VIII SA/Wa 1280/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Burmistrza Miasta [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Urzędu Miejskiego w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2014 r. określającej kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r., za miesiące od marca do maja oraz lipiec, sierpień, październik, grudzień 2010 r. oraz za miesiące kwiecień, czerwiec- sierpień, październik i grudzień 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS), w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalił, iż Urząd Gminy w S. (dalej: Strona) w latach 2009 -2011 ponosił wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy i rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Ponoszone wydatki były dokumentowane fakturami VAT, przy czym Strona nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Po zakończeniu każdorazowo inwestycji Strona powstałe obiekty udostępniała Wodociągom i Kanalizacji Sp. z o.o. w S., która świadczyła na terenie miasta S. usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Obiekty przekazywano wyłącznie na podstawie protokołów przekazania, nie została zawarta żadna umowa regulująca kwestie odpłatności, a tym samym Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o. korzystała z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieodpłatnie. Następnie w dniu [...] listopada 2013 r. została zawarta umowa dzierżawy, w której zawarto zapisy dotyczące odpłatności z tytułu obiektów przekazanych przez Stronę na rzecz Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o. W umowie dzierżawy zawarto również uregulowanie dotyczące odpłatności za używanie sieci wodociągowej w latach 2009-2011. Strona nie ujmowała podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizowaną inwestycją w deklaracjach VAT-7 w terminach otrzymania faktur VAT, ani w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm.), dalej - ustawa o VAT, bowiem nie była ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Jednakże na podstawie ww. pisemnej umowy dzierżawy z dnia [...] listopada 2013 r., dokonała w dniu [...] grudnia 2013 r. korekt deklaracji VAT-7, wykazując w nich podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Strona ma prawo do dokonania korekt podatku naliczonego, jednakże nie ma prawa do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących inwestycje. Wykorzystywanie przez Stronę w okresie od 2009 r. do 2013 r. sieci wodno-kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne używanie), a następnie wykorzystywanie ww. infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), skutkuje koniecznością dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Dodatkowo wskazano, iż Podatnik ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową i rozbudową przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Natomiast za lata, w których Strona wykorzystywała środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji stwierdzono, iż w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec 2009 r., za marzec-maj, sierpień, październik, grudzień 2010 r. oraz za miesiące kwiecień, czerwiec-sierpień, październik i grudzień 2011 r., Strona błędnie wykazała podatek naliczony przy inwestycjach wodno-kanalizacyjnych. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, a także wyjaśnienia pełnomocnika Strony złożone zarówno w toku kontroli podatkowej jak i prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2009 r., marzec-sierpień, październik i grudzień 2010 r., a także kwiecień, czerwiec-sierpień, październik i grudzień 2011 r. 2. Strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie złożonych przez Podatnika korekt deklaracji VAT-7 oraz wniosków o zwrot nadpłaty podatku VAT. W odwołaniu zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 oraz art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją, która została przekazana w odpłatne użytkowanie spółce komunalnej w konsekwencji uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że doszło do nieodpłatnego przekazania sieci wodno-kanalizacyjnych przez Urząd Miasta na rzecz spółki Wodociągi i Kanalizacja Spółka z o.o. oraz zmiany przeznaczenia tych sieci do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy inwestycjach związanych z budową tych sieci zgodnie z art. 86 ww. ustawy i musi dokonać korekt podatku VAT zgodnie z postanowieniami art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Podatnik powinien dokonać tzw. korekty wielorocznej podatku w sytuacji gdy nie doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, art. 193 ust. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uznanie jako dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę. Zdaniem Strony decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, natomiast rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie jest zgodne ze stanem faktycznym. W ocenie Strony podatek naliczony dotyczący inwestycji jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych z uwagi na fakt, udostępnienia odpłatnie infrastruktury na rzecz Spółki. Fakt ten wynika z zawartej umowy, zgodnie z którą odpłatność za korzystanie z infrastruktury dotyczy całego okresu korzystania. W wyniku zawarcia umowy pomiędzy Stroną a Jej spółką doszło do uregulowania zasad świadczenia usług przez Urząd Miasta. W konsekwencji wprowadzenia odpłatności należy uznać, że po stronie Podatnika istniało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że odpłatność dotyczyła korzystania z sieci w całym okresie użytkowania, przedmiotowe prawo powinno dotyczyć całości podatku naliczonego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał na wstępie na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 87 ust.1 , art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Jak wynika z tych przepisów warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy. Następnie organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 90 i art. 91 ustawy VAT. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy). Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Zawarte w art. 86 ustawy o VAT prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Gminy są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), itd. Za kluczowe Dyrektor IS uznał ustalenie, czy wydatki poniesione przez Stronę na budowę sieci kanalizacyjnej w okresie od dnia przekazania do dnia zawarcia umowy dzierżawy z dnia [...] listopada 2013 r. miały związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Stronę. Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że Strona odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Strona wybudowała sieci kanalizacyjne oraz wodociągowe. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Strona realizuje przy pomocy Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o., która w okresie od [...] maja 2009 r., tj. od pierwszego dnia przekazania inwestycji, nie ponosząc jakichkolwiek opłat, użytkowała należące do Strony infrastruktury wodno-kanalizacyjne, przekazane na podstawie protokołów. W dniu [...] listopada 2013 r. Strona podpisała umowę dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnych z ww. Spółką, wskazując w jej treści, że obowiązuje ona od dnia przekazania inwestycji. Na podstawie umowy Strona wystawiła w dniu [...] grudnia 2013 r. pierwsze faktury VAT na rzecz Spółki (wyjaśnienia Strony z dnia [...] grudnia 2013 r.). Strona nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych realizacją powyżej wymienionej inwestycji, aż do dnia złożenia korekt deklaracji VAT-7, tj. [...] grudnia 2013 r. Organ powołał się na zeznania B. G. z dnia [...] grudnia 2013 r. - Prezesa Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o., który zeznał, że sieci były oddawane do użytkowania na podstawie protokołów przekazania, kwestia odpłatności aż do podpisania umowy dzierżawy z 2013 r. nie była poruszona. Z zeznań tych organ wyciągnął wniosek, iż do dnia zawarcia ww. umowy Strona udostępniała nieodpłatnie na rzecz Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o. przedmiotową infrastrukturę. W ocenie organu odwoławczego zmiana sposoby udostępniania sieci wodociągowej nastąpiła dopiero z dniem [...] listopada 2011 r., tj. w momencie zawarcia ww. umowy dzierżawy, w której zawarto zapisy dotyczące zapłaty czynszu. W tych okolicznościach Stronie nie przysługiwało w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych przez nią towarów i usług służących do budowy kanalizacji wodociągowej, przekazanej w nieodpłatne użytkowanie Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o. o. Powyższe czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu przez Stronę infrastruktury dziewięciu sieci wodociągowych nie rodzi konsekwencji prawnych na gruncie VAT, gdyż nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem, co wynika z treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Nie występuje związek przyczynowo -skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W związku z przekazaniem Spółce sieci wodociągowych w nieodpłatne użytkowanie, Strona nie była zobowiązana do odprowadzania podatku należnego, a tym samym, nie miała prawa do odliczenia od wydatków poniesionych przy ich budowie. Zdaniem organu odwoławczego powyższe nie zakłóca neutralności podatku VAT, gdyż brak uprawnienia Strony do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie jej autonomiczną decyzją o nieodpłatnym charakterze czynności przekazania środków trwałych. Odnosząc się do kwestii umowy dzierżawy wskazać należy, że została ona sporządzona w dniu [...] listopada 2013 r., a więc po fakcie czynności udostępnienia w użytkowanie sieci wodno-kanalizacyjnej w okresie od [...] maja 2009 r. do [...] grudnia 2011 r. Strona nie wykazała w jakiejkolwiek formie, iż jej zamiarem było odpłatne przekazanie tej inwestycji. Wręcz przeciwnie przez okres 4 lat Strona nie podjęła żadnych czynności w tym zakresie. W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, oprócz wyjaśnień Strony, wskazujących na wcześniejsze uzgodnienia o odpłatnym charakterze przekazania inwestycji w użytkowanie Spółce, przy czym wyjaśnienia te nie zostały potwierdzone przez Prezes Spółki. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego uznać należy, iż od momentu przekazania inwestycji w użytkowanie Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. do dnia, w którym sporządzono rzeczoną umowę, sieci wodno-kanalizacyjnych były użytkowane nieodpłatnie, a tym samym nie miały związku z działalnością opodatkowaną Strony. Również zapisy umowne dotyczące okresy wstecznego jej obowiązywania, nie zmieniają tego faktu. W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że sporne inwestycje od momentu ich przekazania były związane z czynnościami opodatkowanymi Strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej od momentu oddania infrastruktury wodociągowej do użytku do momentu przekazania ich odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy Strona faktycznie wykorzystywała je do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dopiero od momentu przekazania Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o. sieci wodociągowej odpłatnie Strona wykorzystuje je do czynności opodatkowanych VAT. DIS wskazał, iż efekty przedmiotowej inwestycji są budowlami, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te były wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Strona winna dokonać w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, w miesiącu styczniu, roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Strony, że w stanie faktycznym sprawy dokonano błędnej wykładni przepisów art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w związku z przekazanymi sieciami wodociągowymi doszło do zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. 4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Burmistrz S. (dalej jako: skarżący). Zaskarżonej Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust.13 oraz art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, dalej jako: "Ustawa o VAT") poprzez uznanie, iż Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją, która została przekazana w odpłatne użytkowanie spółce komunalnej w konsekwencji uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że doszło do nieodpłatnego przekazania sieci wodno-kanalizacyjnych przez Urząd Miasta na rzecz spółki Wodociągi i Kanalizacja Spółka z o.o. w S. (dalej jako: "Spółka") oraz zmiany przeznaczenia tych sieci do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy inwestycjach związanych z budową tych sieci zgodnie z art. 86 ww. ustawy i musi dokonać korekt podatku VAT zgodnie z postanowieniami art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT; - art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Podatnik powinien dokonać tzw. korekty wielorocznej podatku w sytuacji gdy nie doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego, oraz naruszenie przepisów postępowania w tym: - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w szczególności brak uwzględnienia skutków umowy zawartej między Stroną a Spółką, - art. 193 ust. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uznanie jako dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie Decyzji w całości i orzeczenie do co meritum sprawy; - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych; - zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 oraz wniosków o zwrot nadpłaty podatku. W uzasadnieniu skargi jej autor po obszernym przestawieniu treści przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie twierdził, że jak wynika z umowy dzierżawy użytkowanie sieci wodnokanalizacyjnej przez spółkę miało mieć od początku charakter odpłatny, więc od samego początku Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona 5. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest w istocie ustalenie faktyczne, czy użytkowanie sieci wodno-kanalizacyjnej należącej do Gminy S. przez gminną spółka miało charakter odpłatny, to jest czy dla gminy wiązało się z wykonywaniem czynności opodatkowanych, czy też nieodpłatny, to jest wynikające w wykonywania przez gminę jej ustawowych zadań własnych. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzając się do niezastosowania – jak chce skarżący – przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 12 oraz art. 87 ust. 1 ust. 2 ustawy VAT, i braku podstaw do zastosowania art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT. Dla oceny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych na wstępie należy wskazać ramy materialnoprawne sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi określonymi w art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT nie formułują przy tym warunku zrealizowania odliczenia VAT od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określają również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów (usług), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika (por. Leksykon VAT, tom 1, Janusz Zubrzycki. Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 981). Taki pogląd znajduje potwierdzenie w szerokim orzecznictwie TSUE, które podkreśla, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest, nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystywania w momencie ich nabycia. Dla przykładu w wyroku w sprawie C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV) Trybunał podkreślił wręcz, iż w przypadku, gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej - prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane (por. VAT. Komentarz, wyd. 8, Tomasz Michalik. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2012 r.). Z kolei w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise) Trybunał stwierdził, co prawda, że przepisy dyrektyw dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik by! uprawniony do odliczenia VAT, a także do ustalenia zakresu tego odliczenia. Następnie jednak Trybunał wywodzi, że do powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie żadnej transakcji opodatkowanej (podatnik, co do zasady, jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych). W związku z powyższym należy uznać, że do powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT (por. VAT. Komentarz, wyd. Vi, Adam Bartosiewicz. Ryszard Kubacki, LEX 2012r.