I FSK 1872/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1189/14 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) odstępuje od zasądzenia od skarżącego D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 lipca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1189/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. S. (dalej zwany "skarżącym") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 7 lipca 2014 r. nr [...] (dalej zwany "organem I instancji"). 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że skarżący podpisał i wystawił w imieniu Fundacji R. (dalej zwana także jako "fundacja") 2 faktury VAT na rzecz R. Sp. z o. o. z siedzibą w R. Z treści faktur wynikło, że dokumentowały one dostawę materiałów skóropodobnych do produkcji obuwia w ilości 2000 m2 na kwotę brutto 59.040 zł (VAT 11.040 zł) i dostawę skóry obuwniczej w ilości 490,1 m2 na kwotę brutto 57.268,19 zł (VAT 10.708,69 zł). Powyższe faktury, według organu I instancji, nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż Fundacja R. nie figurowała w rejestrach właściwego urzędu skarbowego jako podatnik VAT, nie składała deklaracji i informacji podatkowych, zaś ujawniony w treści faktury numer identyfikacji podatkowej (NIP) nie dotyczył Fundacji oraz nie występował w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. Organ I instancji zwrócił też uwagę na to, że Fundacja nie prowadziła działalności gospodarczej i pomimo formalnego jej ustanowienia oraz wpisania do rejestru fundacji 31 stycznia 1989 r., nigdy nie została ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. To zaś – jak zaznaczył – oznaczało, że fundacja, jako podmiot nieistniejący, nie mogła ponosić odpowiedzialności za wystawione w jej imieniu faktury. Organ I instancji ustalił, że skarżący świadomie wystawił 2 faktury VAT posługując się danymi Fundacji R., której w przeszłości był członkiem zarządu, a nawet fundatorem, które to faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego a skarżący nie wpłacił podatku w nich wykazanego. Organ I instancji przyjął, że to na skarżącym a nie na fundacji spoczywała odpowiedzialność podatkowa w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT") i decyzją z 1 października 2013 r. określił skarżącemu podatek od towarów i usług do zapłaty za kwiecień 2012 r. w wysokości 21.749 zł. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, decyzją z 7 stycznia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność wyjaśnienia okoliczności transakcji, o których mowa w treści faktur. 2.3. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z 7 lipca 2014 r. organ I instancji ponownie określił skarżącemu kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za kwiecień 2012 r. Z przyjętych ustaleń wynikało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż fundacja nie mogła zostać uznana za podmiot istniejący a po drugie nie wystąpiła dostawa towarów, o których mowa w treści spornych faktur. W tej sytuacji skarżący, jako faktyczny wystawca faktur, ponosił odpowiedzialność podatkową w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.4. W odwołaniu skarżący, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, skarżący powołał się na swoje problemy natury zdrowotnej (w tym zaburzenia natury poznawczej) i podniósł, że oświadczenie wynikające z treści spornych faktur złożył pod wpływem błędu, zatem "przedmiotowa czynność jest nieważna" i nie powoduje ona nadto szkody dla Skarbu Państwa. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że skoro to skarżący wystawił faktury, a nie fundacja, to nim spoczywała odpowiedzialność podatkowa na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odpowiedzialność ta powstaje "niezależnie od intencji" wystawienia faktury, która nie odzwierciedlała rzeczywistości. Dodał, że wszystkie okoliczności sprawy, w tym sprzeczność zeznań skarżącego i odbiorcy faktur co do miejsca i czasu dokonania transakcji, uzasadniały wniosek, że wystawione przez skarżącego faktury VAT należy uznać za tzw. "puste faktury". 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu dodatkowo podniósł, że nie przesłuchano w charakterze świadka D. W., właściciela magazynu, w którym miał się znajdować towar wymieniony w treści faktur. Zdaniem skarżącego, decyzja jest "dublowaniem" należności Skarbu Państwa. Dodał, że z uwagi na fakt, że adresat faktury "zmienił właściciela, z którym skarżący nie ma kontaktu" brak jest możliwości dokonania stosownej korekty faktur. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji stwierdził, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 4.2. Według sądu I instancji organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że obowiązek zapłaty wykazanego w treści faktury podatku spoczywa na jej faktycznym autorze, gdy osoba ta nie została wykazana w treści faktury jako podatnik z tytułu dostawy (sprzedaży) towarów. Sąd I instancji podkreślił, że wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstaw do obciążenia obowiązkiem zapłaty podatku osoby, która faktycznie wystawiła fakturę VAT, jeżeli z treści faktury nie wynika, że osoba ta jest jednocześnie podatnikiem VAT z tytułu jej wystawienia (dostawcą towaru lub usługi). 4.3. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji ocenił jako chybione zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację i przyjął, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Podkreślił, że skarżący nie udowodnił, że wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa związanych z wystawieniem spornych faktur VAT przez skarżącego jako ich autora, a także wprowadzeniem tych faktur do obrotu. Okoliczność ta miała jednak według sądu I instancji drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w świetle dokonanej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnośnie adresata tego przepisu. Nie było konieczne uzupełnianie materiału dowodowego w niniejszej sprawie o dowody wskazywane przez skarżącego, z przyczyn o których mowa wyżej, gdyż organy podatkowe nie wykazały, że postępowanie podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinno toczyć się wobec skarżącego. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5.3.1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie daje podstaw do obciążenia obowiązkiem zapłaty podatku osoby, która faktycznie wystawiła fakturę VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistości z przyczyn podmiotowych oraz przedmiotowych, jeżeli z treści faktury nie wynika, że osoba ta jest jednocześnie podatnikiem VAT z tytułu jej wystawienia (dostawcą towaru lub usługi), 5.3.2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. 5.4. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 5.4.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie wzięcie pod uwagę wszystkich ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i wskazaniu w wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia orzeczeń wydanych w odmiennych stanach faktycznych, 5.4.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ja decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. 5.5. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione. 6.2. Zasadnie na tle przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 6.3. Z przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego wynikało w sposób bezsporny, że skarżący, posługując się nazwą nieistniejącego podmiotu, tj. "F.", podpisał i wystawił dwie faktury VAT na rzecz R. Sp. z o. o. z siedzibą w R. Powyższe faktury, co także było niesporne, nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż "Fundacja R." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i pomimo formalnego jej ustanowienia oraz wpisania do rejestru fundacji 31 stycznia 1989 r., nigdy nie została ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Nie figurowała także w rejestrach właściwego urzędu skarbowego jako podatnik VAT, nie składała deklaracji i informacji podatkowych, zaś ujawniony w treści faktury numer identyfikacji podatkowej (NIP) nie dotyczył Fundacji oraz nie występował w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. Na tle powyższego stanu faktycznego nie można było przyjąć, że "wystawcą faktur" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT była "Fundacja R.", gdyż był nim skarżący, który tylko posłużył się nazwą podmiotu nieistniejącego. 6.4. Odnotować należało, że powołane przez sąd I instancji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 362/12 oraz z 24 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1717/13, dotyczące wykładni i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zapadły w innych stanach faktycznych aniżeli stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie. Tytułem przypomnienia można wskazać, że w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I FSK 362/12 istota sporu sprowadzała się do oceny, czy faktury wystawione przez pracownika podatnika podatku od towarów i usług miały charakter faktur w rozumieniu art. 106 oraz, czy warunki, w jakich je wystawiono (brak udziału i wiedzy podatnika o przestępczych działaniach jego pracownika) dawały podstawę faktyczną do nałożenia na tegoż podatnika obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Natomiast w wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1717/13 dotyczył faktur VAT, które zostały sfałszowane przez osobę działającą jako pełnomocnik podatnika. Na tle tego stanu faktycznego przyjęto w tym wyroku, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział. 6.5. Tymczasem stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie był – jak to już zostało powiedziane – całkowicie odmienny od stanów faktycznych przyjętych w podanych wyżej wyrokach. Skarżącego nie łączył z "Fundacją R." żaden stosunek prawny a wystawiając i podpisując faktury "podszył" się pod ten nieistniejący podmiot. Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 7) skarżący nie legitymował się jakimkolwiek stosunkiem prawnym (stosunek pracy, zlecenia itp.), na tle którego mógłby wystawić faktury w imieniu fundacji i w żadnym stopniu nie można było wiązać tych faktur z fundacją. Skarżący był zatem, jako osoba fizyczna, wystawcą dwóch faktur VAT na rzecz R. Sp. z o. o. z siedzibą w R. i wobec tego znajdował do niego zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie były przy tym w realiach rozpatrywanej sprawy prawnie doniosłe argumenty skarżącego podniesione w odwołaniu, że wystawiając faktury "działał pod wpływem błędu". Odpowiedzialność podatkowa na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma bowiem charakter obiektywny i z punktu widzenia stosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy o VAT). 6.6. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Z przyjętych bowiem ustaleń faktycznych wynikało, że zakwestionowane faktury były tzw. pustymi fakturami. W tym bowiem zakresie nie były dotknięte błędem nie tylko ustalenia, że to skarżący a nie "Fundacja R." był wystawcą faktur, ale także ustalenia, z których wynikało, że "dokumentowane" tymi fakturami zdarzenia (dostawy skór) nie miały miejsca. "Fikcyjny" charakter obu rzekomych dostaw został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniach obu decyzji i brak było podstaw do przyjęcia, że wydano je z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego lub z naruszeniem prawa materialnego. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odstąpił od zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Skarżący, z uwagi na swoją sytuację majątkową i zdrowotną korzystał z prawa pomocy przyznanego mu w całości. Ponadto skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy uchyleniu podlegał wyrok sądu I instancji uwzględniający skargę z powodów innych niż w niej wskazane (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 2196/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA).