I SA/Wr 2069/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; Uzasadnienie. Wnioskiem z dnia 13 maja 2013 r. Gmina G. ( Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że w związku ze specyfiką prowadzonej działalności, Gmina prowadzi zarówno sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu VAT, jak i opodatkowaną VAT oraz zwolnioną od VAT. Część zakupionych przez Gminę towarów i usług jest związana zarówno ze sprzedażą zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, jak również opodatkowaną VAT. W związku z tym na potrzeby odliczenia podatku naliczonego Gmina musi obliczać proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. dalej VAT). Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodaruje również posiadanymi nieruchomościami, stanowiącymi jej środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Jednym ze sposobów zagospodarowania jest oddawanie części nieruchomości, stanowiących środki trwałe Gminy, w trwały zarząd swojej wewnętrznej jednostce organizacyjnej. Innym sposobem zagospodarowania jest sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych nieruchomości stanowiących środki trwałe. Dostawa (?) nieruchomości przez Gminę charakteryzuje się ograniczoną częstotliwością w stosunku do realizacji innych zadań przez Gminę. Ilość transakcji dostawy nieruchomości jest w poszczególnych okresach rozliczeniowych nieregularna, a w niektórych okresach nie występuje w ogóle. Brak jest natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych cechy przypadkowości, ponieważ zbywanie posiadanych nieruchomości służyć ma zapewnieniu środków finansowych niezbędnych do funkcjonowania Gminy, jak również aktywizacji sprzedawanych nieruchomości. Dostawa nieruchomości nie należy do zakresu głównej działalności Gminy. Stanowi ona jedynie uzupełnienie głównej działalności. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż na gruncie analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje regulacja art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ nieruchomości będące przedmiotem transakcji stanowią środki trwałe Gminy. W związku z tym zadane zostało pytanie: Czy obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości (środków trwałych) Gminy, należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT? W ocenie wnioskodawcy obrót taki nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca wskazała, że dla rozstrzygnięcia tej kwestii kluczowy jest ust. 5 art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, aby obrót z tytułu transakcji sprzedaży majątku podatnika nie był uwzględniany przy obliczaniu proporcji, przedmiot transakcji powinien spełniać następujące warunki: na podstawie przepisów o podatku dochodowym powinien być zaliczany przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, być używany przez podatnika na potrzeby jego działalności. Niewątpliwie nieruchomości stanowiące własność Wnioskodawcy zaliczane są do jego środków trwałych podlegających amortyzacji. Ich wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania przekraczała bowiem 3.500 zł, były one wówczas kompletne i zdatne do użytku, zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, a przewidywany okres używania przekraczał jeden rok. Drugi warunek również jest spełniony w przypadku składników majątku (środków trwałych Gminy), tj. nieruchomości oddanych uprzednio w zarząd jednostce organizacyjnej Gminy. Oddanie nieruchomości w zarząd jednostce organizacyjnej jest sposobem użytkowania majątku (nieruchomości) posiadanego przez Gminę, co wynika z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, która określa między innymi zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Wprawdzie trwały zarząd ustanawiany przez Wnioskodawcę ma charakter nieodpłatny, jednak wynika to ze specyficznych stosunków łączących Gminę oraz jej jednostki organizacyjne. Fakt, iż oddanie w trwały zarząd jest formą użytkowania potwierdza również to, iż oddane nieruchomości pozostają własnością Gminy, a co za tym idzie, jednostka organizacyjna nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w trwały zarząd nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy również treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwaną updop) potwierdza pogląd, że oddanie do nieodpłatnego używania stanowi formę użytkowania nieruchomości. Oddanie więc w trwały zarząd składnika majątku Gminy na rzecz własnej wewnętrznej jednostki organizacyjnej stanowi formę użytkowania takiego środka trwałego przez oddającego (Wnioskodawcę). Z powyższego wynika, że wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym środki trwałe spełniają przesłanki z art. 90 ust. 5 ww. ustawy dlatego nie stanowią one obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tejże ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy art. 90 ustawy o VAT wywodził, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z: ł) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, 2) gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika 3) powyższe środki trwale muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności. Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, wynika z art. 174 Dyrektywy ust. 2 lit. a i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną). Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W dalszej części Organ dokonał interpretacji pojęcia "czynności sporadyczne" w oparciu o wykładnię przepisów dyrektywy i orzecznictwo ETS stwierdzając, że "transakcje sporadyczne" to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Ocena czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, uzależniona jest od wzięcia pod uwagę nie tylko kwestię częstotliwości jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Dlatego Organ uznał że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. l i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość: obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości, sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego. W ocenie Organu transakcji opisanych we wniosku nie można uznać za "sporadyczne" w powyższym rozumieniu, ponieważ sprzedaż nieruchomości charakteryzuje się brakiem przypadkowości, zbywanie posiadanych nieruchomości służyć ma zapewnieniu środków finansowych, niezbędnych do funkcjonowania Gminy, jak również aktywizacji sprzedawanych nieruchomości. Organ zauważył, że ilość transakcji jest nieregularna, a w niektórych okresach nie występuje w ogóle. W związku z tym przyjął, że przedmiotowa sprzedaż stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy sformułowanie "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych, należy rozumieć jako nie będących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gminnych, stanowiących środki trwałe, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 90 ust. 5 oraz art. 90 ust. 6, w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2. przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: a. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania, b. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że Organ nie kwestionuje faktu, że wymienione nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby działalności Gminy. Zarzuciła, że Organ bezzasadnie twierdzi także, iż warunkiem zastosowania wykluczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest sporadyczność i zasadniczy charakter danej działalności w łącznej działalności podatnika. Jak natomiast wynika z literalnej treści przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, obrót z tytułu transakcji sprzedaży majątku podatnika nie może być uwzględniony w obliczaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przedmiot transakcji spełnia dwa zasadnicze warunki: 1. na podstawie przepisów o podatku dochodowym powinien być zaliczany przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, 2. być używany przez podatnika na potrzeby jego działalności. Przeciwnie do twierdzenia organu zatem, przepis ten nie uzależnia wykluczenia z proporcji obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, których przedmiotem były środki trwałe, od tego, czy dostawy te stanowią podstawową, czy uboczną działalność podatnika, a także od ich częstotliwości. W związku zaś z tym, że nieruchomości będące przedmiotem opisywanych we wniosku transakcji spełniają obydwa warunki, Skarżąca stoi na stanowisku, że obrót z tyt. tych transakcji nie powinien zostać zaliczony na potrzeby ustalania proporcji. Gmina powołała się na regulację zawartą w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, która - przeciwnie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - uzależnia prawo do wyłączenia z proporcji kwoty obrotu od częstotliwości (sporadyczności) czynności. Zdaniem Strony ta regulacja stanowi osobny od art. 90 ust. 5 ustawy o VAT przepis, który nie ma zastosowania w tej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem nieruchomości, podczas gdy przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy przedmiotów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jeśli zatem nieruchomość została wpisana - tak jak w przypadku Skarżącej - do ewidencji środków trwałych, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie zaś błędnie przywoływany przez Organ art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis art. 90 ust. 6 pozostanie w takim wypadku niezastosowany również przez to, że ustawa o VAT nie uzależnia sposobu postępowania z nieruchomościami od spełnienia przesłanek art. 90 ust. 5 i 6 łącznie. Sprzedaż nieruchomości nie jest zasadniczym przedmiotem działalności Skarżącej, bowiem nie zajmuje się ona handlem nieruchomościami. Nie nabyła ona tych nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, a zostały one jej przydzielone na podstawie regulacji prawnych wprowadzanych stopniowo przez ustawodawcę. Taka sprzedaż nie jest więc efektem zasadniczej działalności Skarżącej, a jedynie służy zapewnieniu źródeł finansowania jej działalności statutowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Kwestia sporna pomiędzy stronami postępowania dotyczyła tego, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, strona skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe. Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że ze względu na to, iż sprzedaż to zwykła, a nie poboczna (okazjonalna) działalność Gminy, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży winna być ona uwzględniona. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 90 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika. Wskazać przy tym należy, że jedynymi warunkami do spełnienia, w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jest konieczność zaliczenia - ogólnie mówiąc - mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie od tego, czy transakcje te są sporadyczne, czy też nie), oraz wystąpienie zjawiska sporadyczności czynności, w rozumieniu art. 90 ust. 6 cyt. ustawy. Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia obydwa warunki, jakie zostały określone w ust. 5 art. 90 ustawy lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 przywołanego przepisu. Część zadań, które realizuje Gmina wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, zbywane nieruchomości były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności. Podkreślić przy tym należy, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle). W konsekwencji nie dokonują one odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397), od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy. Wskazać także należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji, wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego, czy nieruchomości podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest to, czy są one zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych. Należy też ocenić czy Gmina spełnia drugi warunek wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku VAT na potrzeby swojej działalności. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia przy tym jest czy przed sprzedażą te nieruchomości znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, czy dzierżawa). W związku z tym, w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy, bowiem zauważyć, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej, czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako nie będący przedmiotem zwykłej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w tej regulacji. Niestety, co należy zdecydowanie zaakcentować, organ w żaden logiczny sposób nie uzasadnił takiej interpretacji; co więcej, takie rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu i nie znajduje potwierdzenia nie tylko w prawie krajowym, ale także wspólnotowym. Stworzony przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest swoistego rodzaju nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". W ocenie Sądu, owa nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną). Zgodnie z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie "nieruchomość", "dobra inwestycyjne" stanowią towar w rozumieniu ustawy VAT. Dokonując jednak wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a ) Dyrektywy VAT należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne," przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność. Wyjaśnić przy tym jednak należy, że sprzedawane przez Gminę nieruchomości bez wątpienia stanowią jej dobra inwestycyjne, w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) powołanej Dyrektywy. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990r. Nr 32, poz. 191 ze zm.).Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości. W każdym bądź razie nie wynika to z wniosku Gminy. Tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", lecz stanowi "dobro inwestycyjne", z którego wykorzystaniem skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie jest to jej działalność sensu stricte, jak to określił organ, a więc działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe oraz sieci gazowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153.