I FSK 1669/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 655/08 w sprawie ze skargi R. Ż. T. Sp. z o. o. z siedzibą w O. na interpretację Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Ż. T. Sp. z o. o. z siedzibą w O. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi . I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 655/08, w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w O., na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny : Wnioskiem z dnia 8 października 2007 roku R. sp. z o.o. z siedzibą w O. (zwana dalej "spółką") zwróciła się o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. W stanie faktycznym wskazała, że dokonuje odpłatnej dostawy wyrobów alkoholowych i bezalkoholowych oraz świadczy usługi m.in. w zakresie marketingu. Tytułem dokonanej sprzedaży, która jest opodatkowana, spółka wystawia faktury. W sytuacji, kiedy udzielono rabatów, czy dokonano zwrotu towarów stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm., oznaczana dalej "ustawą o VAT."), po wystawieniu pierwotnych faktur wystawiane są faktury korygujące. Uzyskanie od kontrahentów potwierdzenia odbioru faktur korygujących (co wynika z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług) następuje po upływie kilku miesięcy od wystawienia korekty i dotyczy wielu transakcji w obrocie krajowym. Powyższa sytuacja ma bezpośrednio wpływ na płynność finansową spółki. W związku z powyższym spółka zapytała: czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, pomniejszają obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta? Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała, że kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur powinny pomniejszać obrót oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące nawet, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Spółka powołała się na treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT określającego warunki obniżenia obrotu. Z kolei powołując się na § 16 ust. 4 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, który to przepis określa moment , w którym faktura korygująca zmniejsza obrót i podatek należny wskazała, że jest to uregulowanie zawarte w akcie rangi podustawowej i narusza określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych. Regulacja zawarta w § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia, z uwagi na swą niekonstytucyjność nie może wywierać skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę, który ją ustanowił. Na uzasadnienie powyższego stanowiska wskazała na orzeczenia WSA w Warszawie zawartego w wyrokach z dnia 5 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2297/06) oraz z dnia 26 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 804/07). I.3. Interpretacją indywidualną z dnia 6 grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 8 ustawy o VAT ., a także § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia. Podkreślił, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane, co wynika wprost z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia tej przesłanki. Jej wystawienie nie stanowi zatem wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Niezbędne jest zatem posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przy czym potwierdzenie to może mieć dowolną formę pozwalającą na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. W konsekwencji, obniżenie podatku należnego możliwe jest dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę towarów lub usług. I.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 grudnia 2007 roku spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. poprzez błędną ich wykładnię. Ponadto wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt U 6/06, którym stwierdzono niekonstytucyjność zapisów przepisu § 16 ust. 4 w/w rozporządzenia. I.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. Natomiast odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności organ podniósł, iż w w/w wyroku TK wskazał, iż tenże przepis traci moc obowiązującą z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tym samym w chwili rozpoznania jest regulacją prawną obowiązującą. II. Skarga do Sądu pierwszej instancji. II.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca –R. sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1); - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT; - art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; - art. 14e § 1 i art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skargi wskazała, że wydana interpretacja jest niezgodna z prawem, ponieważ nie uwzględnia sprzeczności jaka zachodzi pomiędzy Dyrektywą nr 112 z 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a przepisem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Podniosła, że pierwszą z zasad jest neutralność, zgodnie z którą podatek od towarów i usług powinien być podatkiem neutralnym cenowo w okresie, gdy towar znajduje się w obrocie. Obciążenie podatkowe powstałe w wyniku odliczenia od podatku należnego w danej fazie obrotu, podatku naliczonego w fazie poprzedniej powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku od wartości dodanej (VAT). Pomimo, że zasada ta generalnie odnosi się do porównania dwóch wartości, a mianowicie podatku należnego oraz naliczonego, ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego o kwotę upustów, rabatów oraz niepotwierdzonych korekt. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Następnie wskazała na zasadę proporcjonalności. W myśl tej zasady podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Zdaniem strony skarżącej zasadę tę należy wiązać z określonym w art. 79 i 90 w/w Dyrektywy sposobem ustalania podstawy opodatkowania. W oparciu o treść artykułu 79 Dyrektywy 112 podstawa opodatkowania nie obejmuje upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei art. 90 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten nie stanowi o obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dla czynności skutkujących obniżeniem podatku należnego. Państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności. Zdaniem strony skarżącej wymóg uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności oraz narusza zasadę neutralności, ponieważ sprzedawca nie ma wpływu na wyegzekwowanie takiego potwierdzenia od kontrahentów. W opinii skarżącej, przedmiotowa interpretacja indywidualna jest niezgodna z art. 29 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie uwzględnia sprzeczności zachodzącej na gruncie § 16 ust. 4 wyżej przytoczonego rozporządzenia z art. 29 ustawy o VAT. W przytoczonym art. 29 nie określono obowiązku potwierdzania faktur korygujących jako sposobu dokumentowania obniżenia obrotu. Kwestionowany przepis rozporządzenia określający możliwość skorzystania z obniżenia podatku należnego w momencie otrzymania potwierdzenia faktury korygującej modyfikuje podstawę opodatkowania z art. 29 ustawy o VAT. Obowiązek ten wywołuje wprost niekorzystne skutki dla sprzedawców usług i towarów opodatkowanych tym podatkiem poprzez przesunięcie w czasie, możliwości obniżenia podatku, a w sytuacji niemożności uzyskania takiego potwierdzenia wyłącza zagwarantowane przez ustawę prawo do obniżenia podatku. W ocenie strony skarżącej powoływane rozporządzenie sprzeczne jest także z Konstytucją RP. Z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie takie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania przepisów regulujących formalnoprawne, techniczne aspekty fakturowania i obowiązek przechowywania faktur korygujących. Nałożenie na podstawie § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia na podatników, obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy, nie posiada charakteru wyłącznie formalnego, gdyż stanowi warunek obniżenia podatku należnego, a więc ma charakter materialnoprawny. Obowiązek ten w sposób niekorzystny dla podatnika modyfikuje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zatem ww. przepis rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Z uwagi na fakt, że kwestionowany przepis rozporządzenia Ministra Finansów zawarty jest w akcie rangi podustawowej narusza także zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych zawartą w art. 217 Konstytucji RP. II.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. III. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji . III.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził koszty postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Sąd wskazał, że stanowisko Ministra Finansów opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia, który to przepis aktu wykonawczego wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Ponadto został on wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że powyższy przepis należy uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06. Z uwagi na kategoryczne brzmienie tego przepisu oraz wydanie zaskarżonego aktu (indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2007 r.) przed dniem wydania powołanego wyżej orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Zdaniem Sądu w procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. W tym zakresie Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136. Ponadto, powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wskazał, że zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Sąd podniósł także , że na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, wskazywał wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07; z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07). Sąd podzielił poglądy wyrażone w tych wyrokach, a także w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06, odstępując jednocześnie od cytowania fragmentów obszernych uzasadnień orzeczeń zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Sąd stwierdził, iż rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez spółkę wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Zdaniem Sądu ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust.1 i 4 ustawy o VAT.. Sąd wskazał, że odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Reasumując zdaniem Sądu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury. W końcowej części uzasadnienia Sąd powołał się na obowiązująca zasadę neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC j dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady) i znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Sąd wskazał także na orzeczenia ETS sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94 dotyczące powyższej kwestii. Dodatkowo Sąd stwierdził, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C- 431/92 Komisja v. Niemcy Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT. IV. Skarga kasacyjna. IV.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. IV.2. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił : 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 190 ust 1 i 3 oraz art. 178 Konstytucji RP w związku z § 16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług polegającego na ich niezastosowaniu do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i w konsekwencji uznaniu, iż § 16 ust.4 cyt. rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez skarżącą wysokości podatku należnego, o wartość podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc , w którym korekta faktury została wystawiona. 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło, - art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: a/nakazanie organom podatkowym postępowania sprzecznego z Konstytucją RP b/ nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn pominięcia faktu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 11 grudnia 2007 roku. IV.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej podkreślił, że wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 ust 4 zdanie drugie ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w zakresie w jakim w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, z art 29 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535, ze zm.) oraz z art. 92 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP . Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust 3 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że powyższy przepis, we wskazanym zakresie, traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, a więc z dniem 19 grudnia 2008 roku. Trybunał Konstytucyjny stosując klauzulę odraczającą postanowił zatem pozostawić w systemie prawa niekonstytucyjny przepis i zadecydował o konieczności jego stosowania, w celu ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa oraz stworzenia możliwości ustanowienia nowych przepisów zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej powołując się na treść art.190 ust.1,2 i3 Konstytucji RP podniósł ,że odmowa zastosowania w sprawie przez WSA w Warszawie ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów i obligująca organ podatkowy do uznania prawa podatnika do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT jest nieuzasadniona. Sposób rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd narusza postanowienia ww. przepisów oraz konstytucyjną zasadę równego traktowania podmiotów i zasadę pewności prawa. Minister Finansów podzielił stanowisko reprezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego oznacza jego pozostawienie na czas oznaczony w porządku prawnym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu przepis ten ma pełną moc materialną. Wola ustawodawcy wyrażona w art. 190 ust 3 Konstytucji RP, realizowana w odniesieniu do szczegółowego kontekstu normatywnego przez Trybunał Konstytucyjny, jest tak wyraźną, że nie dopuszcza wniosku, że w okresie odroczonej utraty mocy zaskarżony przepis nie kształtuje treści stosunku prawnego. Utrzymanie mocy obowiązującej przepisu określa także i sądowi rozpoznającemu spór w tym przedmiocie stan prawny przyjmowany za podstawę prawną wyroku. Wobec tego wykluczone jest także, przyjęcie w drodze wykładni, że utrata mocy obowiązującej przepisu z upływem określonego terminu mogłaby działać wstecz zarówno w okresie odroczenia, jak i poprzednim. Jest to wyjątek od reguły retroakcji przyjętej w orzecznictwie Sądu Najwyższego, przesłanki, które przemawiają za przyjęciem skutku wstecznego orzeczenia w razie zastosowania reguły ustawowej (art. 190 usŁ 3 zdanie pierwsze in principio) tracą bowiem swoją doniosłość, gdy Trybunał Konstytucyjny, ważąc konkurujące wartości podlegające konstytucyjnej ochronie, decyduje się na utrzymanie w mocy wadliwego przepisu. Przyjęcie odmiennego rozwiązania wywołuje sprzeczność logiczną, polegającą na uznaniu, że przepis obowiązywał, mimo ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego(co wynika z art. 190 ust 3 Konstytucji), a jednocześnie nie obowiązywał, ponieważ organ stosujący prawo odmawiałby jego stosowania po upływie określonego terminu lub wszczynał postępowanie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji .Tym bardziej zatem nieuzasadnione jest stwierdzenie, że WSA w rozpatrywanej sprawie mógł odmówić zastosowania wskazanego przepisu, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny określił inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że odnośnie przedstawionego zagadnienia wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 (OTK z 2003 r. A nr 6, póz. 60); z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04 (OTK z 2004 r. A nr 9, póz. 42); z dnia 31 marca 2005 r, sygn. akt SK 26/02 (OTK z 2005 r. A nr 3, póz. 29) i z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05 (OTK z 2005 r. A nr 4, póz. 42). Zasadniczo stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w tych wyrokach jest takie, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ustawy ma ten skutek, że mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, winien być stosowany przez wymiar sprawiedliwości. Do nadejścia wskazanego terminu, uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Pogląd o zachowaniu mocy obowiązującej przepisów, określanych jako względnie niekonstytucyjne, przez czas wskazany w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, zaakceptowany został także w judykaturze Sądu Najwyższego także w wyroku z dnia 29 marca 2000 r., III RN 96/98, OSNP 2000, z. 13, póz. 500; postanowieniu z dnia 12 marca 2003 r., I PZ 157/02, OSNP 2004, z. 14, póz. 244. Zgodnie z przedstawionymi w ww. powołanym orzecznictwie poglądem, odroczenie utraty mocy obowiązującej danego przepisu oznacza, że nie można skutecznie powoływać się na wskazany artykuł Konstytucji i odmówić