zwroty towarów fakturami korygującymi, które są wystawiane po fizycznym zwrocie towarów. Spółka zwraca K. równowartość ceny zwracanych produktów. Zwrot pieniędzy z uwagi na stałą współpracę z K. najczęściej odbywa się poprzez potrącenie (kompensatę) z bieżącymi należnościami K. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy obniżenie należnego podatku VAT, które jest wynikiem zwrotu towaru, Spółka może dokonać w miesiącu wystawienia faktury korygującej, a w celu tego obniżenia nie musi gromadzić potwierdzeń otrzymania faktur korygujących przez K.? Zdaniem Spółki, ważna jest poprawna interpretacja art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 533 ze zm.) – dalej u.p.t.u.-, w którym określono przypadki, kiedy obrót ulega zmniejszeniu. Zgodnie z tym przepisem obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jednocześnie ustawa o VAT określa w art. 106 obowiązek dokumentowania przez podatników wykonania czynności opodatkowanych poprzez wystawienie faktury VAT. Przepisy ustawy o VAT nie regulują natomiast kwestii wystawiania faktur korygujących, co uregulowane zostało w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) dalej rozporządzenie Ministra Finansów. Przepis § 16 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, iż fakturę korygującą wystawia podatnik udzielający rabatu. Ponadto, stosownie do treści § 16 ust. 3 przepis dotyczący wystawiania faktur korygujących stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów, zwrotu nabywcy kwot nienależnych, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia podatnik jest obowiązany posiadać potwierdzenie faktury korygującej dokumentującej udzielony rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.. W efekcie, w przypadku udzielania rabatu przez sprzedawcę potwierdzenie takie stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w miesiącu jego otrzymania. Dodatkowe przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą reguluje § 17, który wskazuje, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Wówczas zgodnie z § 17 ust. 6 w/w rozporządzenia odpowiednio stosuje się § 16 ust. 4. W efekcie, oprócz sytuacji udzielenia rabatu, obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej należy odpowiednio stosować do sytuacji pomyłki w cenie, stawce lub innej pozycji faktury (powodującej zapłatę wyższej kwoty podatku ). Zdaniem Spółki z analizy treści powyższych przepisów wynika więc, iż obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania w przypadkach innych, niż uregulowane w § 16 ust. 1 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia, a więc do przypadku zwrotu towarów. W rezultacie, w stosunku do zwrotu towarów nie ma zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia wskazujący na obowiązek posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących, wystarczający jest fakt dokonania zwrotu towarów odpowiednio udokumentowany przez wystawienie faktury korygującej. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołał art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w jakich przypadkach następuje zmniejszenie obrotu i dalej stwierdził, że w § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wskazano przypadki, w których podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 1 w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepis wskazanego ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku: zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 16 ust. 3 pkt 1), a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§16 ust. 3 pkt 2). Oznacza to, że we wskazanych wyżej przypadkach podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust, 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji organu zarzuciła niezastosowanie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz błędną wykładnię art. 29 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 grudnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zarzuciła jej naruszenie art. 29 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez bezprawne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług obejmuje kwoty, które nie są należne z tytułu dostawy towarów; art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez zajęcie stanowiska naruszającego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej; art. 90 Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten jest podstawą do ustalania przez Państwo Członkowskie warunku formalnego obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w postaci obowiązku posiadania potwierdzania odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów wywodzone jest z treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. wprowadzającego dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, a dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis niższej rangi niż ustawa wprowadza więc warunek, którego wprowadzenie jest zastrzeżone jedynie dla ustawy. Wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że powołany przepis rozporządzenia jest niezgodny z art.29 ust.4 ustawy o VAT, oraz z art.92 ust.1 i 217 Konstytucji RP. Zauważył, że w procesie stosowania prawa należy pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT, co wynika zarówno z przepisów prawa wspólnotowego, jak i art. 217 i 84 Konstytucji RP. Paragraf 16 omawianego rozporządzenia, poprzez określenie momentu w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, iż przepis ten zawarty jest w akcie rangi podstawowej, narusza normę wyrażoną w art.217 Konstytucji RP. W dalszych wywodach WSA podniósł także, że omawiany przepis wydany został na podstawie przepisu art. 106 ust. 8 pkt. 1 u.p.t.u., który nie zawierał upoważnienia dla ministra do określania momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, co skutkuje twierdzeniem naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Zakres delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt. 1 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, stąd uznać należy, iż przepis § 16 ust. 4 w/w rozporządzenia, w zakresie w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej i w tym zakresie nie był przepisem rangi podstawowej wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten, wbrew ustawie, modyfikował w sposób wyraźny postanowienia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania, obowiązku nieprzewidzianego w ustawie. O niekonstytucyjności omawianego przepisu rozporządzenia orzekł także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007r. w sprawie U 6/06. W ocenie WSA co prawda Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia, jednakże mimo to Sąd uznał interpretację Ministra Finansów opartą na w/w akcie prawnym za nieprawidłową. Sąd stwierdził, że sam dopatrzył się niezgodności tego przepisu z Konstytucją. Nadto jednak, samo odroczenie przez Trybunał utraty mocy obowiązującej przepisu nie sprawia, iż Sąd ma obowiązek stosowania niekonstytucyjnego prawa. Z logiką stosowania prawa kłóci się obligowanie Sądu do stosowania przepisu, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznym i powszechnie obowiązującym, został uznany za niezgodny z Konstytucją, i to nawet w razie odroczenia w czasie utraty jego mocy obowiązującej. Swój pogląd WSA poparł wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt III PK 96/06, w którym stwierdzono, że odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją, musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. 