II FSK 3153/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 43/15 w sprawie ze skargi E.L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 września 2014 r. nr IBPB II/1/415-472/14/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 43/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę E.L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z 3 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż na jej rzecz sąd powszechny zasądził miesięczną rentę - na podstawie art. 446 § 2 Kodeksu cywilnego - w wysokości 250 złotych do dnia ukończenia przez jej małoletniego syna 18 lat. Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy przychód z renty zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego na podstawie art. 446 § 2 Kodeksu cywilnego jest zwolniony od podatku dochodowego? W ocenie Wnioskodawczyni, renta ma charakter odszkodowawczy, stanowi wynagrodzenie straty jakiej doznała osoba uprawniona do alimentacji przez niemożność uzyskania świadczenia zezwalającego na zaspokojenie jej wszystkich potrzeb. Wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zwolnionymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane tytułem: 1) innych odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku (art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.), 2) alimentów otrzymanych na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 700 zł (art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b) u.p.d.o.f.). W ocenie Skarżącej, renta przyznana w wyroku realizuje powyższe dwa zwolnienia i jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z 3 września 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli nawet przyjąć, że przyznana renta ma charakter odszkodowawczy, to w świetle art. 446 § 2 Kodeksu cywilnego nie można uznać, że renta ta stanowi odszkodowanie. Ponieważ z wniosku wynika, że zasądzone świadczenie jest rentą, a nie odszkodowaniem, zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest wykluczone. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie. W ocenie organu interpretacyjnego, przyznana Wnioskodawczyni renta nie jest również zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ww. ustawy. Zwolnione na podstawie tego przepisu są wyłącznie renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego) przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy lub zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły się widoki na przyszłość. Zdaniem organu interpretacyjnego, w sprawie nie znajduje też zastosowania wskazany przez Wnioskodawczynię przepis art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż otrzymane świadczenie (renta) nie ma charakteru alimentów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał stanowisko w niej zaprezentowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 pkt 3 b) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że renta zasądzona wyrokiem na podstawie art. 446 § 2 Kodeksu cywilnego nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku dochodowego. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), WSA w Gliwicach stwierdził, że zasądzona na rzecz strony renta miesięczna w wysokości 250 zł. do dnia ukończenia przez jej małoletniego syna 18 lat, przyznana na podstawie art. 446 § 2 Kodeksu cywilnego, a przysługująca osobom, względem których na zmarłym ciążył ustawowy obowiązek alimentacyjny, mieści się w zwolnieniu zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 3b u.p.d.o.f. Zasądzona na rzecz Wnioskodawczyni renta stanowi "inne odszkodowanie" zasądzone wyrokiem sądu i dlatego skarżąca winna korzystać ze zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Brak jednolitego nazewnictwa występujący zarówno w ustawie podatkowej, jak i przepisach prawa cywilnego nie może w rozpatrywanym przypadku pozbawiać prawa do zwolnienia podatkowego strony, dodatkowo doświadczonej przez sytuację losową, uprawnienia, z którego korzystałaby w sytuacji życia codziennego. Inna interpretacja rozpatrywanego przypadku naruszałby również zasadę równości. Wskazano, że proponowana przez stronę wykładania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie narusza zasady powszechności opodatkowania, ani nie pozostaje w sprzeczności z regułą nakazującą ścisłe interpretowanie przepisów normujących zwolnienia podatkowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy zasądzona na rzecz strony renta mieści się we wskazanym zwolnieniu, gdyż można ją zaliczyć do kategorii "inne odszkodowania" otrzymane na podstawie wyroku sądowego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Art. 446 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że osoba, względem której ciążył na zmarłym ustawowy obowiązek alimentacyjny, może żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody renty obliczonej stosownie do potrzeb poszkodowanego oraz do możliwości zarobkowych i majątkowych zmarłego przez czas prawdopodobnego trwania obowiązku alimentacyjnego. Takiej samej renty mogą żądać inne osoby bliskie, którym zmarły dobrowolnie i stale dostarczał środków utrzymania, jeżeli z okoliczności wynika, że wymagają tego zasady współżycia społecznego. Jak trafnie wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 496/16, przy wyznaczeniu zakresu pojęcia “inne odszkodowania", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f., należy odwołać się do wykładni celowościowej. “Użyty przez ustawodawcę zwrot nie ogranicza się jedynie do świadczeń, które w wyroku lub ugodzie sądowej tylko tak (wprost) zostały nazwane. Pozostawałoby to w sprzeczności z koniecznością respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych. Przyznane przez sąd powszechny świadczenie jest bowiem niczym innym jak formą odszkodowania płaconą periodycznie (co miesiąc) na rzecz małoletniego dziecka, stanowiącym rekompensatę za utratę jednego z rodziców, nazwaną w Kodeksie cywilnym rentą". Sąd uznając, że odszkodowawczy charakter tego świadczenia nie jest sporny, słusznie stwierdził, że “określenia i (użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f.) są synonimiczne. W uzasadnieniu cytowanego powyżej wyroku podkreślono, że roszczenie przewidziane w art. 446 § 2 K.c. wyraźnie nawiązuje do przesłanek obowiązku alimentacyjnego, gdyż roszczenie to powstaje w jego miejsce i w celu skompensowania uprawnionemu do alimentów tego, że utracił osobę, na której ten obowiązek wobec niego spoczywał i która go spełniała albo mogła być przymuszona do spełniania. Jednak kwestia potrzeb uprawnionego nie powinna być, w związku z charakterem odszkodowawczym tego roszczenia, wiązana z regulacją obowiązku alimentacyjnego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I ACa 431/15; Lex nr 1950476)". W wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt III CSK 132/14) Sąd Najwyższy jednoznacznie wskazał, że roszczenie przewidziane w art. 446 § 2 K.c. ma charakter odszkodowawczy. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione powyżej stanowisko. W związku z powyższym na aprobatę zasługuje ocena wyrażona w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, iż “zasądzona na rzecz Wnioskodawczyni renta stanowi zasądzone wyrokiem sądu i dlatego skarżąca winna korzystać ze zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.". Trafny jest argument, iż “brak jednolitego nazewnictwa występujący zarówno w ustawie podatkowej, jak i przepisach prawa cywilnego nie może [...] w rozpatrywanym przypadku pozbawiać prawa do zwolnienia podatkowego strony, dodatkowo doświadczonej przez sytuację losową uprawnienia, z którego korzystałaby w sytuacji życia codziennego, tj. czy to dobrowolna czy wymuszona realizacja obowiązku alimentacyjnego. Inna interpretacja rozpatrywanego przypadku naruszałby również zasadę równości" (por. str. 12-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W związku z powyższym Naczelny Sąd Admnistracyjny uznaje jedyny zarzut skargi kasacyjnej za chybiony, bowiem sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób prawidłowy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.