II FSK 2915/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 447/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. nr IPPB5/423-844/14-2/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 447/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 13 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż energii elektrycznej na rzecz ostatecznych odbiorców energii - klientów. W przyszłości Spółka zamierza wprowadzić nowy model sprzedaży energii elektrycznej. Sprzedaż prowadzona będzie przy współpracy z partnerami do pośrednictwa sprzedaży energii elektrycznej, z którymi będzie zawierała umowy pośrednictwa sprzedaży energii elektrycznej (dalej jako "umowa pośrednictwa"). Zgodnie z treścią umowy pośrednictwa, głównym obowiązkiem partnera będzie doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej między Spółką a klientem (dalej jako "umowa sprzedaży") oraz pośredniczenie przy zawieraniu takiej umowy sprzedaży. Umowy sprzedaży zawierane będą przez Spółkę we własnym imieniu i na jej rzecz, z reguły na czas określony (głównie jeden rok). W przypadku zawarcia przez Spółkę umowy sprzedaży z klientem, partner otrzyma wynagrodzenie w postaci prowizji, której wysokość uzależniona będzie od zużycia energii elektrycznej na podstawie umowy sprzedaży i w trakcie jej obowiązywania. Zgodnie z zapisami umowy pośrednictwa, prowizja partnera kalkulowana będzie według wzoru przedstawionego we wniosku. Wynikało z niego, że prowizja będzie zależeć, m.in. od zużycia energii elektrycznej w całym okresie trwania umowy sprzedaży oraz zużycia prognozowanego i rzeczywistego. Prowizja będzie wypłacana partnerowi w oparciu o następujący schemat: a) 20% należnej prowizji po podpisaniu umowy sprzedaży na podstawie faktury wystawionej po upływie 14 dni od momentu jej podpisania, przy czym przyjmuje się, że ta część prowizji należna będzie partnerowi za jego działania skutkujące obowiązywaniem umowy sprzedaży w pierwszym roku kalendarzowym od dnia jej zawarcia; b) 60% należnej prowizji, na podstawie zużycia prognozowanego w całym okresie trwania umowy sprzedaży, wypłacana będzie w miesiącu następującym po miesiącu rozpoczęcia dostaw - w ramach umowy sprzedaży na podstawie faktury wystawionej do 7 dnia tego miesiąca, przy czym przyjmuje się, że ta część prowizji należna będzie partnerowi za jego działania skutkujące obowiązywaniem umowy sprzedaży w pierwszym roku kalendarzowym od dnia jej zawarcia; c) pozostała kwota prowizji zostanie wypłacona do końca 5 (piątego) miesiąca następującego po miesiącu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy sprzedaży w zależności od weryfikacji rzeczywistego zużycia energii przez klienta na podstawie faktury wystawionej do 21 dnia tego miesiąca, przy czym przyjmuje się, że ta część prowizji należna jest partnerowi za jego działania skutkujące obowiązywaniem umowy sprzedaży w tym roku kalendarzowym, w którym dojdzie do zakończenia trwania tej umowy, zgodnie z pierwotnie ustalonym okresem jej obowiązywania. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania. 1) Czy wydatki z tytułu wypłacanych partnerom prowizji stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami? 2) Czy przedstawione zapisy umowy dotyczące obliczania prowizji partnerów pozwolą zaliczyć (przypisać) koszty do danego roku (pierwszego lub ostatniego roku obowiązywania umowy sprzedaży), bez konieczności odnoszenia się do lat wcześniejszych lub późniejszych i analizowania, kiedy została podpisana umowa sprzedaży? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pierwszego pytania Spółka stwierdziła, że wydatki z tytułu wypłacanych partnerom prowizji stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przez nią przychodami. Natomiast w kwestii drugiego pytania Spółka doszła do wniosku, że nie będzie na niej ciążył obowiązek każdorazowego przyporządkowywania kosztów do poszczególnych lat obowiązywania umowy sprzedaży, bo zasady przyporządkowania są konsekwencją prac partnera i wynikają wprost z umowy pośrednictwa. Zapisy umowy pośrednictwa dotyczące obliczania prowizji partnerów pozwolą przypisać koszty do danego roku (pierwszego lub ostatniego roku obowiązywania umowy sprzedaży) bez konieczności odnoszenia się do lat wcześniejszych lub późniejszych i analizowania, kiedy została podpisana umowa sprzedaży. Co więcej, zapisy umowy pośrednictwa pozwalają na stwierdzenie, iż ostateczne rozliczenie - choć kalkulowane w oparciu o rzeczywiste zużycie energii - dotyczy w istocie działań partnera podejmowanych wyłącznie w tym ostatnim roku. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego. W uzasadnieniu Minister Finansów odwołał się do art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Na tej podstawie wywiódł, że koszty, które pozostają w innym, niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Dalej Minister Finansów podkreślił, że w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w odniesieniu do momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazano, że "jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". Minister Finansów stwierdził, że w przepisie tym nie zawarto normy, iż ww. koszty można przypisać dowolnie do poszczególnych lat podatkowych na podstawie zawartej umowy. Wręcz przeciwnie, posłużono się stwierdzeniem "proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". W konsekwencji Minister Finansów przyjął, że wydatki związane z wypłacanymi na rzecz partnerów prowizjami Spółka powinna odnieść w koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, której dotyczą, nie zaś tylko do pierwszego i ostatniego roku obowiązywania danej umowy. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie, m.in. art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie poza sporem jest, że koszty opisane we wniosku, jakie ponosi Spółka, są kosztami pośrednimi i w związku z tym mogą być zaliczone w poczet kosztów w dacie ich poniesienia. Problematyczne natomiast jest rozumienie użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowania "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)". W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że Spółka trafnie zauważyła, iż z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika, że proporcjonalne rozliczenie kosztów ("proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą") jest konieczne wówczas, gdy nie jest możliwe określenie, jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Jeśli w danej sytuacji określenie tej okoliczności jest możliwe, to zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze u.p.d.o.p., który przesądza, że koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Sąd zwrócił uwagę, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, iż dwie pierwsze części prowizji dla partnerów będą należne za działania skutkujące obowiązywaniem umowy w pierwszym roku od dnia jej zawarcia. Różnica pomiędzy tymi częściami prowizji, polegająca na tym, że określone we wniosku 60% prowizji ustalane będzie w oparciu o prognozowane zużycie energii elektrycznej, zaś 20% prowizji wynikać wyłącznie będzie z samego faktu obowiązywania umowy, nie ma znaczenia dla problemu postawionego we wniosku. Skoro tak, to - jak wynika z samego wniosku - możliwe jest określenie, jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego. Sąd podkreślił zatem, że wspomniane 80% kosztów prowizji dotyczy pierwszego roku obowiązywania umowy, zaś pozostałe 20% prowizji dotyczy kolejnego roku. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że stanowisko Spółki, według którego będzie miała możliwość jednorazowego ujęcia prowizji jako kosztu uzyskania przychodu, było prawidłowe. Następnie Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie konieczne jest dokonanie ścisłej, gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Wskazał, że literalnie interpretowany art. 15 ust. 4e stanowi, że koszt jest poniesiony (dla celów podatkowych) wtedy, gdy zostaje on - "ujęty" (dla celów rachunkowych) w księgach rachunkowych. Zatem, niezależnie od tego, jakie są dalsze losy tak ujętego w księgach rachunkowych kosztu, tj. czy podlega on rozliczeniu (rachunkowemu) jednorazowo, czy międzyokresowo, samo jego "ujęcie" w księgach pozwala już, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., potrącić koszt podatkowy z przychodem i ustalić w ten sposób dochód. Stąd, zdaniem Sądu, uprawniony jest wniosek, że art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podał, że w zaskarżonej interpretacji zaznaczono, iż "ustawodawca nie zawarł normy, że ww. koszty można przypisać dowolnie do poszczególnych lat podatkowych na podstawie zawartej umowy". To zdanie, w ocenie Sądu, jest o tyle prawdziwe, że - istotnie - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie odwołuje