I SA/Gl 1137/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie wsa Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako DIS lub organ nadzoru) w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14.03.2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 172/12 uchylającym postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (Nr [...]), którym uchylono w całości postanowienie organu egzekucyjnego tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (NUS) z dnia [...] (Nr [...]) i orzeczono o obciążeniu wierzyciela - Prezydenta Miasta K. (dalej też Prezydent Miasta) kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł., powstałymi w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku A S.A. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka lub zobowiązana, obecnie skarżąca) na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach od [...] do [...] wystawionych przez wierzyciela, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej Spółki z dnia [...].2009 r. (Nr [...]), działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm., dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 28.06.2012 r., poz. 1015 z późn. zm., dalej u.p.e.a., lub ustawa egzekucyjna) postanowił: w punkcie 1. uchylić w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia A S.A. kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...]zł. powstałych w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]2008 r. o numerach od [...] do [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta K. oraz w punkcie 2 postanowił orzec o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł. i obciążeniu wierzyciela tj. Prezydenta Miasta K. kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. powstałymi ww. postępowaniu egzekucyjnym, a w pozostałej części kosztów egzekucyjnych tj. w kwocie [...] zł., obciążyć A S.A. w K. Obecnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach postanowienie DIS z dnia [...] zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] 2008 r. Prezydent Miasta wystawił przeciwko Spółce ww. tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązanie w podatku od nieruchomości za miesiące od marca do grudnia 2003 r. (vide strona 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wystawienie tytułów wykonawczych zostało poprzedzone, zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. doręczeniem Spółce w dniu 29.10.2008 r. upomnienia. Następnie wierzyciel przesłał ww. tytuły wykonawcze z dnia [...] 2008 r. do organu egzekucyjnego tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który w dniu 7.11.2008 r. nadał tym dokumentom klauzule o skierowaniu do egzekucji administracyjnej. Równocześnie w dniu 7.11.2008 r. organ egzekucyjny wystawił trzy zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych Spółki. Zawiadomienia te doręczono bankom w dniu 7.11.2008 r. Z kolei zobowiązana Spółka potwierdziła odbiór ww. zawiadomień wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych w dniu 12.11.2008 r. W dniu 14.11.2008 r. jeden z banków przekazał organowi egzekucyjnemu tytułem realizacji zajęcia (Nr [...]) kwotę [...]zł., która w całości pokryła dochodzone egzekucyjne zaległości podatkowe i koszty egzekucyjne, tym samym postępowanie w tej sprawie zostało zakończone. Pismem z dnia 19.11.2008 r., Spółka złożyła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, podnosząc nieistnienie obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę (art. 33 pkt. 1 u.p.e.a.). W uzasadnieniu zarzutów Spółka wskazała, że wskutek składanych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r., zobowiązanie to uległo zmniejszeniu z zadeklarowanej pierwotnie kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł. Organ podatkowy tj. Prezydent Miasta przyjął korekty za prawidłowe i uznał powstałą wskutek korekt nadpłatę w wysokości [...]zł., której jednak nie zwrócił Spółce, lecz zgodnie z przepisami prawa zaliczył na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Następnie decyzją z dnia [...] (Nr [...]), uzupełnioną decyzją z dnia [...] (Nr [...]), organ podatkowy określił Spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. W decyzjach tych organ podatkowy zakwestionował złożone uprzednio korekty skutkiem czego Spółka została zobowiązana również do zapłaty kwoty nadpłaty zaliczonej wcześniej na zobowiązanie za 2004 r. Nadpłata była zatem nienależna. Zgodnie z art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej, od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę. W ocenie Spółki od kwoty [...]zł. zwróconej nadpłaty, organowi podatkowemu nie należą się odsetki za zwłokę. W konsekwencji wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze obejmujące podatek od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2003 r. winien uwzględnić regulację art. 75 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa i odpowiednio pomniejszyć kwotę dochodzonych odsetek za zwłokę. Tymczasem wierzyciel dochodzi od Spółki całej, a więc nienależnej kwoty odsetek za zwłokę, co uzasadnia zarzut nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. Mając na uwadze treść art. 34 § 1 ww. ustawy NUS pismem z dnia 24.11.2008r. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) wierzyciel tj. Prezydent Miasta uznał zarzuty Spółki zgłoszone w oparciu o art. 33 pkt. 1 ustawy egzekucyjnej, za częściowo uzasadnione tj. w zakresie nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł., a to w związku z regulacją art. 75 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu tego postanowienia wierzyciel przyznał rację Spółce i skorygował odsetki wskazane w tytułach wykonawczych z dnia [...]2008 r. wskazując ich prawidłową wysokość. Następnie pismem z dnia 4.02.2009 r. Prezydent Miasta poinformował organ egzekucyjny, że postanowienie wierzyciela z dnia [...]2009 r. (Nr [...]) wydane w sprawie zarzutów Spółki stało się ostateczne w dniu 21.01.2009 r., gdyż nie zostało zaskarżone. Pismem z dnia 20.01.2009 r. Spółka wystąpiła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzona do jej majątku egzekucją. Wniosek uzasadniła tym, że wskutek uznania przez wierzyciela zarzutów z dnia 12.11.2008 r. za częściowo zasadne, pobrane od Spółki koszty egzekucyjne podlegają zwrotowi wraz z odsetkami ustawowymi, zgodnie z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, NUS