II GSK 2722/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 265/15 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 265/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej WSA albo Sąd I instancji) oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia pobranej w nadmiernej wysokości dotacji za styczeń i luty 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. do zwrotu wraz z odsetkami Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W wyniku przeprowadzonej w dniach [...] i [...] maja 2014 roku kontroli w U. w Z. prowadzonym przez Spółkę, Starosta Z. stwierdził, że liczba słuchaczy uczestniczących w co najmniej 50% zajęć edukacyjnych w styczniu i lutym 2013 r. oraz styczniu i lutym 2014 r. nie jest zgodna z listą słuchaczy wykazanych w miesięcznych informacjach złożonych przez kontrolowane Liceum w Wydziale Oświaty, Kultury, Sportu i Turystyki Starostwa Powiatowego w Z., wyszczególniając różnicę wynikające z zestawienia stanu uczniów wykazanych w miesięcznych informacjach oraz według dzienników lekcyjnych 26 słuchaczy – za poszczególne miesiące. Mając na uwadze powyższe organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nakazał zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 7.875 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 613 zł przez U. w Z., dla którego organem prowadzącym jest Spółka. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej Kolegium): 1. uchyliło w całości decyzję Starosty Z. z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie zwrotu od Spółki dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 7.875 zł przez U. w Z. i 2. określiło Spółce kwotę 7.875 zł pobranej w nadmiernej wysokości dotacji udzielonej na U. w Z. za miesiące styczeń i luty 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 roku do zwrotu na rzecz Powiatu Z. z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia [...] lipca 2014 r. do dnia zapłaty. W skardze na ww. decyzję Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 77 kpa w zw. z art. 7 kpa, tj. zasady praworządności oraz art. 8 kpa – zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji bez jakiegokolwiek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji utrzymanie przez Kolegium zakwestionowanej decyzji w mocy, art. 15 kpa, tj. zasady dwuinstancyjności poprzez brak w uzasadnieniu decyzji szczegółowego wyliczenia składowych kwot dotacji przypadającej do zwrotu, art. 107 § 3 kpa poprzez brak w decyzji przywołania faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, na których organ się oparł, a nie ogólnikowych twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji, art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 887 ze zm.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały udzielone w nadmiernej wysokości oraz art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2f ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. Nr 95, poz. 425 ze zm.), zwanej dalej u.s.o., poprzez uznanie, że dotacja nie przysługuje na absolwentów, którzy ukończyli edukację w semestrze zimowym. Sąd I instancji, oddalając skargę, wskazał że organy obu instancji, działając w oparciu o zebrane dowody, w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu podkreślono, że w wydanych decyzjach organu I jak i II instancji znajdują się wyliczenia, ze wskazaniem składowych kwoty dotacji przypadającej do zwrotu, a także sposób jej wyliczenia. Podstawą tych wyliczeń były kwoty zawarte protokole z kontroli z dnia [...] maja 2014 r. W sprawie nie doszło również do naruszenia dyspozycji art. 252 ustawy o finansach publicznych, który to przepis był podstawą do ustalenia zaistnienia przesłanek zwrotu dotacji i orzeczenia, iż została ona udzielona w nadmiernej wysokości. WSA zaznaczył w tym zakresie, że przesłanki zwrotu dotacji zawarte w art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych nie muszą występować łącznie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2f u.s.o. powołano się na art. 90 ust. 3 u.s.o., podkreślając zarazem że zgodnie z obowiązującym od dnia 31 sierpnia 2012 r. przepisem art. 90 ust. 2f u.s.o. w przypadku szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których zajęcia dydaktyczno-wychowawcze w klasach (semestrach) programowo najwyższych kończą