zastosowania zakwestionowanego przepisu. W ocenie autora skargi kasacyjnej przyjęcie zatem za zgodne z prawem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że "ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona", stanowi naruszenie art. 190 ust 1 Konstytucji, zgodnie z którym, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, i są ostateczne. Nakazanie więc przez Sąd dokonanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (którym organy podatkowe są związane), stanowi naruszenie ww. przepisu rangi zasadniczej, a także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nakazanie postępowania sprzecznego z Konstytucją, Jednocześnie autor skargi kasacyjnej wskazał ,że nie ma także podstaw do uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wiązał WSA w Warszawie, ponieważ rozstrzygał w kwestii przepisu zawartego w rozporządzeniu. Uznał ,bowiem że tylko Trybunał Konstytucyjny jest uprawniony do orzeczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, po uznaniu, że przepis ten jest niekonstytucyjny. W tej sprawie wyrok Sądu narusza zatem art. 190 ust 1 i 3 Konstytucji, ponieważ uznaje, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a także obowiązujący przepis nie wiąże WSA, co w sposób szczególny narusza również art. 178 Konstytucji R.P. Zauważono także, iż WSA w Warszawie pomijając fakt wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, w uzasadnieniu wydanego orzeczenia nie wyjaśnił przyczyn takiego postępowania, przez co naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. obligujący Sąd do wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w powiązaniu z przyjętą podstawą prawną. V. Odpowiedź na skargę kasacyjną V.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości odnosząc się szczegółowo do wskazanych zarzutów oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. VI. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : VI.1.Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawierała zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, tj. została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Na wstępie należy podkreślić ,że wskazane zarzuty , przy niekwestionowanym stanie faktycznym, odnoszą się do naruszenia przepisów prawa materialnego , które zdaniem autora skargi kasacyjnej doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1p.p.s.a. W związku z tak sformułowanymi zarzutami w pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. VI.2. Naruszenia tego prawa autor skargi kasacyjnej upatruje w postaci odmowy zastosowania przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. i oparciu rozstrzygnięcia tylko na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06, przy czym akcentuje , że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę faktu ,że Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującego zakwestionowanego przepisu (na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce 18 grudnia 2007r.), a wobec tego utrzymał w mocy tę normę prawną nie eliminując jej z porządku prawnego. Wobec powyższego organ podatkowy wydając interpretację nie mógł pominąć nadal obowiązującego przepisu ( w przypadku niniejszej sprawy obowiązującego do 18 grudnia 2008r.), a wręcz miał obowiązek stosowania przepisu aktu podustawowego, co wynika z zasady praworządności ( art. 7 Konstytucji RP.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko nie jest zasadne. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko w tej materii zostało zawarte min.: w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK1978/07; w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1828/07; w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1672/09; wyroku z dnia 19 czerwca 2009r. I FSK 490/08 oraz w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1990/08. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w cytowanych powyżej orzeczeniach. VI.3. Należy się bowiem zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że uprawniony był do odmowy zastosowania w indywidualnej sprawie przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia, która to norma prawna jest niezgodna z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i to pomimo tego, że Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego unormowania. VI.4.Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.01.2010r. sygn. akt I FSK 1990/08. za zasadnością tego poglądu przemawia szereg argumentów. " Po pierwsze w judykaturze nie budzi aktualnie żadnych wątpliwości stanowisko o uprawnieniu sądów do badania, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP. W konsekwencji Sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z tymi aktami prawnymi. Uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny, czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą, było i jest przyjmowane w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym względzie najdobitniej zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r. sygn. akt U. 2/97 (OTK 1998, nr 1, poz. 4), w którym Trybunał stwierdził, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną, w której przepis ten może być zastosowany. Na gruncie nowej Konstytucji bowiem nie ulegała zmianie kompetencja sądów do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów, które są usytuowane poniżej ustawy. Również Sąd Najwyższy wielokrotnie wskazywał, iż sądom przysługuje takie uprawnienie. Wielokrotnie w tej kwestii wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo można wskazać na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r. sygn. akt OPK 13/00, ONSA 2001, z. 2, poz. 63; z dnia 18 grudnia 2000 r. sygn. akt OPK 20-22/00, ONSA 2001, z. 3, poz. 104; z dnia 21 lutego 2000 r. sygn. akt OPS 10/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 90; z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt OPS 3/00, ONSA 2000, z. 4, poz. 136). Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w przepisach Konstytucji: w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39). Ten kierunek argumentacji jest w zasadzie powszechnie aprobowany w doktrynie prawa konstytucyjnego i administracyjnego (A.Mączyński: Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2005, nr 5, s. 12; L. Garlicki: Trybunał Konstytucyjny a rola sędziów w ochronie konstytucyjności prawa, PiP 1986, nr 2, s. 40). W kontekście powyższych uwag tym bardziej nie powinna budzić wątpliwości kompetencja Sądu do odmowy zastosowania w indywidualnej sprawie przepisu rangi podustawowej w sytuacji, gdy wcześniej Trybunał Konstytucyjny stwierdził w swym wyroku niekonstytucyjność tej normy prawnej. Przecież fakt, że Trybunał na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej aktu prawnego nie oznacza, że w tym okresie ten przepis rozporządzenia zyskuje szczególną niepodważalną moc wiążącą." Dalej w swoich rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) dysfunkcjonalne byłoby domaganie się stosowania prawa, co do którego Trybunał stwierdził sprzeczność z Konstytucją, po to tylko, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowanie na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06, OSNP 2008, nr 5-6, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2006 r., I PK 116/05, OSNP 2006, nr 3-4, poz. 35; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2006 r., I OSK 365/05). Przepis ten stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Również w literaturze przedmiotu wskazuje się, że brak jest logicznych przesłanek do zakończenia postępowania na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, a następnie wznawianie zakończonego w ten sposób postępowania (zob. A. Wróbel, "Odroczenie" przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zagadnienia wybrane, w: Ratio est anima legis. Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, red. J. Góral, R. Hauser, J. Repel, M. Zirk-Sadowski, Warszawa 2007, s. 114; J. Trzciński, Trybunał Konstytucyjny - regulacja konstytucyjna i praktyka, w: Sądy i Trybunały w Konstytucji i w praktyce, red. W. Skrzydło, Warszawa 2005, s. 99). Po trzecie, odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez Sąd do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest przecież tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się z nią niezgodny, mimo że Trybunał orzeka na podstawie aktualnego stanu prawnego. Teza ta jest konsekwencją utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym, był niekonstytucyjny od dnia jego wydania i jako akt niższej rangi nie powinien być stosowany od dnia jego wejścia w życie. Odroczenie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zaś nie ma wpływu na te stanowisko. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu. Natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi stosowną zmianę tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym. Podstawowym argumentem przemawiającym za wstecznym działaniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego jest funkcjonalność prawa. W szczególności dotyczy to wyroków stwierdzających odroczony termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji) (por. wyrok SN z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06. Po czwarte, w judykaturze przyjmuje się, że w przypadku zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji to wówczas Sądy, dokonując wyboru odpowiedniego środka procesowego, zobowiązane są brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04, OTK-A 2004, nr 9, poz. 96, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05)." VI.5. Reasumując wbrew zatem twierdzeniom, zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej miał podstawy do odmowy zastosowania przepisu § 16 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia , że nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. VI.6. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w zaskarżonym wyroku , iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Dlatego też działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a prawidłowo Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. Tym samym nie doszło także do naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 151 p.p.s.a. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie organom podatkowym postępowania sprzecznego z Konstytucją RP oraz poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn pominięcia faktu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 11 grudnia 2007 roku i odroczenia w czasie jego obowiązywania, to również wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważał powyższe okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i odnosi się do wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów , w tym także do wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 11 grudnia 2007 roku, sygn. akt U 6/06 . Zatem zarzut ten także nie zasługiwał na uwzględnienie. VI.7. W konsekwencji skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. w zw. art. 209. i 205 §2p.p.s.a. i w zw. z § 14ust.2 pkt 2c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.( Dz.U.Nr 163 ,poz.1349 z późn.zm).