III SA/Wa 3713/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi B. SA z siedzibą w Szwajcarii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2014 r. nr IPPP3/443-344/14-7/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. SA z siedzibą w Szwajcarii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca ("Spółka") – B.SA z siedzibą w Szwajcarii, zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką z siedzibą w Szwajcarii zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. dostawą surowców do produkcji półproduktów lub elementów końcowych. Przedmiotem dostawy w przypadku przedmiotowych transakcji są tworzywa sztuczne w postaci granulatu dostarczanego w workach lub do silosów. Towary są przechowywane w magazynie na paletach lub w pojemnikach silosowych o różnej pojemności. Spółka zawarła umowę z odbiorcą surowca na terenie Polski, zgodnie z którą kontrahent w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udostępnia magazyn, do którego Spółka dokonuje przemieszczenia własnych towarów. Odbiorca uprawniony jest do poboru z magazynu przedmiotowych towarów bez ograniczeń ze strony Spółki. Tym samym, pobór towarów z magazynu jest uzależniony wyłącznie od bieżących potrzeb produkcyjnych odbiorcy i związanym z nim przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, proces produkcyjny może trwać nieprzerwanie przez 24 godziny na dobę. Spółka ustaliła z kontrahentem, że rozliczenia dostarczonych towarów będą następowały okresowo tzn. wynagrodzenie z tytułu dostaw wykonanych w miesięcznym okresie rozliczeniowym będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez spółkę ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń. Spółka ustaliła także z kontrahentem, że wartość dostarczonych towarów będzie kalkulowana poprzez porównanie stanów magazynowych na koniec poprzedniego i bieżącego okresu rozliczeniowego, sprawdzenie stanu magazynowego będzie odbywać się 25 dnia każdego miesiąca, który będzie jednocześnie ostatnim dniem poszczególnych okresów rozliczeniowych. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że zawarła umowę z odbiorcą surowca na terenie Polski, zgodnie z którą kontrahent w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępnia magazyn, do którego Spółka dokonuje przemieszczenia własnych towarów. Odbiorca uprawniony jest do poboru z magazynu przedmiotowych towarów bez ograniczeń ze strony Spółki. Tym samym, pobór towarów z magazynu, który skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest uzależniony wyłącznie od bieżących potrzeb produkcyjnych odbiorcy. Proces produkcyjny może trwać nieprzerwanie przez 24 godziny na dobę. Spółka ustaliła z kontrahentem, że rozliczenia dostarczonych towarów będą następowały okresowo tzn. wynagrodzenie z tytułu dostaw wykonanych w miesięcznym okresie rozliczeniowym będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów przez Spółkę ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności oraz rozliczeń. Spółka ustaliła ponadto z kontrahentem, że wartość dostarczonych towarów będzie kalkulowana poprzez porównanie stanów magazynowych na koniec poprzedniego i bieżącego okresu rozliczeniowego. Sprawdzenie stanu magazynowego będzie odbywać się 25 dnia każdego miesiąca, który będzie jednocześnie ostatnim dniem poszczególnych okresów rozliczeniowych. Skarżąca podkreśliła, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarów następuje dopiero w momencie pobrania przez kontrahenta towarów z magazynu. Samo dostarczenie przez Spółkę towarów do magazynu nie wiąże się z dostawą towarów (przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Według Spółki należy rozróżnić te dwie kwestie, tj. (i) kwestie poboru przez kontrahenta towarów z magazynu, która wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz (ii) kwestię transportu towaru do tego magazynu (uzupełnienie stanów magazynowych). Rozróżnienie to jest istotne, gdyż Spółka posiada w magazynie kontrahenta wydzieloną i odpowiednio zabezpieczoną powierzchnię, gdzie przechowane są pozostające jej własnością towary. Do momentu pobrania tych towarów dla celów produkcji przez kontrahenta Spółka pozostaje ich właścicielem. Z drugiej strony kontrahent jest uprawniony do poboru towarów z wyodrębnionej dla spółki części magazynowej na bazie ciągłej, a pobranie to powoduje automatyczne przeniesienie prawa własności/prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W odniesieniu do tych pobrań, tj. dostaw, które skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie ma ustalonego harmonogramu czy terminarza pobrań. Istotą przyjętej metody współpracy jest to, że kontrahent realizując swoje uprawnienie do poboru towarów na bazie ciągłej, pobiera towary w zależności od bieżących potrzeb produkcyjnych i nie jest zobowiązany do określenia terminów (harmonogramu) planowanych pobrań, ani nie składa zamówienia na każdorazowe pobranie towarów. Kontrahent zobowiązany jest wyłącznie do rozliczenia/zapłaty za towary pobrane przez niego w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji, np. na koniec miesiąca określona jest ilość pobranych towarów i na tej podstawie wystawiana jest faktura. Tym samym, Spółka zna całkowitą ilość towarów pobranych w danym miesiącu, ale nie weryfikuje kiedy, tj. w jakim dniu miesiąca pobrana została określona ilość towarów. Dla rozliczeń pomiędzy stronami nie ma to bowiem znaczenia. Istotne jest natomiast to, że (i) kontrahent ma uprawnienie do poboru towaru na bazie ciągłej, (ii) kontrahent zobowiązany jest do zapłaty za pobrane w danym okresie rozliczeniowym towary, (iii) umowa pomiędzy stronami przewiduje ustalenia wynagrodzenia w odniesieniu do następujących po sobie okresów rozliczeniowych - w tym celu na koniec każdego okresu rozliczeniowego dokonywane jest szczegółowe wyliczenie ilości pobranych towarów. Prawidłowe ustalenie całkowitej ilości towarów na koniec okresu rozliczeniowego umożliwia (i) dokonanie rozliczenia pomiędzy stronami, (ii) wystawienie faktury w terminie określonym przepisami regulującymi VAT, (iii) rozpoznanie obowiązku podatkowego od całości obrotu (wszystkich pobrań) dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. W odniesieniu do kwestii uzupełnienia przez Spółkę stanu jej magazynu znajdującego się w zakładzie produkcyjnym kontrahenta (wydzielona do użytku Spółki powierzchnia magazynowa) Skarżąca zauważyła, że umowa z kontrahentem przewiduje określenie podstawowych parametrów współpracy, tj. określa (i) jakie towary będą znajdować się w magazynie wydzielonym dla potrzeb przechowywania przez Spółkę towarów oraz (ii) określa maksymalny poziom (ilość) towarów, np. poliwęglan - 5 ton. Pozwala to ustalić estymowaną ilość towarów, która dostarczana będzie przez Spółkę w celu uzupełnienia stanu magazynu, np. 10 ton w ciągu roku kalendarzowego. Następnie w zależności od bieżących potrzeb kontrahenta Spółka uzupełnia stany magazynowe dostarczając wymagane partie towarów, np. w przypadku, gdy klient dokona pobrań 3 ton surowca, wnioskuje o uzupełnienie stanu magazynowego wskazując określoną liczbę towarów oraz proponowaną datę ich transportu. Spółka weryfikuje możliwości produkcyjne i stan zapasów i o ile to możliwe dostarcza towary do wydzielonej dla Spółki powierzchni w magazynie klienta. Jednocześnie, Spółka ponownie podkreśliła, że samo dostarczenie towarów do magazynu na podstawie określonego przez klienta zapotrzebowania nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym, składane przez kontrahenta zamówienia (wnioski o uzupełnienie stanu magazynu) i zrealizowane na ich podstawie transporty (dostarczenie towarów do wyodrębnionej powierzchni magazynowej) nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przykładowo, na podstawie zamówienia (wniosku o uzupełnienie stanu magazynu) Spółka transportuje do magazynu w dniu 30 maja 2014 r. trzy tony towaru; pobranie tych trzech ton dla celów produkcji i związane z tym przeniesienie na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje dopiero w dniu 25 czerwca 2014 r. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy realizowany będzie w rozliczeniu VAT za czerwiec 2014 r. Ten okres będzie okresem determinującym powstanie obowiązku podatkowego w świetle art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", tj. okresem do którego odnoszą się "płatności lub rozliczenia". W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy na gruncie art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na koniec każdego okresu rozliczeniowego, tj. 25 dnia każdego miesiąca kalendarzowego? Zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 i 4 u.p.t.u. z końcem każdego z okresów rozliczeniowych tj. 25 dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Skarżąca odwołała się do treści art. 19a ust. 1 u.p.t.u. i podkreśliła, że żaden z przepisów szczególnych powołanych w powyższym artykule nie będzie miał zastosowania w przypadku niniejszej dostawy towarów przez Spółkę, co oznacza, że obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów przez Spółkę. Przez moment dokonania dostawy rozumie się, co do zasady, moment przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy strony ustaliły rozliczenia z tytułu tych transakcji w okresach rozliczeniowych ( art. 19a ust. 3 u.p.t.u.).W ocenie Spółki art. 19a ust. 4 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych i należy stosować go wprost. Jeśli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Jednocześnie, niezależnie od tego, że dostawy towarów realizowane przez Spółkę należy uznać za dostawy o charakterze ciągłym, Skarżąca uznała, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu możliwość rozliczeń z tytułu dostawy w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla dostaw ciągłych. Przy takim brzmieniu przepisu obejmuje on zarówno dostawy towarów świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne dostawy towarów z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. Konkluzja taka znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2013 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Według Ministra z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Z art. 19a ust. 4 u.p.t.u. wynika zaś, że identyczne zasady jak dla usług, będą stosowane dla powtarzających się dostaw towarów w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw. Minister zauważył następnie, że pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. W tym zakresie należy odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego (PWN, Warszawa 1989), słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Zatem zdaniem organu za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Natomiast, pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy w opinii Ministra odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, czynności o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie. Minister wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r. o sygn. akt 157/11. Minister zauważył następnie, że art. 19 ust. 3 oraz ust. 4 u.p.t.u. dotyczy jedynie tych dostaw i usług, które są realizowane w sposób ciągły. Z uwagi na to organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że literalne brzmienie przepisu art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. wskazuje na możliwość rozliczeń z tytułu dostawy w okresach rozliczeniowych nie tylko dla dostaw ciągłych. W ocenie organu Skarżący będzie dysponował narzędziami, które pozwolą mu na wyodrębnienie i określenie ilości przesłanych każdorazowo towarów. W przypadku Skarżącego w odniesieniu do każdej sprzedaży można ustalić definitywne jej wykonanie ze względu na datę i ilości pobranych - wydanych towarów. Samo to, że wykonywanie tych dostaw dokonywane jest wielokrotnie w ciągu miesiąca, nie wskazuje by można było tu mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość świadczenia (odbioru), czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności które są stale w fazie wykonywania. Również to, że przewidywany jest miesięczny okres rozliczeniowy zdaniem organu nie przesądza o tym, że wykonywane dostawy mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym. W konsekwencji Minister uznał, że art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., nie będzie miał zastosowania w opisanej sprawie. Skarżący dokonujący dostaw tworzywa sztucznego w postaci granulatu dostarczanego w workach lub do silosów na rzecz polskiego odbiorcy, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu tych dostawy towarów na podstawie zasady ogólnej tj. art. 19a ust. 1 u.p.t.u., czyli z chwilą dokonania dostawy. Z uwagi na powyższe zdaniem Ministra dla przedmiotowej sprawy istotne jest zatem prawidłowe określenia momentu wykonania dostawy. Jednakże u.p.t.u. nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. W ocenie Ministra o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Stosownie zaś do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – dalej "K.c.", strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. To strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Minister stwierdził ponadto, że jak wskazała sama Skarżąca, przeniesienie prawa do rozporządzania towarów następuje w momencie pobrania przez kontrahenta towarów z magazynu. Natomiast, samo dostarczenie przez Spółkę towarów do magazynu nie wiąże się z dostawą towarów (przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Zatem, w opisanej sytuacji dostawa towarów następuje z dniem pobrania przez kontrahenta towarów z magazynu. W konsekwencji zdaniem Ministra należy uznać, że na gruncie przepisów art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Skarżąca powinna rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., czyli z chwilą dokonania dostawy, tj. z dniem pobrania przez kontrahenta towarów z magazynu. Odnosząc się końcowo do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych Minister podkreślił, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.". Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 O.p., a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze w związku z ust. 4 u.p.t.u. z uwagi na uznanie, że przepis ten dotyczy jedynie tych dostaw i usług, które są realizowane w sposób ciągły, 2) art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze w związku z ust. 4 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy nie powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, 3) art. 19a ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powinien powstać na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., 4) art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak sformowania jasnego, czytelnego i wolnego od wewnętrznych sprzeczności uzasadnienia interpretacji oraz niepełne uzasadnienie, poprzez niewskazanie, dlaczego zdaniem Ministra art. 19a ust. 3 zdaniem pierwsze w związku z ust. 4 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie usług/dostaw realizowanych w sposób ciągły. Według Skarżącej w wydanej interpretacji Minister dokonał niewłaściwej wykładni art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., przez co nie zastosował do przedstawionego stanu faktycznego art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze w związku z ust. 4 tegoż artykułu i w rezultacie niewłaściwe uznał, że obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powinien powstać na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Powyższe naruszenie wynika z przyjęcia przez organ, że zapis art. 19a ust. 3 oraz ust. 4 u.p.t.u., dotyczy jedynie tych dostaw i usług, które są realizowane w sposób ciągły. Zdaniem Skarżącej dokonana przez Ministra wykładnia art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. jest nieprawidłowa, gdyż została dokonana z pominięciem wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, która stanowi jedną z głównych reguł prawa podatkowego. W opinii Spółki ustalenie, czy usługi są świadczone w sposób ciągły, ma znaczenie jedynie w przypadku interpretacji zdania drugiego art. 19a ust. 3 u.p.t.u., który ustanawia odrębną normę prawną. Minister, w wydanej interpretacji pominął powyższe okoliczności, wskazując, że cały art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 u.p.t.u., dotyczy jedynie tych dostaw i usług, które są realizowane w sposób ciągły. Zdaniem Spółki treść art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze i ust. 4 u.p.t.u., jednoznacznie wskazuje na możliwość jego zastosowania nie tylko dla tzw. dostaw ciągłych, ale wszelkich dostaw, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Według Skarżącej przyjęcie wykładni wskazanej przez organ powodowałoby dodatkowo sprzeczność z zasadą adekwatności tekstu prawnego do zamiaru prawodawcy. Jednocześnie wykładnia przedstawiona przez Ministra wykazuje niezgodność z zasadą rozstrzygania w razie wątpliwości na korzyść podatnika, która wywodzi się z konstytucyjnej zasady państwa prawa. Zdaniem Skarżącej za prawidłowością jej stanowiska, poza powyższą argumentacją, przemawia również prowspólnotowa wykładnia art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Prawidłowość dokonania tego rodzaju wykładni wynika z faktu, że art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów wspólnotowych. Końcowo Spółka podniosła ponadto, że interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez nieprzedstawienie uzasadnienia, dlaczego zdaniem organu przepis art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze u.p.t.u. dotyczy wyłącznie usług/dostaw realizowanych w sposób ciągły, oraz poprzez wewnętrzną sprzeczność prezentowej przez organ interpretacji pojęcia "świadczeń ciągłych" skutkującą w rezultacie brakiem jednoznacznego wyjaśnienia pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". W opinii Spółki za takie uzasadnienie nie może być uznane powołanie się przez organ na unormowania Dyrektywy 112, gdyż brzmienie tej dyrektywy oraz analiza historyczna jej regulacji nie uzasadnia prawidłowości wykładni przyjętej przez Ministra. Nawet w przypadku uznania, że Dyrektywa 112 ogranicza możliwość rozpoznawania obowiązku podatkowego w okresach rozliczeniowych wyłącznie do usług o charakterze ciągłym, brak było zdaniem Spółki możliwości przyjęcia takiej wykładni przepisu art. 19 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., co wynika z faktu, że prowspólnotowa wykładnia prawa powinna być stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi, co do treści przepisów prawa krajowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sporna między Stronami kwestia sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w przedstawionym we wniosku o interpretacje indywidualną, stanie faktycznym zastosowanie znajdzie regulacja prawna wynikająca z art. 19a ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. W dniu 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2013.35 ) wprowadzony został do polskiego porządku prawnego art. 19a , który w jednostkach redakcyjnych mających w sprawie zastosowanie stanowi, że : 1) Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. 2) W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. 3) Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. 4) Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. U podstaw wprowadzenia tej regulacji do polskiego ustawodawstwa podatkowego legła konieczność implementacji rozwiązań unijnych wynikających z Dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania ( Dz.U.UE.L. 2010.189.1) . Nowe nadane tym aktem brzmienie art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiło, że – "Państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług , pod warunkiem, że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego". W zdaniu 2 wskazano , że " Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to , by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług , za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc". . Z kolei w art. 2 Transpozycja Dyrektywy Rady 2010/45/UE ustawodawca unijny nakazał dostosowanie wprowadzonych nią zamian przez państwa członkowskie począwszy od 1 stycznia 2013 r. Wykonując to zalecenie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 2012 r. , zmieniającym dotychczasowe rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług , do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2012 r. poz. 1428 ) z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. , przewidział w § 9 ust. 3 możliwość dokumentowania jedną faktura kilku odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca , jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca , w którym wydano towar lub wykonano usługę. Natomiast pełna implementacja w/w dyrektywy w przedmiotowym zakresie do ustawy o VAT dokonana została z dniem 1 stycznia 2014 r. w powołanym wcześniej art.19a . Na tle przywołanych przepisów, będących wynikiem procesu implementacyjnego , nie da się obronić teza zawarta w wydanej interpretacji , że w sytuacji jaką przedstawiła spółka, każdą dostawę realizowaną na warunkach zawartego kontraktu w przyjętym okresie rozliczeniowym należy traktować oddzielnie, jako samodzielną dostawę, pomimo, że są powtarzalne i stałe. Jak wskazał organ interpretujący, możliwość zidentyfikowania takiej dostawy co do charakteru oraz czasu realizacji skutkuje tym, że obowiązek podatkowy odnoszony będzie do każdej z dostaw z chwilą ich dokonania, a zatem znajdzie zastosowanie reguła art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Powyższe jest przyjęciem założenia, że cytowane przepisy należy stosować tylko do usług ( dostaw ) o charakterze ciągłym, a więc takich, które wobec braku własnej definicji zawartej w ustawie podatkowej najlepiej określił NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11 , definiując je jako te, które cechują się m.in. niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika . Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14 uznał, iż z chwilą zmiany stanu prawnego począwszy od 1 stycznia 2014 r. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje odniesienia do rozpoznawanej sprawy, bowiem w aktualnym stanie prawnym, wprost z ustawy podatkowej, wynika prawo podatnika, do wystawiania faktur zbiorczych zawierających poszczególne dostawy, z jednym momentem powstania obowiązku podatkowego, z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, w czasie trwania którego spółka realizowała dostawy na warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym. Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy lub z chwilą wykonania usługi. Kolejne jednostki redakcyjne tego przepisu wprowadzają swoiste zasady rozstrzygające o tym, który moment powinien zostać potraktowany jako moment dokonania dostawy lub wykonania usługi. W niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabierają postanowienia art. 19a ust. 3 i ust. 4 , ten ostatni dlatego, gdyż nakazuje stosować odpowiednio do dostawy towarów przepisy o świadczeniu usług, a te są przedmiotem pytań spółki zawartych w przedłożonym wniosku. W ocenie Sądu treść ust. 3 art. 19a nie pozostawia wątpliwości ,że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" . Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie ( opłacanie ) świadczonych usług ( dostaw ) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron. Zdaniem Sądu zgodzić należy się ze Skarżącą, że z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie ( opłacanie) w okresach rozliczeniowych . Organ podatkowy ( organ kontroli skarbowej ) nie ma możliwości kwestionowania tego ,że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności ( usług jednostkowych ) w danym okresie ( vide: Adam Bartosiewicz Komentarz do art.19a ustawy o podatku od towarów i usług LEX OMEGA 44/2014 ). Istotne przy tym jest to, że ustawodawca zadbał ażeby regulacja ta miała zastosowanie również do dostaw towarów. Podsumowując tą część rozważań uprawniony jest pogląd wyrażony w skardze, że jeśli podatnik dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw na rzecz jednego kontrahenta ( tak jak w zarysowanym stanie faktycznym ), przy czym strony umawiają się, że rozliczenia tych dostaw i płatności będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego. Z kolei w zdaniu drugim komentowanego ust. 3 art. 19a u.p.t.u.przewidziano wyjątek dla okresów dłuższych niż rok. Wówczas dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego. Wbrew stanowisku organu przepis art.19a ust. 3 u.p.t.u. nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru ( także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu "usługa" bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est - nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretujący wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego ust 3 art. 19a. Należy przyjmować racjonalność ustawodawcy, który używając odmiennych określeń w danej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, takich jak "usługa i jej modyfikacje, różnicuje w ten sposób znaczenie użytych sformułowań . Zdaniem Sądu zbiór znaczenia wyrazu "usługa" zawiera w sobie także usługę świadczoną w sposób ciągły, pozostawiając jednocześnie w tym zbiorze inne jeszcze jej znaczenia . Powyższe przeczy tezie organu, że cytowany przepis należy odnosić tylko i wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Oznacza to, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. oraz , że obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie, dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu. Przyjęte rozwiązanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. spotkało się z aprobatą w piśmiennictwie jako wyraz uproszczeń w rozliczaniu VAT , charakteryzujących się szeregiem korzyści dla podatników ( por. Jerzy Martini , Dawid Milczarek Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług 2013-2014 (2) Przegląd Podatkowy 2/2013 , Małgorzata Militz Nowe zasady powstania obowiązku podatkowego w VAT – ułatwienia czy utrudnienia Przegląd Podatkowy 2/2014 ). Zgodzić się tez trzeba z zarzutami Spółki, iż w interpretacji nie wyjaśniono, z jakiego powodu art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., dotyczy tylko dostaw i usług, które są realizowane w sposób ciągły. Z tych względów stanowisko organu interpretującego oraz w znacznej części uzasadnienie odnosi się do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem świadczeń ciągłych, przez co prezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie prawne interpretacji, jest nieprawidłowe w kontekście zadanego przez Stronę pytania i nie odpowiada na pytanie dlaczego art. 19 ust. 3 (zdanie pierwsze) w zw. z ust. 4 u.p.t.u., dotyczy jedynie tych dostaw i usług, które są realizowane w sposób ciągły. Kwestia ta pozostaje jednak, o tyle bez znaczenia, że Sąd uznał stanowisko organu za nieprawidłowe, a więc w konsekwencji, zmianie ulec musi nie tylko stanowisko organu ale i uzasadnienie prawne interpretacji, która po wyroku Sądu zostanie wydana. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) sąd orzekł jak w sentencji . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.