I SA/Ke 249/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 3.031 zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości 1.2 Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że M. G. aktem notarialnym - umowa sprzedaży z dnia 24 września 1999 r., dokonał zakupu działki budowlanej oznaczonej nr 171/21 położonej w M. P., za cenę 15.000 zł. Nabycia na prawach wspólności ustawowej dokonał za fundusze z majątku dorobkowego z żoną M. G. W latach 2003-2004 małżonkowie G. na przedmiotowej nieruchomości wybudowali budynek mieszkalny jednorodzinny, jednokondygnacyjny z użytkowym poddaszem, murowany w technologii tradycyjnej. W dniu 10 września 2008 r. M. G. i M. G. zawarli ugodę sądową, w której dokonali podziału majątku wspólnego obejmującego zabudowaną nieruchomość położoną w M. P. w ten sposób, że nieruchomość tę otrzymał na wyłączną własność M. G.. M. G. zobowiązał się do zapłacenia na rzecz M. G. tytułem spłaty kwoty 250.000 zł, co uczynił w dniu 27 listopada 2011 r. Powołując art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podniósł, że w wyniku podziału majątku dorobkowego doszło do nabycia przez M. G. ½ udziału w nieruchomości. Nastąpiło to z dniem 18 września 2008 r., tj. z dniem uprawomocnienia się ugody sądowej. 1.3 W dniu 29 czerwca 2009 r. M. G. dokonał sprzedaży udziału 1/2 części zabudowanej nieruchomości położonej w M. P. za cenę 300.000 zł. Koszty aktu notarialnego w wysokości 7.746 zł poniósł podatnik. Organ wskazał, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f., przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w wyniku ugody sądowej w 2008 r. podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabyty w 1999 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż tego udziału nastąpiła po upływie pięciu lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie. 1.4 Organ powołując art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wyjaśnił, że przewidziane w nim zwolnienie następuje z mocy prawa i przysługuje podatnikowi jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy, tj. w przedmiotowej sprawie do dnia 30 kwietnia 2010 r., oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Dopełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. M. G. nie złożył takiego oświadczenia, zatem nie przysługuje mu to zwolnienie, nawet wówczas, gdy spełnił drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w budynku mieszkalnym. 1.5 Następnie organ wskazał na treść art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f., wyjaśniając, że przychód z odpłatnego zbycia 1/2 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stanowi określona w umowie cena, tj. 300.000 zł pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia tj. sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 7.746 zł, czyli 292.254 zł. Jednakże z aktu notarialnego wynika, że podatnik sprzedał udział 1/2 części nieruchomości, a kupująca została w dziale II księgi wieczystej wpisana jako współwłaścicielka w udziale 1/2 części. Dlatego zdaniem organu, podatnik sprzedał ułamkowy (tj. 1/2) udział w całej nieruchomości, zarówno w tej części, którą posiadał od 1999 r., jak również w tej części, którą uzyskał w 2008 r. w wyniku zawartej ugody sądowej. Dalej organ wyjaśnił, że ponieważ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega jedynie sprzedaż nieruchomości dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, należało wziąć pod uwagę jedynie 1/2 przychodu ze sprzedaży, tj. kwotę 146.127 zł. 1.6 Zdaniem organu odwoławczego, ustalając na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia części nieruchomości nabytej przez M. G. w wyniku ugody w 2008 r. należało ograniczyć ich zakres określony przez organ pierwszej instancji i wziąć pod uwagę tylko wydatki poniesione w 2008 r. na nabycie ugodą sądową udziału części nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości poniesione przez podatnika w okresie od 18 września 2008 r., czyli daty uprawomocnienia się ugody sądowej, do 29 czerwca 2009 r., czyli daty sprzedaży udziału w nieruchomości. Ponieważ w 2008 r. nabyto udział w wysokości 1/2 nieruchomości na spłatę byłej żonie kwoty 250.000 zł oraz poniesiono w wymienionym okresie nakłady w wysokości 8.894,34 zł (na podstawie 3 sztuk faktur) dotyczące całej nieruchomości, jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży wydatki te winny być proporcjonalnie odniesione do tej części przychodu ze sprzedaży, która podlega opodatkowaniu. Koszty uzyskania przychodu organ wyliczył na kwotę 127.223,59 zł, według rachunku 250.000 zł x 1/2 + 8.894,34zł x 1/4. Różnica pomiędzy przychodem do opodatkowania ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości w kwocie146.127 zł a kosztami ich uzyskania w kwocie 127.223,59 zł, stanowi dochód w kwocie 18.903,42 zł. Należny od M. G. podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia w 2009 r. udziału w wysokości 1/2 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wynosi 3.592 zł (18.903 zł x 19%) i jest wyższy od określonego decyzją organu pierwszej instancji. Z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą podatnikowi podatek dochodowy za 2009 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w wysokości 3.031 zł. Nieprawidłowe zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości wydatków na budowę budynku mieszkalnego poniesionych przed dokonaniem podziału majątku wspólnego nie stanowi, zdaniem organu odwoławczego, rażącego naruszenia prawa. 2.1 M. G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w toku postępowania podnosił dalej idącą argumentację, że dokonany przez niego podział majątku dorobkowego nie powinien być uznawany za nabycie w rozumieniu ustawy p.d.o.f., to jednak skargę opiera na zarzucie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym stosowaniu przepisów prawa materialnego. Z niespornych ustaleń wynika, że podatnik zbył 1/2 udziału w nieruchomości. Wedle organów, pierwszy udział wynoszący 1/2 nabył w 1999 r., drugi wynoszący również 1/2 w roku 2008. Ustaleń tych podatnik na etapie skargi już nie kwestionuje. Zarzuca natomiast decyzjom te ustalenia, w zakresie w jakim nie wyjaśniają one który z nabytych w różnych okresach czasu udziałów został przez podatnika zbyty i przyjmują, że zbył on nie pierwszy z nich ani nie drugi, ale połowę każdego i w konsekwencji opodatkowują sprzedaż 1/4 udziału, choć takiego podatnik nigdy nie zbył. Przepisy prawa podatkowego nie dają prawa do takiego wnioskowania. Wątpliwe jest, który z udziałów podatnik zbywał, a wątpliwości tych organy nie usunęły za pomocą przeprowadzonych dowodów, przekraczając tym samym granice uznania administracyjnego w zakresie dokonywanej oceny dowodów. Różnica jest istotna o tyle, że jeśli podatnik zbył pierwszy z udziałów, sprzedaż byłaby zwolniona z podatku. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że żaden zapis aktu notarialnego z dnia 29 czerwca 2009 r. nie wskazuje aby w nieruchomości wydzielono udziały i którą ewentualnie część zabudowanej nieruchomości podatnik zbył na podstawie tego aktu na rzecz R.D.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 4.1Sądy Administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Kontrola ta dokonywana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie decyzję naruszająca prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Istotnym jest, że dokonując kontroli Sąd nie jest związany granicami skargi (art.134 § 1 p.p.s.a.). Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga zasadna nie była albowiem zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. 4.2 Istotą sporu było, czy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów ustawy Ordynacji podatkowa tj. art. 120, 121, 122 123, 124, 187 § 1 i 191. W ocenie skarżącego organ niezasadnie przyjął, że w dniu 29 czerwca 2009 r. sprzedał on ½ udziału w nieruchomości, która nabył w wyniku zniesienia małżeńskiej wspólności ustawowe, w sytuacji gdy przedmiotem zbycia mógł być udział nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego, który opodatkowaniu nie podlegał. 4.3 Na wstępie przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawa rozstrzygnięcia był przepis art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawa ta nie definiuje użytego w tym przepisie pojęcia "nabycie" Nie budzi jednak wątpliwości, że termin ten rozumieć należy jako każde zwiększenie aktywów majątku. Typowym przykładem nabycia jest umowa sprzedaży (art. 535 kc). Bardziej złożona sytuacja występuje w przypadku czynności zniesienia współwłasności. Niezależnie bowiem czy podział następuje w wyniku umowy, czy postanowienia Sądu, podział rzeczy wspólnej czy podział majątku wspólnego małżonków czy też działu spadku może przybierać różne formy. Podział majątku wspólnego w skład którego wchodzi np. nieruchomość może nastąpić w ten sposób, że każdy z małżonków nabędzie część tej nieruchomości, czy też prawo własności całości nieruchomości, przy czym wartość nabytej nieruchomości czy udziału w niej nie przekroczy wartości udziału w majątku dorobkowym. W takiej sytuacji podmiot ten, mimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy aktywów majątkowych, co oznacza, że nie nabędzie nieruchomości w rozumieniu komentowanego przepisu. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie nieruchomości jej współwłaścicielowi o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Następuje zatem wzrost aktywów w majątku, w konsekwencji czego następuje nabycie w rozumieniu analizowanego przepisu ( patrz np. wyrok NSA z dnia 3 XI 2009 r. II FSK 1489/08 LEX nr 550094). W związku z powyższym przyjmuje się, że za datę nabycia nieruchomości o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale jaki byłemu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym. Jeżeli zaś wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału tego majątku ( patrz wyrok NSA z dnia 9 IV 1997 r. I SA/Kr 35/97, POP 1999, Nr 6, poz. 166). 4.4 W sprawie niniejszej prawidłowo w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że zawierając ugodę z dnia 10 IX 2008 r. M. G. nabył w wyniku podziału majątku dorobkowego nieruchomość o wartości przekraczającej jego udział we wspólności małżeńskiej, co spowodowało, że udział ½ tej nieruchomości nabył w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. z datą uprawomocnienia się ugody sądowej tj. z dniem 18 IX 2008 r. Okoliczności tej skarżący nie kwestionował. 4.5 W ocenie skarżącego organ nie ustalił natomiast czy sprzedając następnie w dniu 29 VI 2009 r. ½ udziału w tej nieruchomości, sprzedał on udział nabyty w dniu 18 IX 2008 r., czy też udział, który nabył jeszcze w trakcie trwania wspólności małżeńskiej, a który z uwagi na upływ czasu opodatkowaniu nie podlegał. 4.6 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. zarzut ten zasadny nie jest. Kwestia którego udziału w nieruchomości dotyczyła opodatkowana przez organ sprzedaż, nie jest bowiem kwestią faktów a prawa. Pośrednio potwierdza to sam skarżący, albowiem nie wskazuje, który udział w nieruchomości był przedmiotem jego ostatniej transakcji. Kwestie współwłasności reguluje ustawa Kodeks cywilny. W art. 195 stanowi, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W art. 196 § 1 wskazuje, ze współwłasność może być albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo łączną. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się więc, że jeśli chodzi o współwłasność ułamkową to oznacza ona, że udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela w stosunku do rzeczy wspólnej. Na gruncie niniejszej sprawy powstała na skutek sprzedaży w dniu 29 VI 2009 r. ½ udziału w nieruchomości współwłasność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje niewydzielone prawo ½ do całości nieruchomości i taki stan rzeczy będzie trwał do czasu jej zniesienia. Konsekwencja powyższego jest, że dokonując sprzedaży udziału w nieruchomości nie sprzedaje się wydzielonej części gruntu, lecz abstrakcyjnego określonego jednak ułamkowo udziału. Brak zatem na gruncie prawa cywilnego możliwości określenia, którego fizycznie udziału tyczyła ostatnia transakcja. 4.7 W świetle powyższego zastosowany przez organ sposób opodatkowania badanej transakcji dokonany został tak w zgodzie z prawem jak i w sposób najbardziej korzystny dla skarżącego. Przyjmując bowiem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega jedynie sprzedaż nieruchomości dokonana przez upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie uwzględnił jedynie połowę przychodu ze sprzedaży w dniu 29 VI 2009 r. jednej drugiej udziału w nieruchomości tj. 146.127 zł. , co wyjaśnione zostało szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo organ II instancji skorygował koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia części nieruchomości, nabytej przez podatnika w wyniku ugody sądowej z 2008 r. Spowodowane to były tym, że należało w tej części wziąć pod uwagę jedynie udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości w okresie od uprawomocnienia się ugody tj. dnia 18 IX 2008 r. do dnia 29 VI 2009 r. tj. daty sprzedaży. Mimo że tak skorygowane koszty w odniesieniu do decyzji organu I instancji zwiększyły podatek, to prawidłowo organ powołując treść art. 234 Ordynacji podatkowej utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. 4.8 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.