się explicite do rozstrzygnięć umownych. Niemniej przepis ten odwołuje się do kategorii pewnej obiektywnej możliwości określenia, jaka część kosztów dotyczy jakiego roku podatkowego. Sąd przyjął więc, że można i należy to oceniać na podstawie jakiegokolwiek kryterium i jakichkolwiek danych, które obiektywnie pozwolą przypisać pewną część kosztu do konkretnego roku. Dodał, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż same strony umowy pośrednictwa określiły, że 80% należnej prowizji przypisane będzie do działań skutkujących obowiązywaniem umowy w pierwszym roku od dnia jej zawarcia. Sąd podziela zatem pogląd prezentowany przez Spółkę, że koszty prowizji mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów nawet pomimo tego, że dla potrzeb rachunkowych podlegają ewentualnie innemu rozliczeniu. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe, że wydatki związane z wypłacanymi na rzecz partnerów prowizjami, Spółka powinna odnieść w koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, której dotyczą, nie zaś tylko do pierwszego i ostatniego roku obowiązywania danej umowy. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie podzielając tym samym poglądów Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Należy też dodać, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej powinny odnosić się przede wszystkim do stanowiska tego Sądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku i przedstawionego tam uzasadnienia na poparcie tego stanowiska. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. na tle przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przepis ten stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie było sporne, że opisane we wniosku Spółki wydatki na prowizje wypłacane przez Spółkę jej partnerom na podstawie zawartych umów pośrednictwa stanowią, tzw. koszty pośrednie (inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami). W tym zakresie Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Do kosztów tych znajduje zatem zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z Ministrem Finansów, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym ww. wydatki powinny być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości zawartej dzięki partnerowi Spółki umowy sprzedaży, czyli według zasad określonych w zdaniu drugim powyższego przepisu. Jak wynika z tego przepisu, zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w drugim zdaniu tego przepisu. Wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Sąd pierwszej instancji uznał, a skardze kasacyjnej skutecznie tego nie podważono, że nie została spełniona ta ostatnia przesłanka i z tego właśnie powodu, nie jest możliwe zastosowanie proporcjonalnego rozliczania kosztów na podstawie w art. 15d u.p.d.o.p. zdanie drugie. Spółka wraz ze swoimi partnerami ustaliła sposób wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego i podstawy do wypłaty jego poszczególnych części wiążąc je z określonymi zdarzeniami. Sąd wskazując na konieczność obiektywnej możliwości określenia, jak część kosztów dotyczy danego roku podatkowego, przyjął, iż w przestawionym zdarzeniu przyszłym istnieją kryteria pozwalające przypisać daną część prowizji do określonego roku. W skardze kasacyjnej, zasadniczo rzecz biorąc, nie odniesiono się do stanowiska i argumentacji Sądu pierwszej instancji ograniczając się jedynie do wiernego powtórzenia dosyć lakonicznych stwierdzeń zawartych w samej interpretacji. Trudno za rzeczowy argument uznać twierdzenie, do którego skądinąd odniósł się Sąd pierwszej instancji, że w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ustawodawca nie zawarł normy, że ww. koszty można przypisać dowolnie do poszczególnych lat podatkowych na podstawie umowy. Jest to tylko zapewne, nie rozwinięty dalej, "skrót myślowy", trudno oczekiwać bowiem, aby ustawodawca posługiwał się tego rodzaju sformułowaniami (normami) oraz, aby z ich braku wyciągać stanowcze wnioski. Z kolei stanowiące drugi argument Ministra Finansów, przytoczone w skardze kasacyjnej zdanie zaczerpnięte ze stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, powinno być odczytywane w kontekście całej wypowiedzi Spółki stanowiącej jej stanowisko własne. Uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie oraz nie stwierdzając przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).