wydał w dniu [...] postanowienie (Nr [...]), którym wobec częściowego uznania zarzutów przez wierzyciela, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...]2008r. (Nr od [...] do [...]) w części w zakresie objętym zarzutem czyli do wysokości [...]zł. tj. w części nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę. Jednocześnie postanowił o obciążeniu wierzyciela kwotą [...]zł. nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu organ egzekucyjny przedstawił stan faktyczny sprawy oraz wyliczenie kosztów egzekucyjnych nienależnie pobranych od Spółki. Następnie postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) organ egzekucyjny określił Spółce koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...]zł. powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Pismem z dnia 27.02.2009 r., Spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]2009 r. w sprawie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego i obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. Skarżąca wniosła o umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze z dnia [...]2008 r. oraz o zwrot kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. tj. w wysokości dotychczas pobranej a nie zwróconej wraz z naliczonymi odsetkami ustawowymi. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., bez względu na zakres i przedmiot zgłoszonych zarzutów ich uwzględnienie choćby w części musi skutkować umorzeniem całego postępowania egzekucyjnego. Ponadto wskazała, że zgodnie z art. 29 § 1 ww. ustawy, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co oznacza, że nie może ingerować w zakres tego obowiązku i ograniczyć egzekucji poprzez jej częściowe umorzenie. Ponadto Spółka wskazała, że uznanie zarzutów za zasadne pociąga za sobą obowiązek zwrotu całości nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych, podczas gdy organ egzekucyjny zwrócił skarżącej jedynie część z wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanej Spółki, DIS uwzględniając argumentację Spółki postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie NUS i uznając zarzuty z dnia [...]2008 r. za zasadne umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. Na powyższe postanowienie organu nadzoru, Prezydent Miasta złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wierzyciel zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia organu nadzoru w całości ze względu na naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej oraz art. 34 § 1 tejże ustawy i utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...]2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19.11.2009 r. o sygn. akt I SA/Gl 418/09 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2009 r. Jednocześnie Spółka pismem z dnia 5.03.2009 r. złożyła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]2009 r. (Nr [...]) w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...]zł., żądając w tych okolicznościach sprawy (niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji) obciążenia jego kosztami wierzyciela. Ponadto wskazała na dwukrotne wydanie orzeczenia w sprawie kosztów egzekucyjnych. DIS po rozpoznaniu ww. zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia [...]2009 r. (Nr [...]), uchylił w całości zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...]2009 r. (Nr [...]) i orzekł o obciążeniu wierzyciela - Prezydenta Miasta kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł. powstałymi w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki, na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia [...]2008 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na okoliczności i rozstrzygnięcie wydane przez organ nadzoru w sprawie zarzutów, co czyniło zasadnym poniesienie kosztów postępowania egzekucyjnego przez wierzyciela, na zasadzie art. 64c § 3 u.p.e.a. Z powyższym postanowieniem nie zgodził się wierzyciel - Prezydent Miasta, który złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wierzyciel podkreślił, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej obligująca organ egzekucyjny do obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. W dalszej części uzasadnienia DIS akcentował, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19.11.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 418/09 dotyczącego zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym przez zobowiązaną Spółkę, DIS oraz Spółka złożyli skargi kasacyjne. W wyniku ich rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11.10.2011 r. sygn. akt II FSK 585/11 zarówno skargę organu, jak i Spółki oddalił. DIS wskazał, że w prowadzonych postępowaniach sądowych rozstrzygnięto kwestię sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania tj. możliwość częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy uwzględniono zarzuty odnoszące się wyłącznie do części zobowiązania objętego tytułem wykonawczym, która w sposób zasadniczy ma znaczenie dla postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. DIS wskazał, że w uzasadnieniach ww. wyroków Sądy obu instancji stwierdziły, iż częściowe wykonanie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 2 tejże ustawy. Powołując ostatni ze wskazanych przepisów Sądy wskazały, iż jego treści wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się gdy obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, lecz także gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo obowiązek nie istniał. Ponadto DIS wyjaśniał, że Sądy odniosły się również do zapatrywań literatury, gdzie wskazuje się, iż częściowe wykonanie obowiązku w razie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. WSA w Gliwicach powołując treść art. 34 § 4 u.p.e.a. dotyczący postępowania organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów stwierdził, iż w zakresie w jakim dotyczy on przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 ww. ustawy. Odnośnie tej tezy Sądy wskazały, że literatura wskazuje, iż jeżeli wierzyciel uzna zarzuty za zasadne, organ egzekucyjny może bądź umorzyć postępowanie egzekucyjne w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 u.p.e.a. lub zastosować środek mniej uciążliwy. DIS wskazał, że Sąd wywiódł, iż art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Koniecznym jest zweryfikowanie warunków umorzenia na podstawie art. 59 ww. ustawy. Zatem umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, musi stanowić jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 ww. ustawy. W tym zakresie WSA w Gliwicach nie podzielił stanowiska organu egzekucyjnego oraz uczestnika postępowania - A S.A., bowiem częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe zasadnym, zdaniem Sądu, jest prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego nie wniesiono zarzutu. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. jedynie w sytuacji, gdy tylko cześć obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu, uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego postępowania. DIS podkreślił, że odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd stwierdził naruszenie przepisów art. 34 § 4 u.p.e.a. w powiązaniu z przyjętą podstawą prawną zastosowaną w zaskarżonym obecnie postanowieniu tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. Oznacza to bowiem, iż z faktu uznania za zasadny zarzutu i umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego dokonanego przez organ nadzoru, za zasadne uznano obciążenie wierzyciela - Prezydenta Miasta kosztami postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 64c § 3 u.p.e.a. Natomiast uchylenie powyższego orzeczenia organu nadzoru w sprawie zarzutów, czyniło całą argumentację co do zasadności obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego wadliwą. DIS wskazał również, iż Sąd zarzucił organom obu instancji tj. organowi egzekucyjnemu, a następnie organowi nadzoru brak analizy przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a. Sąd wskazał jednocześnie, że ustalenie powyższych przesłanek ciąży na organie egzekucyjnym. Stwierdził również, ze niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie egzekucji oznacza sytuację, w której organ egzekucyjny wykonał czynność opisaną w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej mimo istnienia okoliczności, o których mowa w art. 29 § 2 tej ustawy nieznanych organowi egzekucyjnemu, z wyłączeniem przypadku wymienionego w art. 64c § 2 tejże ustawy. DIS wskazał, iż według Sądu niezgodne z przepisami ustawy prowadzenie egzekucji to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich prowadzenia. Działanie określone w przepisie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, spowodowane jest działaniem bądź zaniechaniem wierzyciela, więc takim postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. Natomiast w tej sprawie organ nadzoru przyjął argumentację, że ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przesądza fakt zaistnienia przesłanek z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, nie podejmując się jednak ich analizy i działając w sposób automatyczny uznał za niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji z winy wierzyciela. Dodatkowo Sąd odniósł się do argumentu pełnomocnika Spółki, wyrażonego na rozprawie odnośnie uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. W tym zakresie WSA w Gliwicach stwierdził, że bezspornym pozostaje fakt, że w dacie wystawienia tytułów wykonawczych istniała w obrocie prawnym decyzja Prezydenta Miasta, określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2003. Nie podzielono również argumentacji pełnomocnika Spółki co do konieczności poniesienia przez wierzyciela kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 ustawy, tylko z tego powodu, iż za zasadny uznał zarzut co do kwoty [...]zł., wyegzekwowanej tytułem odsetek. W pozostałej bowiem części tj. należności głównej nie było sporu między Stronami i nie można w tym zakresie mówić o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji z winy wierzyciela. Wobec powyższego, Sąd nakazał przy ponownym postępowaniu wykazać istnienie przesłanek określonych w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej i w tym zakresie ustalić, czy Prezydent Miasta był winien bądź niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego bądź niezgodnego z prawem jego prowadzenia, ze wskazaniem okoliczności, które zdecydowały o ich spełnieniu. Ponadto Sąd podkreślił, iż wystąpienie przesłanek określonych w przepisie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej musi leżeć po stronie wierzyciela, a nie żadnego innego podmiotu. Końcowo Sąd stwierdzając w rozpoznawanej sprawie naruszenie powołanego wyżej przepisu podkreślił, iż obciążając wierzyciela - Prezydenta Miasta z tytułu całości należnych organowi kosztów egzekucyjnych, de facto nie wziął po uwagę i nie ocenił okoliczności, że kwota wynikająca z decyzji organu, a dochodzona spornymi tytułami wykonawczymi pozostawała poza sporem, tym samym zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji w tym zakresie, nie wyczerpywało przesłanki określonej w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. DIS wskazał, że w wyniku ponownego rozpoznania zażalenia Spółki na postanowienie w przedmiocie zarzutów wydał w dniu [...]2012 r. postanowienie (Nr [...]), którym uchylił zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...]2009 r. w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą [...]zł., nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych i umorzył postępowanie w tej sprawie. DIS podkreślił, że uzasadnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów dokonane przez Sądy administracyjne obligowały organ nadzoru do wydania rozstrzygnięcia o takiej treści. W dalszej części uzasadnienia DIS wskazał, że po ponownym rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej Spółki z dnia 5.03.2009 r. oraz po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy dogłębnej analizy wymagało to, czy istnieją podstawy prawne do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi i czy to ewentualne obciążenie ma uzasadniać wystąpienie przesłanek z art. 64c § 3 u.p.e.a. Po przywołaniu postanowień art. 64c u.p.e.a. DIS, w pierwszej kolejności wskazał, że przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż daje on możliwość obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Reguluje on zatem jedynie sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Zdaniem DIS taką wykładnię potwierdza również treść art. 64c § 4a i 4b u.p.e.a., które to przepisy stosownie do treści art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej mają doprecyzować przedmiotowy zakres jego zastosowania. Występują