się w kwietniu lub czerwcu, dotacja, o której mowa w ust. 2a, przysługuje również na każdego absolwenta szkoły w okresie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ukończył szkołę, do końca roku szkolnego, w którym absolwent ukończył szkołą, a zgodnie z ust. 2a omawianego przepisu dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostką samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbą uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Sąd I instancji, powołując się na definicje z art. 3 pkt 11, 15 u.s.o., wskazał że w rozpatrywanej sprawie sytuacja dotyczyła słuchaczy (w istocie uczniów) U. w Z., będącego szkołą dla dorosłych. Z tych też względów, uwzględniając treść ww. przepisów, Starosta Z. po powzięciu informacji o możliwym pobraniu dotacji w nadmiernej wysokości na słuchaczy (uczniów) ww. Liceum, miał prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. W konsekwencji podstawą wydania decyzji określającej wysokość dotacji do zwrotu było pobranie przez Liceum dotacji w nadmiernej wysokości na uczniów (słuchaczy) tego Liceum z uwagi na to, że otrzymana dotacja z budżetu Powiatu Z. została pobrana w wysokości wyższej niż w art. 90 ust. 3 u.s.o., który przewiduje, iż dotacja dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych (w stosunku do których nie istnieje ani obowiązek szkolny ani obowiązek nauki) przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu. Tym samym, z woli ustawodawcy, odmiennie niż w odniesieniu do szkół realizujących obowiązek szkolny, prawo do dotacji powiązano ściśle z faktycznym uczestnictwem ucznia w zajęciach edukacyjnych, ustalanym w miesięcznym przedziale czasowym. W ocenie Sądu I instancji, uzasadnienia wydanych decyzji spełniają wymogi nałożone dyspozycjami przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 kpa. Analizując akta sprawy WSA podzielił ocenę organu, że liczba słuchaczy uczestniczących w co najmniej 50% zajęć edukacyjnych w miesiącach styczeń i luty 2013 roku oraz styczeń i luty 2014 roku nie jest zgodna z listą słuchaczy wykazanych w miesięcznych informacjach złożonych przez Liceum, w tym: - w styczniu 2013 roku o 9 uczniów (słuchaczy), ponieważ wg stanu wykazanego w miesięcznych informacjach było ich 35, a według dzienników lekcyjnych 26, - w lutym 2013 roku o 9 uczniów (słuchaczy), ponieważ wg stanu wykazanego w miesięcznych informacjach było 35, a według dzienników lekcyjnych 26, - w styczniu 2014 roku o 18 uczniów (słuchaczy), ponieważ wg stanu wykazanego w miesięcznych informacjach było 18, a według dzienników lekcyjnych 0, - w lutym 2014 roku o 18 uczniów (słuchaczy), ponieważ wg stanu wykazanego w miesięcznych informacjach było 18, a według dzienników lekcyjnych 0, co wynika z wiarygodnych dowodów w tej sprawie i niepodważonych przez stronę tj. z protokołu kontroli z dnia [...] maja 2014 roku opartego o dzienniki lekcyjne i miesięczne informacje od Spółki. W uzasadnieniu wydanego wyroku podzielono stanowisko Kolegium co do tego, że regulacja prawna przepisu art. 90 ust. 2f w związku z art. 90 ust. 2a u.s.o. nie dotyczy rozpatrywanego przypadku, gdyż przepisy te dotyczą dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, a nie szkół niepublicznych dla dorosłych o których mowa w art. 90 ust. 3 niniejszej ustawy. Poza tym regulacja przepisów art. 90 ust. 2f w związku z art. 90 ust. 2a u.s.o. dotyczy zajęć dydaktyczno-wychowawczych w klasach (semestrach) programowo najwyższych, które kończą się w kwietniu lub czerwcu, wówczas dotacja przysługuje również na każdego absolwenta szkoły w okresie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ukończył szkołę, do końca roku szkolnego, w którym absolwent ukończył szkołę, ale ta regulacja nie dotyczy zajęć w klasach (semestrach) programowo najwyższych które kończą się w grudniu. W takim przypadku nie można stosować tych przepisów w drodze analogii i przyjąć, że dla uczniów (słuchaczy) szkół dla dorosłych takich jak ww. Liceum, kiedy zajęcia dydaktyczno-wychowawcze w klasach (semestrach) programowo najwyższych kończą się w grudniu, to dotacja przysługuje również na każdego absolwenta szkoły w okresie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ukończył szkołę, do końca roku szkolnego, w którym absolwent ukończył szkołę. Sąd I instancji