I FSK 1992/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1280/14 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 1 lipca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1280/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Burmistrza Miasta S. (dalej: skarżący, Miasto, Burmistrz, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na realizację inwestycji polegających na budowie sieci wodociągowej w latach 2009, 2010 i 2011 na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o VAT (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT), przekazanych nieodpłatnie do używania na rzecz W. Sp. z o.o., a następnie udostępnionych opłatnie na mocy umowy dzierżawy z dnia 29 listopada 2014 r. 3. W skardze kasacyjnej Burmistrz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), w zw. z art. 175 i 184 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 r nr 78 poz. 483 ze zm.), obligującego Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, poprzez jego niezastosowanie i konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji, które były wydane z naruszeniem prawa: 1.1. proceduralnego: art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 199a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej o.p.); 1.2. materialnego: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 13; art. 91 ust. 1- ust. 7 ustawy o VAT; 2. art. 135 p.p.s.a. obligującego Sąd do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia; przez jego niezastosowanie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), obligującego Sąd do uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), obligującego Sąd do uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych z naruszeniem prawa materialnego; II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w odniesieniu do czynności opodatkowanej zostały zastosowane przepisy dotyczące czynności nieopodatkowanej i zmiany przeznaczenia w sytuacji, gdy nie doszło do takiej zmiany; 2. art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez korektę rozliczenia podatkowego w sytuacji gdy skarżący miał prawo do takiego sposobu korekty; 3. art. 91 ust. 1 - 7 i 7a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że prawidłowe jest dokonanie tzw. korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT z tytułu zmiany przeznaczenia środka trwałego w sytuacji gdy nie doszło do takiej zmiany przeznaczenia. 3.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie, czy użytkowanie sieci wodno-kanalizacyjnej należącej do Gminy przez gminną spółkę miało charakter odpłatny, to jest czy dla Gminy wiązało się z wykonywaniem czynności opodatkowanych, czy też nieodpłatny. 4.2. Spór ten powstał na tle następujących ustaleń organów podatkowych: Urząd Gminy w S. w latach 2009 -2011 ponosił wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Ponoszone wydatki były dokumentowane fakturami VAT, przy czym strona nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Po zakończeniu każdorazowo inwestycji strona powstałe obiekty udostępniała W. Sp. z o.o. w S., która świadczyła na terenie miasta S. usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Obiekty przekazywano wyłącznie na podstawie protokołów przekazania, nie została zawarta żadna umowa regulująca kwestie odpłatności, a tym samym W. Sp. z o.o. korzystała z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieodpłatnie. Następnie 29 listopada 2013 r. została zawarta umowa dzierżawy, w której zawarto zapisy dotyczące odpłatności z tytułu obiektów przekazanych przez stronę na rzecz W. Sp. z o.o. W umowie dzierżawy zawarto również uregulowanie dotyczące odpłatności za używanie sieci wodociągowej w latach 2009-2011. Strona nie ujmowała podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizowaną inwestycją w deklaracjach VAT-7 w terminach otrzymania faktur VAT, ani w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, bowiem nie była ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Jednakże na podstawie ww. pisemnej umowy dzierżawy z 29 listopada 2013 r., dokonała 5 grudnia 2013 r. korekt deklaracji VAT-7, wykazując w nich podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że strona ma prawo do dokonania korekt podatku naliczonego, jednakże nie ma prawa do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących inwestycje. Wykorzystywanie przez stronę w okresie od 2009 r. do 2013 r. sieci wodno-kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne używanie), a następnie wykorzystywanie ww. infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), skutkuje koniecznością dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Organy podatkowe uznały, że podatnik ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową i rozbudową przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Natomiast za lata, w których strona wykorzystywała środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji stwierdzono, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec 2009 r., za marzec-maj, sierpień, październik, grudzień 2010 r. oraz za miesiące kwiecień, czerwiec-sierpień, październik i grudzień 2011 r., strona błędnie wykazała podatek naliczony przy inwestycjach wodno-kanalizacyjnych. 4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest obecnie jednolite stanowisko, ukształtowane m.in. w wyniku orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595) oraz w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15, że Gmina dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, co z kolei stanowi przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Jeżeli zaś gmina dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2019 r., I FSK 1513/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza (...) zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza (...) zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z ust. 7 powołanego artykułu powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza (...) zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. 4.4. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Gmina dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, co z kolei stanowi przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Należy jednak zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tych przepisów ustalenie, że strona wykorzystywała infrastrukturę do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie na rzecz spółki), a następnie wykorzystywanie ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), skutkuje prawem do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 2, 7 i ust. 7a ustawy o VAT, a w konsekwencji prawem do odliczenia proporcjonalnie do okresu, w którym sporna infrastruktura była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. 4.5. Tymczasem storna uważa, że prawo do odliczenia dotyczy całej wartości inwestycji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że inwestycja była przez cały okres użytkowania wykorzystywana do świadczenia usług opodatkowanych VAT a tym samym, przedmiotowy stan faktyczny spełnia dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ten sposób autor skargi kasacyjnej kwestionuje ocenę ustalonego stanu faktycznego formułując m.in. zarzuty naruszenia art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 199a ust. 1 o.p. Zarzuty te nie mogły być jednak uwzględnione. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować przyjętego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd I instancji, stanu faktycznego zgodnie z którym udostępnienie infrastruktury przed listopadem 2013 r. było nieodpłatne. Trafnie w tym zakresie Sąd ocenił, że rozstrzygającego znaczenia nie mogła mieć treść umowy dzierżawy zgodnie, z którą odpłatność miała wprawdzie obejmować również dwuletni okres wsteczny, ale brak jest poszlak wskazujących na to, że zamiar odpłatnego udostępnienia sieci przez Gminę istniał już na długo przed podpisaniem umowy. Dlatego też nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie. 4.6. Wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej wykładnia przedstawiona przez WSA nie wskazuje na możliwość zastosowania art. 91 ust. 7a ustawy o VAT a w konsekwencji dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie doszło do zmiany przeznaczenia inwestycji. Sąd I instancji dopatruje się tej zmiany przeznaczenia, podobnie jak organy podatkowe, w związku z rozpoczęciem wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych. Dlatego nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 91 ust. 1 - 7 i 7a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że prawidłowe jest dokonanie tzw. korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT z tytułu zmiany przeznaczenia środka trwałego w sytuacji, gdy nie doszło do takiej zmiany przeznaczenia. Stanowisko organów oraz Sądu I instancji nie naruszało również art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez korektę rozliczenia podatkowego w sytuacji, gdy skarżący miał prawo do takiego sposobu korekty. Przepisy te określają moment, w którym powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, również poprzez dokonanie korekty. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest natomiast zakres prawa do odliczenia, a nie moment, w którym prawo to powstaje. 4.7. W sprawie nie mogły zostać uwzględnione również inne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), ponieważ sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje na to, że do ich naruszenia miało dość wskutek naruszenia innych, omówionych już wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego. Skoro zarzuty naruszenia tych przepisów nie zostały uwzględnione, to również nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które mają charakter wynikowy. 5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.