w nich bowiem wprost formuły "nieściągnięte koszty egzekucyjne" (§ 4a) oraz "nieściągnięte od zobowiązanego wydatki egzekucyjne" (§ 4b). Tak więc w art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej może chodzić wyłącznie o niezapłacone i niewyegzekwowane koszty zakończonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto obciążenie wierzyciela z tej podstawy prawnej musi być podyktowane stosownymi okolicznościami. DIS wywodził, że w przepisie art. 64c § 4 u.p.e.a. istotna jest sytuacja zobowiązanego tj. wówczas gdy w trakcie prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie jego zubożenie, że nie ma faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych, przy czym okoliczności stanowiące o niemożliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego muszą być wykazane (dowód bezskuteczności egzekucji z jego majątku). W tym zakresie DIS podkreślił, że z akt niniejszego postępowania i co zasadnie podnosił wierzyciel - Prezydent Miasta w całym jego toku, w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. W związku z tym w niniejszej sprawie, w kontekście przedstawionej powyżej wykładni, przepis art. 64c § 4 w ogóle nie ma zastosowania, gdyż koszty postępowania mogły zostać ściągnięte od zobowiązanego i zostały ściągnięte. Organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji gdy koszty te zostały prawidłowo wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Taka sytuacja nie mieści się w hipotezie przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a. Jednocześnie DIS podkreślał, że zobowiązana Spółka złożyła w piśmie z dnia 19.11.2008 r. zarzut nieistnienia w części obowiązku tj. części należności z tytułu odsetek, nie kwestionując należności głównej wynikającej z decyzji organu podatkowego. Zarzut ten został przez wierzyciela uznany w ostatecznym postanowieniu z dnia [...]2009 r. (Nr [...]), gdzie stwierdzono nieistnienie obowiązku w części dotyczącej nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Wobec powyższego, istnieje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego jedynie w części zgłoszonego zarzutu (nieistnienie obowiązku w części), który okazał się zasadny, a nie w całości podczas gdy zobowiązana nie kwestionowała należności głównej objętej tytułami wykonawczymi, którą również wyegzekwowano. DIS podkreślił, że to wcześniejsze stanowisko wierzyciela potwierdził NSA w wyroku z dnia 11.10.2011 r. (sygn. akt II FSK 585/10). Nawiązując do treści art. 64c § 3 u.p.e.a. DIS wskazał, że powyższe okoliczności faktyczne przesądzają o tym, iż w zakresie objętym zarzutem, w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. zł., w tej części wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, zatem koszty w tej części winien ponieść wierzyciel, a nie zobowiązany. Wierzyciel poddał bowiem egzekucji w części nieistniejący obowiązek, czym naruszył przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co zostało potwierdzone ostatecznym postanowieniem w sprawie zarzutów. W ocenie DIS powyższa sytuacja wypełnia treść przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a., albowiem obciążenie wierzyciela następuje po pierwsze po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych i po drugie jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z przyczyn leżących po stronie wierzyciela. W tym wypadku Prezydent Miasta przyznał, że nienależnie poddał egzekucji odsetki za zwłokę od uprzednio zwróconego podatku od nieruchomości za rok 2003 ww. kwocie, która to kwota została wyegzekwowana, jako wskazana w tytułach wykonawczych przekazanych do realizacji NUS i kwotę tę stanowiącą nadpłatę bez wydania decyzji, zaliczył Spółce na poczet zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2004. DIS podkreślił, że w tej sytuacji, w tej części nastąpiło niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji, spowodowane działaniem wierzyciela, a więc postępowaniem, które naruszyło przepisy ustawy egzekucyjnej (nakazujące wierzycielowi podejmowanie określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji). Ponadto żaden inny podmiot, tylko wierzyciel ponosi winę za błędne określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę. W dalszej części uzasadnienia DIS w tabelach (strona od 10 do 11 zaskarżonej decyzji) przedstawił wyliczenia opłat manipulacyjnych, opłat za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego z ich rozbiciem na poszczególne tytuły wykonawcze, podając, że koszty razem wynosiły [...]zł., natomiast koszty obciążające wierzyciela to opłata manipulacyjna w wysokości [...]zł, i koszty zajęcia [...]zł., co dało łącznie kwotę [...]zł. DIS podkreślił, że analiza akt sprawy wykazała, iż w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym wystąpiły okoliczności przewidziane w ustawie, które nakazują obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w tej części kosztów, które powstały w związku z wyegzekwowaniem nienależnie naliczonych odsetek, albowiem w tej części wierzyciel uznał zarzut zobowiązanej spółki za zasadny i w tej części żądał umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nienależną kwotę odsetek zwrócił zobowiązanej Spółce. Dlatego zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a. koszty egzekucyjne w tej części winien ponieść wierzyciel tj. Prezydent Miasta, a nie zobowiązana Spółka. Odnosząc się do pozostałej kwoty kosztów egzekucyjnych DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie egzekucyjne prowadzono wobec Spółki było na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...]2008 r. (Nr [...]), która to decyzja stanowiła podstawę do wystawienia ww. tytułów wykonawczych z dnia [...]2010 r. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie zakończone w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie należności. DIS przypomniał, że jak wynikało z oświadczenia pełnomocnika Spółki, podniesionym na rozprawie przed WSA w Gliwicach i wskazanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 14.03.2012 r., skarga powinna zostać oddalona, z tego względu, iż Sąd uchylił decyzje organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. DIS podkreślił, że Sąd rozpoznający sprawę argumentacji tej nie przyjął oraz akcentował, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.01.2013 r. (sygn. akt II FSK 3020/12) wskazał, iż ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, np. w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. DIS wywodził, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u,p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponując decyzją mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone (tak NSA w wyroku z dnia 18.10.2011 r. sygn. akt II GSK 1030/10). W ocenie organu II instancji wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez NUS było zgodne z prawem. Organ dysponował prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o te tytuły zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności Prezydenta Miasta, w zakresie należności nieobjętych zarzutami. Końcowo DIS wskazał, że w zaistniałej sytuacji, rozpoznając ponownie zażalenie zobowiązanej Spółki z dnia 5.03.2009 r. na postanowienie organu egzekucyjnego tj. NUS z dnia [...]2009 r. stwierdza, iż uznanie przez wierzyciela zarzutu co do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej należności odsetkowej, wyegzekwowanie jej przez organ egzekucyjny, którą następnie Prezydent Miasta zaliczył Spółce na poczet zobowiązania w tym podatku za rok 2004, uzasadnia jego obciążenie kwotą kosztów egzekucyjnych powstałych wskutek egzekucji tej części należności. Zdaniem DIS, w pozostałym natomiast zakresie brak zarzutu Spółki co do należności głównej i pozostałej części odsetek, określonej prawidłowo i wyegzekwowanej w kwocie określonej tytułami wykonawczymi z dnia [...]2008 r. uzasadnia poniesienie powstałych kosztów egzekucyjnych przez Spółkę na zasadzie art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej. W skardze na ww. postanowienie DIS z dnia [...]pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) uznając je za błędne domagał się jego "wycofania z obiegu prawnego". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaprezentował stan faktyczny sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania, podkreślając, że sprawa jest "pokłosiem" sporu podatkowego związanym z wyrobiskami górniczymi, czemu dał szczegółowy wyraz na stronach od 2 do 4 uzasadnienia skargi. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał, że wobec licznych decyzji podatkowych nakładających na Spółkę obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od wartości podziemnych wyrobisk górniczych, a także licznych postępowań egzekucyjnych prowadzonych na skutek tych decyzji, niniejsza sprawa nie jest jedyną, w której pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej a Spółką powstał spór co do strony obowiązanej do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Autor skargi podkreślał, że sprawy takie znalazły też swój finał przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w okolicznościach uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych nie doszukał się podstaw do tego, aby kosztami egzekucyjnymi nie mogła zostać obciążona Spółka. Pełnomocnik przywoływał wskazany przez DIS wyrok z dnia 29 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 3020/12), w którym Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się podstaw do zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. uznając, iż przepis ten nie daje możliwości oceny prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w kontekście decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, a także wyrok z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3267/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny z kolei nie uznał za zasadne zastosowanie art. 64c § 4 powyższej ustawy, w kontekście uchylenia takiej decyzji. Autor skargi wywodził, że zważywszy na wskazane wyroki wskazać trzeba, że postanowienie wydane przez DIS z dnia [...] (Nr [...]) wpisuje się w kształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linię orzeczniczą, z której wypada wysunąć wniosek, iż w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest uregulowań prawnych zwalniających zobowiązanego z kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy podstawę do prowadzenia egzekucji administracyjnej stanowiły tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, uchylonej wskutek złożonego przez podatnika odwołania. Pełnomocnik podkreślał, że dokonywana dotychczas przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia przepisów nie miała charakteru kompleksowego, lecz rozpatrywana była odpowiednio raz przez pryzmat jedynie art. 64c § 3 u.p.e.a., a raz przez pryzmat art. 64c § 4 tej ustawy. Nie był też brany pod uwagę kontekst okoliczności, w jakich uchylone zostały decyzje podatkowe, a w szczególności, że określone zostało nimi zobowiązanie podatkowe uwzględniające podatek od obiektów niestanowiących przedmiotów opodatkowania. Autor skargi podkreślał, że rozpatrując w niniejszej sprawie kwestię obciążenia Spółki kosztami egzekucyjnymi nie może ujść z pola widzenia, iż koszty egzekucyjne powstały w wyniku egzekucji administracyjnej, w której niewątpliwie wyegzekwowany został nienależny organowi podatek od nieruchomości. Pełnomocnik podkreślał, że do egzekucji administracyjnej nie doszło wskutek uchylania się przez Spółkę od zapłaty należnego organowi podatkowemu podatku, lecz w wyniku okoliczności wydania przez organ decyzji podatkowej naliczającej podatek od niepodlegających opodatkowaniu podziemnych wyrobisk górniczych. W ocenie pełnomocnika wobec powyższego konieczne stało się postawienie pytania, czy w standardach demokratycznego państwa prawnego jest dopuszczalne, aby pomimo tego, że organ podatkowy wydał decyzję podatkową naliczającą nieprzysługujący mu podatek, podatnik powinien ponosić koszty egzekucyjne. Autor skargi wywodził również, iż nie można też pominąć, że na tak zadane pytanie po części udzielił już odpowiedzi Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 8 maja 1998 r. (sygn. akt III RN 27/98), zajął stanowisko zgoła odmienne od tego, jakie obecnie jest prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Sądu Najwyższego "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję)". Dlatego też "organ egzekucyjny ma prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu". Zdaniem pełnomocnika skarżącej, warte również podkreślenia jest to, że prezentując swoje stanowisko Sąd Najwyższy nie odniósł się wprost do żadnych konkretnych regulacji prawnych normujących kwestię kosztów egzekucyjnych, traktując zagadnienie obciążenia