powołał się ponadto na przepis § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 kwietnia 2002 r. w sprawie organizacji roku szkolnego (Dz. U. z 2002 r. nr 46 poz. 432 ze zm.) W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, stwierdzono że zakończenie roku szkolnego 2012/2013 nastąpiło w dniu 4 stycznia 2013 r., a zakończenie roku szkolnego 2013/2014 - 3 stycznia 2014 r. W związku z ustaleniem, że w styczniu 2013r. i styczniu 2014 r. nie przewidziano żadnych zajęć dla ww. uczniów (słuchaczy) w Liceum, dotacja dla prowadzącej je Spółki w stosunku do tych uczniów (słuchaczy) została w części pobrana w nadmiernej wysokości w kwocie 7.875 zł, a zatem, jak właściwie przyjęły organy, powinna zostać zwrócona na rzecz Powiatu Z. – zgodnie z dyspozycją art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Brak zarazem podstaw do przyjęcia daty początkowej biegu odsetek od dnia następnego po dniu pobrania poszczególnych kwot dotacji do dnia wydania decyzji o zwrocie. Datą stwierdzenia nienależnego pobrania jest bowiem data wydania w tym zakresie decyzji. Przyjęcie daty wcześniejszej w przedmiotowej sprawie nie mogło nastąpić również z tego względu, że dopiero w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości nienależnie w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 ustawy o finansach publicznych, a zatem dotacja ta podlegała zwrotowi w terminie 15 dni od wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] lipca 2014 r., wobec czego odsetki ustawowe winny być liczone od dnia 22 lipca 2014 r. Organ I instancji powinien, jak słusznie zauważyło Kolegium, wskazać datę początkową odsetek w rozstrzygnięciu, a nie kapitalizować odsetki. Uchybienia tego nie powielił już organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, zobligowany był jednak do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy w oparciu o przepis art. 138 § 1 pkt 2 kpa. Dodatkowo organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że do dnia 8 października 2014 r. stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosiła 10% kwoty zaległości w stosunku rocznym, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2013 r. poz. 596), zaś od dnia 9 października 2014 r. stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosi 8% kwoty zaległości w stosunku rocznym zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 10 października 2014 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2014 r., poz. 905). Końcowo zauważono, że pewnym uchybieniem organu I instancji, na co zwróciło uwagę Kolegium, było to, że nie wyjaśniono treści zastosowanego w sprawie przepisu art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (art. 107 § 3 kpa). Decyzja ta nie zawierała zatem pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego. Jednakże przedmiotowe niedoprecyzowanie zostało usunięte przez organ odwoławczy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd I instancji uznał je za niezasadne, szczegółowo je omawiając. Skargę kasacyjną od ww. orzeczenia wywiodła Spółka, wskazując na naruszenie: 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. tj. zasady praworządności oraz art. 8 k.p.a. – zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że na gruncie niniejszej sprawy nie doszło do wydania decyzji bez jakiegokolwiek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji; 2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a. - zasady dwuinstancyjności poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w uzasadnianiu decyzji zawarto szczegółowe wyliczenia składowych kwoty dotacji przypadającej do zwrotu, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji; 3. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że w decyzji przywołano fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody na których organ się oparł, a nie ogólnikowe stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji; 4. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 252 ustawy o finansach publicznych poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i przyjęcie przez Sąd I instancji , iż dotacje zostały udzielone w nadmiernej wysokości, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji; 5. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2f u.s.o. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że dotacja nie przysługuje na absolwentów, którzy ukończyli edukację w semestrze zimowym, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzutów wobec Sądu I instancji Spółka wskazała, że przedstawiona w decyzji organu II instancji argumentacja nie może zostać uznaną za wystarczającą, w związku z wątpliwościami natury faktycznej budzącymi zastrzeżenia, czy na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie ma art. 252 ustawy o finansach publicznych. Skarżąca, powołując się na art. 8 K.p.a., zarzuciła Sądowi I instancji, że pomimo jej zastrzeżeń przyjął, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został dostatecznie wyjaśniony. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, obowiązkiem organów administracyjnych było poczynienie szczegółowych ustaleń faktycznych, w szczególności, w świetle konsekwentnych w tym zakresie twierdzeń strony, podjęcie działań zmierzających do wszechstronnego zebrania dowodów. Kwestionując argumentację WSA skarżąca wskazała, że organy, żądając zwrotu kwoty w wysokości 7.875,00 zł wraz z odsetkami należnymi naliczanymi jak dla należności podatkowej nie wyjaśniły w sposób dostateczny, co składa się na tę kwotę. Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że organ I instancji nie dokonał obliczeń, które dałyby podstawę do zweryfikowania, czy kwota ta została ustalona w prawidłowej wysokości, opierając się bezkrytycznie jedynie na protokole kontroli. Natomiast obowiązkiem skarżącej nie jest dokonywanie samodzielnych czynności rachunkowych w sprawie, gdyż to na organie ciąży ten obowiązek. W konsekwencji organ odwoławczy winien był co najmniej przekazać sprawę do ponownego zbadania i ustalenia, czy rzeczywiście skarżąca zobligowana jest do zwrotu dotacji w takiej a nie innej wysokości – na co nie zwrócił uwagi Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę. W uzasadnieniu wyroku ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że wyliczenia te znajdują się w decyzjach organu I i II instancji oraz protokole kontroli, nie odnosząc się do kwestii ustalenia, czy skarżąca jest skarżąca zobligowana jest do zwrotu dotacji w takiej a nie innej wysokości, bezkrytycznie przyjmując wyliczenie kwot dotacji. Skarżąca wskazała, że ustawodawca wyraźnie uregulował sytuację absolwentów kończących naukę w miesiącu kwietniu oraz czerwcu na skutek nowelizacji u.s.o., ale w dalszym ciągu nie odniósł się do stworzenia definicji legalnej pojęcia ,,uczeń", kluczowego na gruncie niniejszej sprawy. W wyniku zapytania Urzędu Miejskiego w Z. dotychczas obowiązująca wykładania przepisów u.s.o. w przedmiocie dotowania absolwentów, została potwierdzona przez Ministerstwo Edukacji Narodowej pismem z dnia [...] czerwca 2012 r., z wyjaśnieniem, że "przy ustalaniu wysokości i rozliczaniu dotacji dla szkół nie należy kalkulacyjnie zmniejszać liczby szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Od strony podmiotowej zatem dotacja powiązana jest z liczbą uczniów uczęszczających do danej szkoły. Przez długie lata obowiązywania tego przepisu nie budziło wątpliwości, iż dotacja przysługuje również na absolwentów danej szkoły, do końca roku szkolnego, w którym ukończyli oni szkołę. Taki pogląd znajdował swój wyraz w stanowiskach Ministerstwa Edukacji Narodowej. m. in. w piśmie z dnia 17 stycznia 1995 r., (interpelacja poselska nr 10222), z którym jako moment zakończenia uczęszczania ucznia do szkoły (w przypadku jej ukończenia) należy uznawać dzień 31 sierpnia. Takie stanowisko zostało potwierdzone w odpowiedzi MEN z dnia [...] lipca 2009 r., w której podkreślono, że "zasady dotowania niepublicznych placówek oświatowych i niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz przez osoby fizyczne określają przepisy art. 90 u.s.o., które stanowią, że dotacje przysługują na każdego ucznia. Natomiast faktyczna liczba uczniów powinna być ustalana w oparciu o dokumentację przebiegu nauczania prowadzoną przez szkołę lub placówkę (w szczególności o księgę uczniów, księgę wychowanków, dziennik zajęć). Dotacje podmiotowe dla niepublicznych szkół i niepublicznych placówek oświatowych prowadzonych przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz przez osoby fizyczne przeznaczone są na dofinansowanie - wyłącznie w ramach wydatków