2. W skardze kasacyjnej Ministra Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005r. w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06, poprzez odmowę zastosowania przepisu rozporządzenia podzielając pogląd o niezgodności wskazanego przepisu rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. W związku z tak sformułowanym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wniesiony środek zaskarżenia został oparty na jednej z podstaw skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego z pkt 1 tegoż artykułu. Naruszenia tego prawa autor skargi kasacyjnej upatruje w postaci odmowy zastosowania przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. i oparciu rozstrzygnięcia tylko na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06, którym Trybunał orzekł o niezgodności § 16 ust. 4 przedmiotowego rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Jednak, co akcentuje się w skardze kasacyjnej, Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującego zakwestionowanego przepisu ( na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce 18 grudnia 2007r.), a wobec tego utrzymał w mocy tę normę prawną nie eliminując jej z porządku prawnego. W tym zakresie powołano się art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stanowiący, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Wobec tego , w ocenie autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy wydając interpretację nie może pominąć nadal obowiązującego przepisu ( w przypadku niniejszej sprawy obowiązującego do 18 grudnia 2008r.) , a wręcz ma obowiązek stosowania przepisu aktu podustawowego, co wynika z zasady praworządności z art. 7 Konstytucji RP powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska, wyartykułowanego jako uzasadnienie postawienia zarzutu skargą kasacyjną, przywołane zostały wyroki tak WSA ( III SA/Wa 156/08 z dnia 8 maja 2008r., I SA/Po 1082/07, z dnia 4 stycznia 2008r.), jak też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2004r., sygn. akt III CZP 112/03. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszym rzędzie zauważa, że zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można wnieść od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wobec tego zarzuty podniesione w tym środku zaskarżenia winny odnosić się do zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dokonując kontroli zgodności z prawem aktów i czynności z zakresu administracji publicznej sędziowie sądów administracyjnych ( także i sądów powszechnych) podlegają tyko Konstytucji i ustawom zgodnie z art. 178 Konstytucji RP. Przepis ten daje podstawę sądowi do odmowy zastosowania aktu podustawowego w przypadku niezgodności takiego aktu z Konstytucją lub ustawą. Z uprawienia tego sąd orzekający w konkretnej sprawie powinien skorzystać w przypadku, takim jak w niniejszej sprawie, kiedy to niekonstytucyjność danego przepisu aktu podustawowego jest oczywista, bo stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Zasadnie zatem Sąd I instancji odmówił zastosowania przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia wykonawczego, dokonując oceny zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji prawa podatkowego, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie jej twierdzeń, że może ona dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie dokonanego zwrotu towarów, zwrotu udokumentowanego wystawioną fakturą korygującą, bez spełnienia warunku z przedmiotowego § 16 ust. 4, posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Właśnie w wyroku z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w zakresie w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., jak też z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do stwierdzeń skargi kasacyjnej dotyczących punktu II wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że zakwestionowany przepis w zakresie wskazanym traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy, i wywodów opartych o brzmienie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, z których wynika, w ocenie autora skargi kasacyjnej, że w tym okresie norma prawna jest utrzymana w mocy, a więc istnieje obowiązek jej stosowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podziela poglądy nauki jak i wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych sprowadzające się do wniosku, że sąd rozpatrujący sprawę w okresie działania klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu, czy przepisu, może odmówić jego zastosowania, z uwagi na obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Pogląd taki został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 1166/08, które to orzeczenie zawiera pogłębioną analizę problemu, jak również powoływane są orzeczenia zarówno Trybunału Konstytucyjnego ( z dnia 27 października 2004r., sygn. akt SK 1/04, z dnia 23 października 2007r., sygn. akt P 10/07, z dnia 10 grudnia 2002r., sygn. akt P 6/02), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt I OSK 1745/07, z dnia23 lutego 2006r., sygn. akt II OSK 1403/05). W wyroku z 15 lipca 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Przechodząc do wykładni systemowej należy wskazać, że przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji RP występuje w jednostce redakcyjnej art. 190, a ust. 1 tego przepisu stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu obala domniemanie jego konstytucyjności. A zatem sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego musi zbadać czy nie naruszono przepisu prawa materialnego, jeżeli miało to wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.) oraz czy też nie naruszono prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1lit. b).". I dalej : "Nie bez znaczenia przy interpretacji art. 190 ust. 3 ma art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten bowiem stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania." Słusznie więc końcowo, odwołując się do wykładni funkcjonalnej, Sąd ten stwierdził, że nieracjonalne byłoby oddalenie skargi, aby następnie wznawiać postępowanie podatkowe lub sądowo-administracyjne po upływie terminu odroczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w dacie rozpatrywania skargi kasacyjnej przepis będący przedmiotem sporu pomiędzy stronami utracił już moc obowiązującą. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.