kosztami zobowiązanego w kontekście uchylenia decyzji podatkowej wyłącznie w sferze aksjologicznej oraz uznając, że nie jest możliwe, aby podatnik ponosił skutki wadliwego de facto działania organu podatkowego. W końcowej części skargi, pełnomocnik wywodził, że w kontekście ostatnich spostrzeżeń ustalenia wymaga, czy możliwa jest taka wykładnia przepisów art. 64c § 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która w rozpatrywanych okolicznościach pozwala zwolnić zobowiązanego od obowiązku poniesienia kosztów egzekucyjnych. W sytuacji natomiast braku możliwości zastosowania takiej wykładni otwarta pozostaje kwestia konstytucyjności rozpatrywanych przepisów w kontekście sformułowanej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady funkcjonowania państwa polskiego jako demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Organ podkreślał, że w sprawach o podobnych stanach faktycznych WSA w Gliwicach oddalił skargi Spółki, na dowód czego odwołał się do wyroków tut. Sądu o sygnaturach akt: I SA/Gl: 512/13, 666/13, 668/13, 670/13, 688/13. Na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze, a końcowo złożył wniosek o wystąpienie przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności z Konstytucją RP przepisów dopuszczających obciążanie podatników kosztami egzekucyjnymi. Pełnomocnik DIS, jak i pełnomocnik uczestnika postępowania powtórzyli poglądy zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych t. j. (Dz. U. z 2014r. poz. 1647) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a). Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego, a Sąd podzielił stanowisko organu oraz co najistotniejsze działał w warunkach związania wcześniejszymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i tutejszego Sądu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIS z dnia [...] wydane w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14.03.2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 172/12, w którym organ nadzoru postanowił: w punkcie 1. uchylić w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego tj. NUS z dnia [...]2009 r. (Nr [...]) w sprawie określenia Spółce kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...]zł. powstałych w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]2008 r. o numerach od [...] do [...]wystawionych przez Prezydenta Miasta oraz w punkcie 2 postanowił orzec o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł. i obciążeniu wierzyciela tj. Prezydenta Miasta kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]zł. powstałymi ww. postępowaniu egzekucyjnym, a w pozostałej części kosztów egzekucyjnych tj. w kwocie [...]zł., obciążyć Spółkę. Strona skarżąca – kwestionując legalność tego rozstrzygnięcia – akcentowała niezasadność obciążenia jej kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a to z uwag na to, że decyzja będąca podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej została uchylona. Wypada także wskazać, że: – po pierwsze, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia pozostaje poza sporem, – po drugie, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 418/09 uchylił postanowienie DIS z dnia [...] uchylające postanowienie NUS w sprawie rozpatrzenia zarzutów i orzekające o częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta i orzekające o uznaniu zarzutów za zasadne i umarzające postępowanie egzekucyjne. – po trzecie, że NSA wyrokiem z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10 oddalił skargi kasacyjne DIS i Spółki na ww. wyrok WSA w Gliwicach. - po czwarte, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 172/12 uchylił postanowienie DIS z dnia [...] (Nr [...]), który uchylił postanowienie NUS z dnia [...]2009 r. i orzekł o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. - po piąte, że NSA wyrokiem z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1619/12 oddalił skargę kasacyjną Spółki na ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r. Podkreślić zatem przyjdzie, że w tym ostatnim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając skargę za zasadną m. in. wskazał, że Prezydent Miasta akcentował w skardze głównie dwie okoliczności, tj. niezasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz w konsekwencji bezpodstawność obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Następnie Sąd podał, że wyrokiem z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 418/09, uchylił postanowienie DIS z dnia [...]2009 r. uchylające postanowienie NUS w sprawie rozpatrzenia zarzutów i orzekające o częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta, orzekające o uznaniu zarzutów za zasadne oraz umarzające postępowanie egzekucyjne. NSA wyrokiem z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10, oddalił skargę kasacyjną DIS i Spółki na ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r. Tutejszy Sąd wskazał, że w wyroku uchylającym ww. postanowienia argumentowano, iż art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, a warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59. Wskazał ponadto, że wbrew stanowisku organu nadzoru oraz uczestnika postępowania, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku uznał tą ocenę prawną za prawidłową. Tym samym przesądzono zasadniczy przedmiot sporu, tj. że art. 34 § 4 u.p.e.a. – w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym stanowiącym przedmiot zarzutu – uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania. Akceptując pogląd wyrażony w ww. wyroku Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a., przy czym podkreślił, że czyni to w związku z przyjętą przez organ podstawą powiązania tego przepisu z art. 34 ust. 4 ustawy. W sytuacji uchylenia przez Sąd ww. postanowienia jego argumentacja, zwłaszcza dotycząca legalności umorzenia postępowania egzekucyjnego, traci zasadność. Następnie Sąd odniósł się do kwestii zastosowania w sprawie art. 64c § 3 u.p.e.a. i obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonej egzekucji. Sąd stwierdził, że ustalenie, czy niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, ciąży na organie egzekucyjnym. Niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie egzekucji oznacza sytuację, w której organ egzekucyjny wykonał czynność opisaną w art. 26 § 5 u.p.e.a. mimo istnienia okoliczności, o których mowa w art. 29 § 2 tej ustawy, nieznanych organowi egzekucyjnemu, z wyłączeniem przypadku wymienionego w art. 64c § 2 u.p.e.a. Niezgodne z przepisami ustawy prowadzenie egzekucji to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. W warunkach opisanych w art. 64c § 3 u.p.e.a. zarówno niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie jak i prowadzenie egzekucji musi być spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim jego postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. W badanej sprawie, całość argumentacji organu nadzoru została oparta o fakt, że ostatecznym postanowieniem DIS skutecznie zostało umorzone postępowanie egzekucyjne. Organ nadzoru, nie badając przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a, w sposób automatyczny przyjął, że umorzenie postępowania egzekucyjnego przesądza o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji z winy wierzyciela. Dlatego też, w ocenie Sądu, wyeliminowanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z obrotu prawnego przesądza o konieczności wyeliminowania także postanowienia w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd odniósł się także do argumentu uczestnika postępowania, że skarga winna zostać oddalona, gdyż Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Sąd stwierdził, że orzeka on o legalności zaskarżonego orzeczenia na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania rozstrzygnięcia, zaś w dacie wystawienia tytułów wykonawczych istniała w obrocie prawnym decyzja Prezydenta Miasta określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Sąd nie zgodził się też z twierdzeniem, że o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji świadczy fakt uznania przez wierzyciela zasadności zarzutu do kwoty [...]zł. wyegzekwowanej z tytułu odsetek. Wynika to z faktu, że zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji co do należności głównej nie było przedmiotem sporu, zatem obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi związanymi z wyegzekwowaniem tej kwoty naruszało art. 64 c § 3 u.p.e.a., gdyż w tym zakresie nie można mówić o wszczęciu i prowadzeniu egzekucji niezgodnie z prawem z winy wierzyciela. Sąd końcowo nakazał, by rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji ustalił, czy organ egzekucyjny obciążając wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego wykazał istnienie przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a., tj. czy wykazał, że to Prezydent Miasta był winien bądź to niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bądź niezgodnego z prawem jej prowadzenia, ze wskazaniem okoliczności, które zdecydowały o wypełnieniu tych przesłanek. W ocenie Sądu wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ drugiej instancji naruszył art. 64c § 3 u.p.e.a. i reguły postępowania nakazujące organom działanie zgodne z prawem, na podstawie rzetelnie zgromadzonego oraz wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Obciążając Prezydenta Miasta z tytułu całości należnych organowi kosztów egzekucyjnych de facto nie wziął pod uwagę i nie ocenił okoliczności, że kwota wynikająca z decyzji organu, a dochodzona spornymi tytułami wykonawczymi, pozostawała poza sporem, a tym samym zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji w tym zakresie nie wyczerpywało przesłanki określonej w art. 64 c § 3 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1619/12 m. in. wskazał, że kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia w tej sprawie był fakt, że całość argumentacji organu została oparta o to, iż ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej skutecznie zostało umorzone postępowanie egzekucyjne, bez zbadania przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a. Organ w sposób automatyczny przyjął, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, przesądza o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji z winy wierzyciela. Wyeliminowanie zatem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z obrotu prawnego przesądzało o konieczności wyeliminowania także postanowienia w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z przywołanym art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Wierzyciel ponosi zatem koszty egzekucyjne, jeżeli z jego winy doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji (np. skierował do egzekucji tytuł wykonawczy obejmujący zobowiązanie nienależne). NSA podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie przesądził o ostatecznym wyniku sprawy. W uzasadnieniu wyroku stwierdził jedynie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji ustali, czy organ egzekucyjny obciążając wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego wykazał istnienie przesłanek określonych w art. 64 c § 3 u.p.e.a., tj. czy wykazał, że to Prezydent Miasta był winien bądź to niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bądź niezgodnego z prawem jej prowadzenia, ze wskazaniem okoliczności, które zdecydowały o wypełnieniu tych przesłanek. Ponadto wskazał, że obowiązkiem organu będzie odniesienie się do wszystkich podniesionych w zażaleniu kwestii i dokonanie ich analizy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że niezgodne z prawem wszczęcie egzekucji oznacza jedynie sytuację, w której organ egzekucyjny wykonał czynność opisaną w art. 26 § 5 u.p.e.a. mimo istnienia okoliczności, o których mowa w art. 29 § 2 tej ustawy, nieznanych organowi egzekucyjnemu, z wyłączeniem przypadku wymienionego w art. 64c § 2 u.p.e.a., a także art. 64c § 3 w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że do niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego może również dojść tylko w pewnym zakresie, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania następuje z chwilą dokonania niepodzielnej czynności materialno-technicznej polegającej odpowiednio na doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie to nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. NSA podkreślił, że zarzuty te oparto o fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 11), w którym Sąd pierwszej instancji wskazał, na czym polega niezgodne z przepisami wszczęcie egzekucji oraz jej prowadzenie. Nie zawarł jednak jednoznacznego zastrzeżenia, że opisał wszystkie przypadki, w których sytuacje te występują w praktyce. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził ogólnie, że w warunkach opisanych w art. 64c § 3 u.p.e.a. zarówno niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie jak i prowadzenie egzekucji musi być spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim jego postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. Sąd słusznie zarzucił jedynie, że organ wydając postanowienie nie zbadał przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a., lecz w sposób automatyczny przyjął, że umorzenie postępowania egzekucyjnego przesądza o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji z winy wierzyciela. W takiej sytuacji ostateczne uchylenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego musi skutkować wyeliminowaniem z kolei postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, w tym to czy istnieją podstawy prawne do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi i czy to ewentualne obciążenie ma uzasadniać wystąpienie przesłanek z art. 64c § 3 u.p.e.a., przyjdzie wskazać, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 64c § 4 u.p.e.a., który daje możliwość obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Reguluje on bowiem sytuację, w której powstały koszty egzekucyjne i nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Natomiast z akt sprawy wynika, że w toku postępowania, w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z wszelkimi kosztami egzekucyjnymi, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Tym samym Sąd orzekający podziela pogląd, iż organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji gdy koszty te zostały prawidłowo wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem, albowiem taki przypadek nie obejmuje hipoteza przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a. Wskazać także przyjdzie, że Spółka złożyła w dniu 19.11.2008 r. zarzut nieistnienia w części obowiązku tj. części należności z tytułu odsetek, nie kwestionując jednak należności głównej na którą opiewała decyzja podatkowa. Zarzut co do odsetek został przez Prezydenta Miasta uznany (ostateczne postanowienie z dnia [...]2009 r. Nr [...]), albowiem wierzyciel stwierdził nieistnienie obowiązku w części dotyczącej nienależnie wyegzekwowanych odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. W tym stanie rzeczy zaistniała konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego co do części zgłoszonego zarzutu, a nie całości - zobowiązana Spółka nie kwestionowała należności głównej objętej tytułami wykonawczymi, którą jak podniesiono także wyegzekwowano (por. wyrok NSA z dnia 11.10.2011 r. sygn. akt II FSK 585/10). W tym stanie rzeczy Sąd podziela pogląd DIS, który odwołując się do treści art. 64c § 3 u.p.e.a. wskazał, że w zakresie objętym zarzutem, w odniesieniu do nieprawidłowo naliczonych odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. zł., w tej części wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z winy wierzyciela, co w konsekwencji doprowadziło DIS do wniosku, że w tej części koszty winien ponieść wierzyciel, a nie zobowiązana Spółka. Podkreślić przyjdzie, że Prezydent Miasta nie kwestionował tego, że naruszył prawo poddając egzekucji odsetki za zwłokę od uprzednio zwróconego podatku od nieruchomości za rok 2003. Sąd podziela zatem pogląd DIS, że w tej części spornych kosztów doszło do niezgodnego z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji, które było spowodowane działaniem wierzyciela, co naruszyło przepisy ustawy egzekucyjnej. Zasadny jest zatem pogląd, że brak jest innych, poza wierzycielem podmiotów, które ponosiły by winę za błędne określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę. Dlatego też stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a. koszty egzekucyjne w tej części winien ponieść wierzyciel tj. Prezydent Miasta, a nie zobowiązana Spółka. W zakresie pozostałej części kosztów egzekucyjnych należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie egzekucyjne prowadzono było wobec Spółki w oparciu o decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...]2008 r. (Nr [...]) oraz, że zostało ona zakończone wyegzekwowaniem należności. Zdaniem strony skarżącej skoro ww. decyzja została uchylona, to brak jest podstaw do obciążania Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze stanowisko skarżącej przyjdzie w ślad za powyższymi wywodami Sądów Administracyjnych powielonymi przez DIS podkreślić, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u,p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponujący decyzją, nawet nieostateczną, ale taką której nadano klauzulę wykonalności, właściwy podmiot obowiązany jest do podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Z kolei ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania podatkowego i to zarówno w trybie zwyczajnym, jak i nadzwyczajnym. Podzielić zatem przyjdzie pogląd, że jeżeli tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z prawem i nie zawierały wad to sama egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Skoro zaś niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej, to organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone (tak NSA w wyroku z dnia 18.10.2011 r. sygn. akt II GSK 1030/10). Sąd podziela pogląd DIS, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez NUS było zgodne z prawem. Organ dysponował bowiem prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o nie zastosował środki egzekucyjne, co w konsekwencji doprowadziło do zaspokojenia należności Prezydenta Miasta, co należy również zaakcentować, w zakresie należności nieobjętych zarzutami. Tym samym wobec brak zarzutu Spółki co do należności głównej i pozostałej części odsetek, określonej prawidłowo i wyegzekwowanej w kwocie określonej ww. tytułami wykonawczymi z dnia [...]2008 r., za uprawniony należało uznać pogląd, co do tego, że pozostałe koszty egzekucyjne na zasadzie art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej, winny obciążać Spółkę i fakt ich poniesienia przez skarżącą nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wskazać również przyjdzie, że ze względów wyżej wyrażonych Skład orzekający w sprawie nie znalazł dostatecznych podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania konstytucyjności przepisu art. 64 § 3 i 4 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.