I FSK 2091/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3225/14 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3225/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez M. S.A. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2014 r., wydaną wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż świadczy usługi informatyczne, których efektem jest uruchomienie (wdrożenie) oprogramowania wspierającego zarządzanie przedsiębiorstwem. W tym celu zawiera ze swoimi klientami umowy o realizacje wdrożenia, w których zobowiązuje się do wykonania prac analitycznych, projektowych, programistycznych i wdrożeniowych. Strony w ramach wdrożenia ustalają harmonogramy realizacji poszczególnych etapów. Wykonanie każdego etapu wdrożenia jest potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem, w którym brak uwag w ciągu najczęściej 7 dni, uznaje się za przyjęcie etapu projektu. W zależności od uzgodnionych warunków umowy, fakturowanie będzie odbywać się w oparciu o potwierdzenie wykonania poszczególnych etapów wdrożenia lub w oparciu o etap końcowy. W przypadku odbiorów etapów lub całego projektu strony będą wskazywać na dokumencie dostawy (fakturze) datę podpisania przez klienta protokołu, to jest odbioru prac etapu. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo będzie określać datę wykonania usługi, za którą będzie uznawać datę podpisania przez klienta protokołu odbioru prac w nieprzekraczalnych limitach czasowych określonych w umowach na świadczenie usług? 1.2.2. W ocenie wnioskodawcy, wobec tego, iż ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi informatycznej, w żaden też sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia, a stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływana również jako: "K.c." lub "Kodeks cywilny") strony zawierając umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść i cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, to Spółka zamierza przyjmować datę wykonania usługi, a tym samym określać moment obowiązku podatkowego, w terminie wskazanym w umowie z nabywcą, to jest z datą terminowego podpisania przez zleceniodawcę protokołu odbioru prac. Jeżeli jednak przed wykonaniem wskazanych usług nastąpi zapłata w całości lub w części, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do tej kwoty. 1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 18 czerwca 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko Spółki. 1.3.1. Organ wskazał, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności, a więc dla usług informatycznych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług informatycznych powstaje zatem na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi lub jej części. W konsekwencji za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać moment wykonania danego etapu usługi określonego w harmonogramie, bądź całej usługi, a nie datę podpisania protokołu odbioru lub milczącą akceptację kontrahenta. W przypadku natomiast otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za opisane świadczenia, przed wykonaniem całości lub części świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez przeciwną stronę sporu, środka zaskarżenia. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu prawidłowe było stanowisko Skarżącej, iż wykonanie części usługi następuje dopiero w momencie, gdy zostanie to potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem kontrahenta. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, iż z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") wynika, iż zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W art. 19a ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca określił kryteria uprawniające do przyjęcia, iż przyjmowana częściowo usługa jest wykonana. Możliwe jest to wówczas, gdy część usługi została wykonana oraz przyjęta i za tę część usługi została określona zapłata. Z przepisu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT wynikają zatem zmodyfikowane w stosunku do zasad ogólnych zasady uznawania przyjmowanej częściowo usługi za wykonaną. Modyfikacja polega na tym, że nie wystarczy faktyczne wykonanie części usługi, ale konieczne jest przyjęcie przez zleceniodawcę tej części usługi. Gdyby bowiem ustawodawca w tego rodzaju sytuacji uzależniał powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie od chwili faktycznego częściowego wykonania usługi, to nie użyłby w art. 19a ust. 2 określnika "częściowo przyjmowane", ale określnika "częściowo wykonywane". Wyraz "przyjmowane" wskazuje zatem jednoznacznie na to, że kontrahent musi przyjąć dany etap wykonywania usługi i potwierdzić jego przyjęcie w sposób wyraźny lub milczący. Protokół odbioru ma zasadniczo charakter dokumentu potwierdzającego wykonanie prac i data jego sporządzenia nie wyznacza wykonania usługi, jednakże w rozpatrywanym stanie faktycznym protokół odbioru danego etapu wdrożenia stanowi dowód przyjęcia częściowo wykonanej usługi przez kontrahenta i z tego względu jego sporządzenie ma wpływ na początek biegu terminu wystawienia faktury i moment powstania obowiązku podatkowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływana dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że dla określenia obowiązku podatkowego i momentu wystawienia faktury dla usługi wykonywanej w częściach podstawowe znaczenie ma za uznanie ich za wykonane, zgoda na przyjęcie części usługi, powiązana z momentem wyraźnej lub milczącej akceptacji wykonania danej części usługi przez kontrahenta, podczas gdy, powstanie obowiązku podatkowego oraz termin wystawienia faktury VAT potwierdzającej częściowe wykonanie usługi będzie uzależniony - jak to trafnie uznał organ w wydanej interpretacji - od dnia faktycznego wykonania określonego zakresu prac, bądź otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty. Mając na uwadze powyższy zarzut w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut błędnej wykładni art. 19a ust. 2 u.p.t.u. polegający na przyjęciu, że dla określenia obowiązku podatkowego i momentu wystawienia faktury dla usługi wykonywanej w częściach podstawowe znaczenie ma "uznanie ich za wykonane, zgoda na przyjęcie części usługi" powiązana z momentem wyraźnej lub milczącej akceptacji wykonania danej części usługi przez kontrahenta podczas, gdy powstanie obowiązku podatkowego oraz termin wystawienia faktury VAT potwierdzającej częściowe wykonanie usługi będzie uzależniony od dnia faktycznego wykonania określonego zakresu prac, bądź otrzymania przez spółkę całości lub części zapłaty. 5.1.1. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że skarżąca w swoim stanowisku nieprawidłowo utożsamia dzień "wykonania usługi" z dniem podpisania protokołu odbioru lub "milczącym akceptem" (wg. NSA i słownika Języka Polskiego - milczącą akceptacją), w którym brak uwag w ciągu najczęściej 7 dni uznaje się za przyjęcie etapu projektu, zarówno przy usługach odbieranych jednorazowo jak również przy usługach wykonywanych częściowo. Wskazano, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności – usług informatycznych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług informatycznych powstaje zatem na zasadach ogólnych tj. z chwilą wykonania usługi lub jej części. Zatem – w ocenie organu interpretacyjnego – za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać wykonanie danego etapu usługi określonego w harmonogramie bądź całej usługi, a nie datę podpisania protokołu odbioru lub milczącą akceptację kontrahenta. Natomiast w przypadku otrzymania przez spółkę całości lub części zapłaty od nabywcy za opisane świadczenia przed wykonaniem całości lub części świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. 5.1.2. Organ nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT wynikają zmodyfikowane w stosunku do zasad ogólnych zasady uznawania przyjmowanej częściowo usługi za wykonaną. Modyfikacja polega na tym, że nie wystarczy faktyczne wykonanie części usługi, ale konieczne jest przyjęcie przez zleceniodawcę tej części usługi. Wynika to – zdaniem Sądu pierwszej instancji – z użycia przez ustawodawcę w art. 19a ust. 2 ustawy sformułowania "częściowo przyjmowane" zamiast "częściowo wykonywane". Tymczasem – w ocenie autora skargi kasacyjnej – cytowany art. 19a ust. 2 ustawy o VAT jasno i wyraźnie wskazuje, że "w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę". 5.2. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżąca wskazała, że świadczy usługi informatyczne, których efektem jest uruchomienie (wdrożenie) oprogramowania wspierającego zarządzanie przedsiębiorstwem. W tym celu Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy o realizacje wdrożenia, w których zobowiązuje się do wykonania prac analitycznych, projektowych, programistycznych i wdrożeniowych. Strony w ramach wdrożenia ustalają harmonogramy realizacji poszczególnych etapów. Wykonanie każdego etapu wdrożenia jest potwierdzone podpisanym protokołem odbioru lub milczącym akceptem, w którym brak uwag w ciągu najczęściej 7 dni, uznaje się za przyjęcie etapu projektu. W zależności od uzgodnionych warunków umowy, fakturowanie będzie odbywać się w oparciu o potwierdzenie wykonania poszczególnych etapów wdrożenia lub w oparciu o etap końcowy. W przypadku odbiorów etapów lub całego projektu strony będą wskazywać na dokumencie dostawy (fakturze) datę podpisania przez klienta protokołu, to jest odbioru prac etapu. 5.2.1. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: "Czy prawidłowo Spółka będzie określać datę wykonania usługi, za którą będzie uznawać datę podpisania przez klienta protokołu odbioru prac w nieprzekraczalnych limitach czasowych określonych w umowach na świadczenie usług ?". 5.3. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast w art. 19a ust. 2 ustawy postanowiono, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. 5.3.1. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji użycie w tym przepisie słowa "przyjmowanych" nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz dla określenia sposobu umówionego przez strony odbioru danych usług, które mogą według stron być odbierane (przyjmowane) w określonych częściach (np. ustalonego harmonogramu) lub dopiero po zakończeniu całości usługi. Z uwagi na swobodę w tym przedmiocie stosunków umownych zaszła potrzeba uregulowania również momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych przypadków usług, co do których strony postanowiły dokonywać ich odbioru (przyjmowania) określonymi etapami. W takich więc przypadkach ustawodawca postanowił, że "usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę". Akcent tej normy jest zatem jednoznacznie postawiony na chwilę "wykonania części usługi", co oznacza, że w takich przypadkach momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT jest ta chwila. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług (wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3.2. Jeżeli zatem strony w umowie określiły etapy realizacji umowy (np. harmonogram), wskazując, że ich istotnym elementem, jak np. w przypadku usług informatycznych, jest prawidłowość funkcjonowania danego etapu projektu, usługę taką w tej części należy uznać za wykonaną, gdy wykonawca zgłosi ten etap usługi do odbioru uznając, że spełnia ona wymóg prawidłowości funkcjonowania. Sam natomiast moment akceptacji co do odbioru tej części usługi przez usługobiorcę nie ma znaczenia dla ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. 5.4. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy usługa jest przyjmowana częściowo, tzn. umowa przewiduje częściowe odbiory poszczególnych etapów usług i cykliczne za nie zapłaty, za moment wykonania części usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 u.p.t.u. należy uznać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru. Jeżeli natomiast, istotnym elementem wykonania określonej części umowy jest prawidłowość funkcjonowania danego etapu usługi, uznaje się ją - w rozumieniu art. 19a ust. 2 u.p.t.u. - za wykonaną w tej części, gdy wykonawca zgłosi ten etap wykonania usługi do odbioru uznając, że spełnia ona wymóg prawidłowości funkcjonowania. 5.4.1. Ryzyko prawidłowości funkcjonowania danej części usługi spoczywa na jej wykonawcy, który dokonuje zgłoszenia tego etapu usługi do odbioru. 5.4.2. Natomiast moment formalnego odbioru usługi (jej części) przez usługobiorcę jest w takim przypadku obojętny dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż jego dokonanie ze zwłoką skutkowałoby tym, że podatek stałby się wymagalny dopiero z jego dokonaniem a jego zaniechanie oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym – dla celów podatku od towarów i usług – nie należy wiązać momentu wykonania usługi ze spełnieniem formalności jaką stanowi odbiór usługi (jej części), np. w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. 5.5. W świetle powyższego, z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.