II FSK 2979/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 495/15 w sprawie ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2012 r. nr IPTPB2/436-117/12-3/KK, IPTPB2/436-117/12-4/KK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 495/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą wL. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawione zostało zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym w wnioskodawca, będący spółką komandytowo -akcyjną otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo- akcyjnej (dalej zwana: "Nabywana SKA") w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SKA wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w Nabywanej SKA. W związku z tym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji nabywanej Spółki komandytowo-akcyjnej ? 2) Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału z aportem akcji nabywanej Spółki akcyjnej ? Zdaniem skarżącej nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2012 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i wskazał, że polska spółka komandytowo - akcyjna, w świetle przepisów Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 46, poz. 11, ze zm., dalej zwana: "Dyrektywa 2008/7/WE"), Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie posiada przymiotu spółki kapitałowej. W związku z tym opisane we wniosku wniesienie do Spółki akcji w zamian za akcje innej spółki nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm., zwana dalej: "u.p.c.c. "). 2.1. W skardze do WSA w Łodzi Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez niezastosowanie przez organ bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, określających katalog spółek kapitałowych, w rozumieniu tej Dyrektywy 7, wśród których znajduje się SKA, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; 2. art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 lit.e) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA, spełniającej na gruncie Dyrektywy 2008/7WE wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały skarżącej większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu skarżąca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; 3. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25, dalej zwana: "Dyrektywa 69/335"), poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika (jak twierdzi organ), iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie, aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu l lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych, nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej; 4. art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust.1 Dyrektywy 2008/7WE oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/535, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych Dyrektyw przez Polskę; 5. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na to, że postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 188/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne, dotyczące interpretacji przepisów mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że regulacje prawa krajowego stanowią nieprawidłową implementację w zakresie opodatkowania wartości wkładu wniesionego do SKA przez akcjonariusza w części przekazanej na kapitał zapasowy Spółki i zaistniały podstawy do zastosowania bezpośredniego Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Sąd wywiódł, że w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tej Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe, jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby u.p.c.c., niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. Stanowisko to potwierdzono również w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że w świetle treści tych przepisów SKA jest spółką kapitałową, a nie osobową. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, że problem uznania spółki komandytowo - akcyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu), w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem podzielić stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym dla celów podatku czynności od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE. Pogląd ten był również wielokrotnie prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2465/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1269/13; z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3460/13; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4006/13; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). 4.3. Rozstrzygnięcie kwestii spornej w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z Dyrektywy 2008/7/WE zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą wynikać z faktu, że w art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a z art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z pkt 21 załącznika nr I tej Dyrektywy wynika, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2 omawianej Dyrektywy. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy również rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. 4.4. Zauważyć należy, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników - akcjonariuszy i komplementariuszy, pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowi-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego (niezależnie od kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy) przesądzają, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. udzielił wprost odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust.1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w powyższym przepisie. Trybunał orzekł w tym zakresie, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww. Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Ostatecznie z poglądem tym zgodził się również Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PL-LM.831.22.2015 Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., poz. 72) w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazując, że uznanie tej spółki za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej Dyrektywie. 4.5. Wobec powyższego z uwagi na bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.