bieżących - realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w ciągu całego roku, a więc łącznie z okresami ferii i wakacji szkolnych oraz z okresami wiążącymi się z wcześniejszym kończeniem zajęć przez uczniów klas maturalnych. Uzasadniając powyższe stanowisko MEN wskazało, że mimo iż w okresach tych nie są prowadzone zajęcia dydaktyczno-wychowawcze, a z końcem okresu zajęć opuszcza szkołę grupa uczniów ostatniej klasy, funkcjonowanie szkoły pociąga za sobą określone stałe wydatki (np. wynagrodzenia pracowników, koszty utrzymania bazy lokalowej). Podsumowując skarżąca wyraziła pogląd, że przy ustalaniu wysokości i rozliczaniu ,dotacji dla szkół nie należy zmniejszać liczby uczniów o absolwentów, którym wręczono świadectwa ukończenia szkoły i nie ma znaczenia, iż są to absolwenci którzy ukończyli naukę w semestrze zimowym, bo ratio legis wskazuje, że na nich dotacja także przysługuje. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i wskazując, że Spółka w swojej argumenrtacji pomija treść przepisu § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 kwietnia 2002 r. w sprawie organizacji roku szkolnego (Dz.U. z 2002 r. nr 46 poz. 432 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że przedstawione zarzuty kasacyjne pozwalały na dokonanie kontroli zakwestionowanego orzeczenia. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zakwestionowanemu wyrokowi zarzucono naruszenie tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Mając na względzie, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasadniczo wiążą się w niniejszej sprawie z zarzutami naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do podniesionej w tym zakresie argumentacji. Przedstawiona przez Spółkę argumentacja dotyczy niezasadnego, jej zdaniem, oddalenia przez Sąd I instancji skargi na wydana w trybie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie określenia pobranej w nadmiernej wysokości dotacji za styczeń i luty 2013r. oraz styczeń i luty 2014 r. do zwrotu wraz z odsetkami. Zaznaczyć przy tym trzeba, że skarżąca kasacyjnie nie podnosi zarzutów co do samego uchylenia przez organ odwoławczy – w całości – decyzji Starosty Z. z dnia [...] lipca 2014 r. (pkt 1 zaskarżonej decyzji), wobec czego nie zachodzi potrzeba szczegółowego omawiania tej kwestii, zwłaszcza zważywszy na szczegółowe i prawidłowe odniesienie się przez Sąd I instancji do uchybień organu I instancji co do rozstrzygnięcia o odsetkach. Natomiast rozważania co do ewentualnego zastosowania art. 138 § 2 K.p.a. zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w przedmiotowej sprawie podstawą wydania zaskarżonej decyzji było pobranie przez U. w Z. (prowadzone przez skarżącą Spółkę) dotacji w wysokości wyższej niż określona w art. 90 ust. 3 u.s.o. Mianowicie, zgodnie z tym przepisem, którego zastosowanie kwestionuje skarżąca kasacyjnie, dotacja dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych (w stosunku do których nie istnieje ani obowiązek szkolny ani obowiązek nauki) przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu. Z kolei stosownie do art. 252 z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt. 1 lub pkt 2 (ust. 1 pkt 2). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Treść cyt. regulacji determinuje zarazem zakres prowadzonego w przez organy zakresie postępowania dowodowego, co jest istotne z punktu widzenia oceny zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 77, art. 7, art. 8, art. 15 oraz art. 107 § 3 k.p.a. W tym zakresie nie sposób podzielić zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji. Mianowicie, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w wyniku kontroli przeprowadzonej w ww. Liceum (prowadzonym przez skarżącą) ustalono, że liczba słuchaczy uczestniczących w co najmniej 50 % zajęć edukacyjnych w miesiącach styczeń i luty 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. nie jest zgodna z listą słuchaczy wykazanych w miesięcznych informacjach złożonych przez kontrolowane liceum w Wydziale Oświaty, Kultury, Sportu i Turystyki Starostwa Powiatowego w Z., wyszczególniając że: - w styczniu 2013 r. wg stanu wykazanego w miesięcznych informacjach (na dzień 1 czerwca 2013 r.) było 35 słuchaczy, a według dzienników lekcyjnych 26 słuchaczy, - w lutym 2013 r. wg stanu wykazanego w miesięcznych informacjach (na dzień 1 lutego 2013 r.) było 35 słuchaczy, a według dzienników lekcyjnych 26 słuchaczy, - w styczniu 2014 r. wg stanu wykazanego w miesięcznych informacjach (na dzień 1 stycznia 2014 r.) było 18 słuchaczy, a według dzienników lekcyjnych 0 słuchaczy, - w lutym 2014 r. wg stanu wykazanego w miesięcznych informacjach (na dzień 1 lutego 2014 r.) było 18 słuchaczy, a według dzienników lekcyjnych 0 słuchaczy (protokół kontroli z dnia 15 maja 2014 r.). Dotacja pobrana przez Spółkę od Powiatu Z. – w części dotyczącej słuchaczy wymienionych w protokole kontroli z dnia [...] maja 2014 r. – wyniosła łącznie 7.875 zł, w tym: - w styczniu 2013 r. na 9 słuchaczy (142,50 zł x 9) = 1.282,50 zł, która to kwota została przekazana w dniu 29 stycznia 2013 r., - w lutym 2013 r. na 9 słuchaczy (142,50 zł x 9) = 1.282,50 zł, która to kwota została przekazana w dniu 22 lutego 2013 r., - w styczniu 2014 r. na 18 słuchaczy (147,50 zł x 18) = 2.655,00 zł, która to kwota została przekazana w dniu 30 stycznia 2014 r., - w lutym 2014 r. na 18 słuchaczy (147,50 zł x 18) = 2.655,00 zł, która to kwota została przekazana w dniu 27 lutego 2014 r. Powyższe wyliczenia, bazujące na ustaleniach przedstawionych w protokole z przeprowadzonej kontroli, zostały zaprezentowane odpowiednio na str. 2 i 9 decyzji Kolegium, w związku z czym, wbrew zarzutom skargi, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji o tym, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy – w oparciu, o który ustalono stan faktyczny – został zebrany w sposób właściwy. To samo dotyczy braku uwzględnienia argumentacji o naruszeniu określonej w art. 15 kpa zasady dwuinstancyjności, przy czym nadmienić trzeba, że ani Kolegium, ani Sąd I instancji nie zakwestionowały prowadzonego przez Starostę Z. postępowania (a jedynie sposób obliczenia odsetek), co uzasadniało oparcie zaskarżonej do WSA decyzji na jego wynikach. W konsekwencji w niniejszej sprawie brak było przesłanek do zastosowania przez organ odwoławczy wskazywanego przez skarżącą kasacyjnie trybu z art. 138 § 2 kpa, zgodnie z którym uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jest możliwe tylko wtedy gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W kontekście powyższych ustaleń nie mogła również odnieść skutku argumentacja Spółki o naruszeniu art. 107 § 3 K.p.a., przy czym zaznaczyć trzeba, że w skardze kasacyjnej nie wysunięto zarzutu o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z czym brak podstaw do analizy zakwestionowanego orzeczenia w tym zakresie. Powracając, wobec prawidłowości kontroli Sądu I instancji przeprowadzonego przez organy postępowania, do zarzutów o naruszeniu prawa materialnego należy podzielić przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowisko o prawidłowości zastosowania przez Kolegium art. 252 ustawy o finansach publicznych. WSA prawidłowo przy tym wyjaśnił stronie, że skoro dotacje pochodzą ze środków publicznych, to sposób ich wykorzystania jest pod szczególną kontrolą. Dotujący jest zobowiązany do kontrolowania wydatkowania dotacji, a dotowany - do przeznaczania otrzymanych dotacji tylko na zadania określone w umowie o dotację w terminie w niej określonym i w sposób tam opisany. Prawidłowość gospodarowania środkami dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie określonej m.in. przepisami odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W konsekwencji Kolegium, wobec stwierdzenia przesłanek do zastosowania art. 252 ustawy o finansach publicznych, zobligowane było do podjęcia rozstrzygnięcia co do zwrotu pobranych przez Spółkę w nadmiernej wysokości dotacji wraz z odsetkami. Przechodząc do oceny ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej (pkt 5) należy przytoczyć powołane w tym zakresie przepisy: - art. 90 ust. 3 u.s.o., który stanowi, że dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i (zdanie pierwsze), - art. 90 ust. 2f u.s.o., zgodnie z którym w przypadku szkól niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których zajęcia dydaktyczno-wychowawcze w klasach (semestrach) programowo najwyższych kończą się w kwietniu lub czerwcu, dotacja, o której mowa w ust. 2a, przysługuje również na każdego absolwenta szkoły w okresie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ukończył szkołę, do końca roku szkolnego, w którym absolwent ukończył szkołą. Z kolei stosownie do art. 90 ust. 2a u.s.o. dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostką samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbą uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, w niniejszej sprawie, sytuacja dotyczyła słuchaczy (w istocie uczniów) U. w Z., będącego szkołą dla dorosłych. Zgodnie bowiem z art. 3 u.s.o. ilekroć jest mowa bez bliższego określenia o: (...) uczniach - należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków (pkt 11), a przez szkolę dla dorosłych - należy rozumieć szkoły, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 lit. b i d, w których stosuje się odrębną organizację kształcenia i do których są przyjmowane osoby mające 18 lat, a także kończące 18 lat w roku kalendarzowym, w którym są przyjmowane do szkoły (pkt 15). W konsekwencji, wbrew argumentacji skarżącej kasacyjnie, należy podzielić stanowisko WSA o tym, że art. 90 ust. 2f w zw. z art. 90 ust. 2a u.s.o. nie dotyczy rozpatrywanego przypadku – gdyż przepisy te dotyczą dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, nie zaś szkół niepublicznych dla dorosłych o których mowa w art. 90 ust. 3 niniejszej ustawy. Prawidłowo przy tym wyjaśniono, że regulacja zawarta w powyższych przepisach dotyczy zajęć dydaktyczno-wychowawczych w klasach (semestrach) programowo najwyższych, które kończą się w kwietniu lub czerwcu, a wówczas dotacja przysługuje na każdego absolwenta szkoły w okresie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ukończył szkołę, do końca roku szkolnego, w którym absolwent ukończył szkołę. Przepisy te nie odnoszą się natomiast do zajęć w klasach (semestrach) programowo najwyższych, które kończą się w grudniu. W konsekwencji, jak trafnie podniósł Sąd I instancji, nie sposób stosować tych w przepisów w drodze analogii i przyjąć, że dla uczniów (słuchaczy) szkół dla dorosłych takich jak U. w Z., w których zajęcia dydaktyczno-wychowawcze w klasach (semestrach) programowo najwyższych kończą się w grudniu, dotacja przysługuje również na każdego absolwenta szkoły w okresie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ukończył szkołę, do końca roku szkolnego, w którym absolwent ukończył szkołę. W orzecznictwie wskazuje się, że oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II OSK 2451/12). Ze względu na powyższe nie mogła odnieść skutku przeciwna argumentacja skargi kasacyjnej, w której powoływano się również m.in. na stanowisko Ministerstwa Edukacji Narodowej przedstawione w piśmie z dnia 17 stycznia 1995 r. w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10222). Ponadto, jak słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stanowisko Spółki w tym zakresie pomija treść rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 kwietnia 2002 r. w sprawie organizacji roku szkolnego (Dz.U. z 2002 r. nr 46 poz. 432 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 22 ust. 2 pkt 7 u.s.o. Mianowicie, zgodnie z § 2 ust. 3 tego rozporządzenia w klasach (semestrach) programowo najwyższych szkół ponadgimnazjalnych: zasadniczych szkół zawodowych i szkół policealnych zajęcia dydaktyczno-wychowawcze kończą się w najbliższy piątek po dniu 8 stycznia lub w najbliższy piątek po dniu 11 czerwca, a stosownie do § 2 ust. 4 w klasach (semestrach) programowo najwyższych szkół ponadgimnazjalnych: liceów ogólnokształcących, liceów profilowanych, techników, uzupełniających liceów ogólnokształcących i techników uzupełniających zajęcia dydaktyczno-wychowawcze kończą się w najbliższy piątek po dniu 1 stycznia lub w ostatni piątek kwietnia, z tym że w przypadku, gdy: 1) najbliższy piątek po dniu 1 stycznia wypada w dzień ustawowo wolny od pracy, zajęcia dydaktyczno-wychowawcze kończą się w dniu poprzedzającym ten dzień; 2) dzień 2 stycznia wypada w piątek, zajęcia dydaktyczno-wychowawcze kończą się w drugi piątek po dniu 1 stycznia" - co oznacza, że zakończenie roku szkolnego 2012/2013 nastąpiło w dniu 4 stycznia 2013 roku, a zakończenie roku szkolnego 2013/2014 nastąpiło w dniu 3 stycznia 2014 roku. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt II wyroku – na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.