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady powinno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 u VAT), jednak zasada ta nie może prowadzić do wyeliminowania realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei art. 91 ust. 8 ustawy VAT stanowi, że korekty o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte od wytwórcy towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem towaru do użytkowania. W realiach sprawy istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Ta zasada korekt odliczeń podatku naliczonego zostaje uzupełniona przepisem art. 91 ust. 7a ustawy VAT w odniesieniu do środków trwałych. Zagadnieniem podobnym do objętego przedmiotową związanym ze sposobem dokonywania korekty (samo prawo do dokonania korekty nie było w sprawie kwestionowane) zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 5 czerwca 2014 roku sygn. C-500/13, wydanym w oparciu o postawione przez NSA pytane prejudycjalne 25 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1135/12. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 stawiając tezę, w ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując, że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług wiązanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia poprzez korektę na podstawie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy VAT. Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Pogląd taki jest utrwalony w judykaturze (por. wyroki WSA w Warszawie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 1478/13, wyrok NSA z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 , wyrok NSA z 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały wskazane przepisy prawa materialnego. W tej sytuacji kluczowe jest ustalenie, kiedy powstał zamiar wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych (wydzierżawienie gminnej spółce), czy taki zamiar istniał w czasie, za który zakwestionowano Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały w tym zakresie prawidłowego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego nie naruszając w szczególności przepisów art.187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). Zaznaczyć na wstępie należy, że choć w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia faktów istotnych dla sprawy ciąży przede wszystkim na organach podatkowych, to nie zwalnia to podatnika z obowiązku wykazywania inicjatywy dowodowej co do wykazywania okoliczności korzystnych dla niego. Tu taką okolicznością było wykazanie istnienia po stronie podatnika – gminy zamiaru wykorzystania jej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów opodatkowanych. Takiego zamiaru nie można domniemywać, bowiem zaopatrzenie mieszkańców w wodę i odbiór ścieków należy do zadań własnych gminy i może je wykonywać w ramach czynności nieodpłatnych, a więc i nieopodatkowanych. To gmina, a nie organ podatkowy posiada wiedzę, jakie były jej zamiary co do wykorzystania infrastruktury, jakie były przejawy tych zamiarów, które mogłyby ich istnienie obiektywnie potwierdzać. Gmina (czy też urząd gminy) nie mają spersonifikowanej, "wewnętrznej" i subiektywnej świadomości, więc zamiar wykorzystania sieci do czynności opodatkowanych powinien mieć dla jego potwierdzenia obiektywnie istniejące przejawy w postaci czynności faktycznych, czynności prawnych, dokumentów itp. Gmina jednak poza powołaniem się na umowę dzierżawy z listopada 2013 r. nie wskazywała na żadne takie okoliczności, mimo aktywnego udziału w postepowaniu, w którym była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. W tej sytuacji w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały zgromadzenia i oceny materiału dowodowego zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania świadka – prezesa gminnej spółki jednoznacznie wskazywały, że aż do listopada 2013 r. kwestia odpłatności za używanie sieci wodnokanalizacyjnej gminy nie była poruszane. Te jednoznaczne zeznania w zestawieniu z nietypową umowa dzierżawy, gdzie miała ona obejmować również dwuletni okres wsteczny, bez jakichkolwiek poszlak wskazujących na to, że zamiar odpłatnego udostępnienia sieci przez gminę istniał już na długo przed podpisaniem umowy, czynią ustalenia organów o braku takiego zamiaru w okresie przed 2012 rokiem logicznymi i zgodnymi z zasadami doświadczenia życiowego. Przecież gmina jako jednostka sektora finansów publicznych jest zobowiązana do szczególnej dyscypliny finansowej, planowania budżetu również po stronie wpływów, więc takie odkładanie na przyszłość przychodów z udostepnienia swojego majątku, a które można by pobierać odpłatność dużo wcześniej musi budzić poważną wątpliwość. Zatem należało uznać, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania, gromadzenia i oceny dowodów istotnych dla sprawy. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i dokonały właściwej jego subsumpcji do prawidłowo wywiedzionych norm prawnych. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .