I FSK 1960/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1108/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o. o. w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1108/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, zaskarżoną przez B. sp. z o.o. w P., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu spółka wskazała, iż będąc czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest głównie sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych (45.11.Z), a także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z), wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z) oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.20.Z). Na czas trwania napraw pojazdów swoich kontrahentów będzie zawierała z kontrahentem umowę najmu pojazdu zastępczego, która zawiera postanowienia dotyczące warunków udostępnienia przez spółkę pojazdu zastępczego na czas wykonywania naprawy. Zawierane umowy nie będą wskazywały danych o stanie licznika w momencie wydawania pojazdu kontrahentowi oraz w momencie zwrotu pojazdu wnioskodawcy. Regulacje wewnętrzne, tj. regulaminy, porozumienia lub warunki korzystania z pojazdów zastępczych będą określały kwestie związane ze sposobem wykorzystania pojazdów zastępczych, w taki sposób, aby uniemożliwić ich używanie na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka w związku z koniecznością posiadania pojazdów zastępczych będzie ponosiła wydatki związane z nabyciem tych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem (w tym nabycie paliw silnikowych, serwisowanie, naprawa i konserwacja). Pojazdy wskazane we wniosku to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), to znaczy są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Może się zdarzyć, iż w ofercie spółki pojawią się pojazdy samochodowe klasyfikowane jako (art. 86a ust. 9 ustawy o VAT). 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: - czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku poniesienia przez spółkę wydatków związanych z pojazdami zastępczymi nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.), tj. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty VAT naliczonego? - czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zastępczego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.)? 1.2.2. W ocenie strony pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku (pojazdy zastępcze) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, w szczególności wykluczone jest użycie ww. pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. W konsekwencji spółce przysługuje uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT otrzymanych przez podatnika. Zdaniem skarżącej będzie ona również zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. na podstawie art. 86a ust. 5 pkt c) u.p.t.u., zgodnie bowiem z tym przepisem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Oddanie w odpłatne używanie pojazdów zastępczych stanowi bowiem przedmiot działalności spółki. 1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 28 lipca 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko spółki. Spółka bowiem - w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oraz poniesienie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonych na wynajem, jeśli wykorzystywane są również w prowadzonej działalności - ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu. 1.3.1. W uzasadnieniu interpretacji organ zauważył, że w celu dokonania pełnego odliczenia VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. W przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W takim przypadku okolicznościami potwierdzającymi brak użytku prywatnego może być określenie reguł wykluczających ten użytek. Natomiast, w sytuacji, gdy pojazd samochodowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż najem/dzierżawa (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu/dzierżawy), ustalenie zasad używania dodatkowo potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe i inne wydatki. 1.3.2. W analizowanej sprawie, według organu, znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Jednakże, wnioskodawca może skorzystać z tego prawa, jeżeli wypełni warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. 1.3.3. Jeśli jednak w danym okresie samochód nie będzie objęty najmem, a pracownik będzie z niego korzystał na potrzeby działalności gospodarczej, mimo że będzie to związane z najmem - nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że pojazdy samochodowe muszą być przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. 1.3.4. W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, że skoro opisane we wniosku pojazdy zastępcze wykorzystywane są na wynajem, ale także do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym uregulowania wewnętrzne firmy zakazują ich używania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz spółka podjęła działania wykluczające możliwość użycia ich do celów prywatnych pracowników, spółce - nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od nabycia, rat leasingowych oraz od wydatków związanych z tymi pojazdami bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie do działalności, ale przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty ww. podatku naliczonego. 1.3.5. Jak wynika z wniosku przedmiotem zapytania są samochody osobowe, dostawcze (o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) oraz inne pojazdy samochodowe, które przeznaczone są jako zastępcze na podstawie odpłatnej umowy najmu. Jednak samochody te wykorzystywane są również w działalności spółki (pozostają w jego dyspozycji i zostaną np. przemieszczane z jednego oddziału do drugiego na terytorium kraju). Zatem spółka w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z tymi samochodami (samochodami zastępczymi) wykorzystywanymi na podstawie umowy najmu, ale również w swojej działalności - ma obowiązek prowadzenia w odniesieniu do tych pojazdów ewidencji ich przebiegu. 1.3.6. Tym samym, jeżeli spółka nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów zastępczych, o których mowa we wniosku, w okresie, kiedy samochody te nie są wynajmowane - nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji - nie będzie można uznać, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki. Tym samym, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, a spółka będzie uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami. Natomiast w odniesieniu do pojazdów określonych art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - do 30 czerwca 2015 r. nie będzie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do napędu samochodów. 1.3.7. Spółka nie będzie miała natomiast, według organu, obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdów w sytuacji, gdy w jej ofercie pojawią się pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, ponieważ art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT takiego obowiązku nie przewiduje. W takiej sytuacji spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o których mowa w tym przepisie, w tym również od paliwa o czym stanowi art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez przeciwną stronę sporu, środka zaskarżenia. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. Z powyższych przepisów prawa krajowego wynika bowiem, że w odniesieniu do samochodów przeznaczonych wyłącznie do ich oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli czynności te stanowią przedmiot działalności podatnika, ustawodawca za wystarczający warunek udowodnienia, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej uznał określenie przez podatnika takiego sposobu ich wykorzystywania, który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że z przepisu art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT wynika, że warunek zwolnienia od obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu stanowi wykorzystywanie przez podatnika pojazdu wyłącznie w jednym z rodzajów aktywności gospodarczej wymienionej w tym przepisie. Przepis ten interpretowany zgodnie z regułami wykładni językowej nie pozwala na wyprowadzenie z jego brzemienia dodatkowego zastrzeżenia, zgodnie z którym to używanie pojazdu przez pracownika w celach związanych z najmem tego samochodu w okresie kiedy pojazd ten nie będzie przedmiotem umowy najmu pozbawia podatnika uprawnienia do zaniechania prowadzenia ewidencji przebiegu takiego pojazdu. 3.2.1. W świetle takiego rezultatu wykładni językowej należało zatem uznać, według WSA, że jedynym warunkiem skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu nabycia pojazdu jest wykorzystywanie tego pojazdu przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, przy czym pojazd należy uznać za przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Powyższy rezultat wykładni językowej znajduje, także, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie na gruncie wykładni prowspólnotowej omawianego przepisu. 3.2.2. Fakt przemieszczania przez pracowników spółki samochodów przeznaczonych wyłącznie na wynajem z jednego oddziału do drugiego, mając na uwadze, że przemieszczenie to związane będzie z udostępnieniem tych samochodów osobom je wynajmującym nie może uzasadniać, w ocenie WSA, odmowy zastosowania przytoczonego przepisu. W świetle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego przemieszczenia te będą dokonywane w związku z potrzebami gospodarczymi spółki, przemieszczanie samochodów uzasadnia się bowiem faktem, że pojazdy te jako pojazdy zastępcze mają być dostępne dla kontrahenta w miejscu i czasie przez niego wskazanym. 3.3. Przepis art. 86a ust. 4 ustawy o VAT umożliwia podatnikowi wykazanie, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stosownie do postanowień regulacji art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Stosownie jednak do regulacji zawartej w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływana dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie: I. prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm., dalej powoływana również jako "P.u.s.a."), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że w sprawie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z tym, iż pojazdy samochodowe objęte wnioskiem są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika; - art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz zastosowanie, wynikające z uznania, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie wskazanych we wniosku umów, skarżąca nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; - ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący spółkę radca prawny, uznając za niezasadny, wywiedziony przez stronę przeciwną, środek zaskarżenia, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa prawnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. 5.1. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni i w konsekwencji zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym zostały spełnione warunki pozwalające na dokonanie przez skarżącą spółkę pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi (samochodami zastępczymi), bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, gdyż Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko spółki, że opisane we wniosku samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. 5.2. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Jak stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, cytowany ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. 5.2.1. Na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, m.in. jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. 5.2.2. Na mocy art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. 5.3. Oceniając poprawność wykładni pojęcia "pojazdów samochodowych używanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1516/15 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten zapadł w tożsamym stanie prawnym oraz w zbliżonym stanie faktycznym, wobec czego tezy w nim zawarte mogą znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. 5.3.1. W wyroku tym analizując treść art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeznaczenia samochodu zastępczego przekazanego przez skarżącą na mocy odpłatnej umowy najmu do używania innej osobie nie zniweczy okoliczność, że samochód ten będzie podstawiony w określone miejsce przez pracownika spółki. W istocie konieczne do skutecznego wykonania umowy najmu przemieszczenie samochodu będzie miało nierozerwalny związek z działalnością gospodarczą spółki obejmującą oddawanie samochodów w najem. Trudno bowiem przyjąć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na oddaniu samochodów w odpłatne używanie, bez możliwości doprowadzenia samochodu do miejsca wskazanego przez najemcę, tym bardziej jeżeli zobowiązuje do tego zawarta umowa. Z tych przyczyn nie do zaakceptowania jest teza, że samochód zastępczy objęty umową najmu będzie wykorzystywany w innej niż najem działalności gospodarczej spółki, w sytuacji przemieszczenia samochodu na potrzeby zawartej umowy w miejsce wskazane przez najemcę. 5.4. Podzielając powyżej prezentowany pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT. 5.5. Nie może również być skuteczny zarzut proceduralny dotyczący naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Powyższego naruszenia skarżący organ upatruje w tym, iż jego zdaniem Sąd pierwszej instancji nie zawarł w pisemnym uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten w żaden sposób nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, w tym nie precyzowano jakich konkretnie elementów kwestionowane uzasadnienie nie zawiera. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania oraz wskazał i dokładnie wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. 5.6. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.