I FSK 2056/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 312/15 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 312/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – E. sp. z o.o. sp. k. w P. ("Spółka"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA wskazał, iż opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym. Planuje zaś dywersyfikację swoich produktów zamierzając udzielać pożyczek wyłącznie osobom fizycznym ("konsumentom") w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 126, poz. 715 ze zm.). Będą to pożyczki krótkoterminowe o ograniczonej kwocie, udzielane w formie bezgotówkowej (przelew na rachunek bankowy). Umowy pożyczki zawierane będą wyłącznie przez Internet i tak też głównie będą składane wnioski o ich udzielenie, choć można będzie złożyć wniosek w siedzibie Spółki. Przez Internet trafią do konsumenta umowa i inne dokumenty. Treść umowy pożyczki oparta będzie o Ramową Umowę Pożyczki Pieniężnej ("RUPP"). Umowa będzie przewidywać pobór opłat i kosztów związanych z pożyczkami, tj. (a) jednokrotną opłatę rejestracyjną; (b) prowizję za udzielenie pożyczki; (c) prowizję za przedłużenie terminu spłaty pożyczki; (d) prowizję za podwyższenie kwoty pożyczki; (e) dodatkowe opłaty poza prowizjami (§ 8 ust. 1 RUPP), czyli odsetki za opóźnienie w spłacie należności, koszty wezwania do zapłaty, opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem, opłata za telefoniczne wezwanie do zapłaty; (f) opłata za windykację terenową (§ 8 ust. 13 RUPP). Dodatkowo w przyszłości będą pobierane opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek. W przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki, kwoty prowizji wskazanych pod lit. b), c) i d) ulegają proporcjonalnie zmniejszeniu, ale tylko ta część, która dotyczy opłat za korzystanie z kapitału (§ 7 RUPP). W przypadku tych prowizji 10% to opłata administracyjna, a 90% to opłata za korzystanie z kapitału, przy czym każda z prowizji stanowi odrębną czynność. Dodatkowe opłaty, o których mowa pod lit. e) mogą dotyczyć jednej albo wielu prowizji wskazanych pod lit. b), c) i d). Spółka zadała pytania, czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", świadczone przez nią usługi udzielania konsumentom pożyczek przez Internet, w związku z którymi pobierane będą wskazane w opisie zdarzenia przyszłego prowizje i opłaty, związane z udzielaniem pożyczek (opłata rejestracyjna, prowizje, dodatkowe opłaty, opłaty za windykację terenową i opłaty za zawarcie ugody): 1) stanowią kompleksową usługę udzielania kredytów i pożyczek? 2) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.? W przekonaniu Spółki, usługa udzielenia pożyczki jest usługą kompleksową. Świadczeniem głównym (zasadniczym) jest udzielenie pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, tj. prowadzenie aktywnego portalu internetowego obsługującego cały system udzielania pożyczek, czy też prowadzenie czynności zmierzających do zwrotu pożyczek przez konsumentów zalegających z płatnościami, za które pobierane są opłaty rejestracyjne, dodatkowe opłaty poza prowizjami, opłaty windykacyjne, czy opłaty od zawieranych ugód. Wszystkie czynności odnoszące się do umowy pożyczki jako takiej, należy uznać za czynności związane z udzielaniem pożyczek. Usługi polegające na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym przez Internet, należy klasyfikować do grupowania 69.92.12 PKWiU z 2008 r. W ocenie Spółki, przedmiotowe usługi będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., ponieważ nie stanowią odrębnej, samodzielnej usługi ściągania długów. Pobierając dodatkowe opłaty poza prowizjami, opłaty za windykację terenową, czy opłaty za restrukturyzację pożyczek, Spółka nie pobiera żadnego wynagrodzenia za dochodzenie swoich należności od konsumenta. We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 10 października 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania usługi udzielania oprocentowanej pożyczki pieniężnej wraz z opłatami: rejestracyjną i prowizją za udzieloną pożyczkę oraz usługi polegającej na przedłużeniu terminu spłaty pożyczki i podwyższeniu kwoty pożyczki. Natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie – naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP; czynności z którymi związane są: koszty wezwania do zapłaty, opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem, opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie, opłata za windykację terenową, opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek. Stanowisko to oparł m.in. na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 43 ust. 1 pkt 38, ust. 13 i 15 u.p.t.u., art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c.") oraz art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE". Zdaniem Ministra Finansów, usługę udzielenia pożyczki można uznać za usługę kompleksową, gdzie usługą zasadniczą jest usługa udzielenia pożyczki, która nie mogłaby być wykonana bez czynności przygotowawczych. Czynności, za które pobierana będzie opłata rejestracyjna i prowizja za udzielenie pożyczki będą składały się na usługę udzielania oprocentowanej pożyczki (będą jej częściami składowymi), która to usługa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Czynności prawne polegające na wydłużeniu terminu spłaty pożyczki lub podwyższeniu kwoty pożyczki stanowią samodzielne, odrębne świadczenie. Czynności te wykonywane są po faktycznym udzieleniu pożyczki, a zatem nie będą podlegały zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako usługi udzielenia pożyczki. Mieszczą się one natomiast w pojęciu zarządzania pożyczką i tym samym będą zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powyższy przepis. W ocenie Ministra Finansów, opłaty o charakterze karnym nie są zapłatą za usługę. Domagając się zapłaty dodatkowych opłat, Spółka nie realizuje usługi finansowej – umowy pożyczki, a domaga się pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej opóźnienia pożyczkobiorcy w dokonywaniu płatności. Opisane we wniosku dodatkowe opłaty poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie, nie mieszczą się wśród czynności określonych w art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Koszty wezwania do zapłaty; opłaty za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty; opłaty za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem; opłaty za wezwanie do zapłaty telefonicznie; opłaty za windykację terenową oraz opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta, a właściwie usługi, które je generują, są wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Czynności te bowiem ewidentnie będą miały na celu odzyskanie długu, a zatem powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Odpowiadając na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Spółka wniosła o uchylenie tej interpretacji w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie: – art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i interpretację polegającą na uznaniu, iż nie wszystkie usługi świadczone w ramach udzielania pożyczek gotówkowych przez Internet stanowią kompleksową usługę udzielania kredytów i pożyczek poza systemem bankowym, a co za tym idzie, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie ww. przepisu; – art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ("o.p."), tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej. Zaskarżonym wyrokiem WSA uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.". Zdaniem WSA, skarga jest zasadna w części dotyczącej kwalifikacji przez Organ czynności, za które pobierane są opłaty dodatkowe, jako czynności ściągania długów. Przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne nie uzasadniają zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. W pozostałym zaś zakresie stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, WSA za kluczową uznał prawidłową wykładnię przepisów prawa krajowego, przede wszystkim art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., obejmującego zwolnieniem m.in usługi udzielania pożyczek pieniężnych i usługę zarządzania takimi pożyczkami. Zwolnienie w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. rozszerzono na te elementy ww. usług, które stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Sąd pierwszej instancji podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, że użyte w tym przepisie sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" należy interpretować jako części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią. WSA zgodził się z Ministrem Finansów, że czynności (usługi) polegające na przedłużeniu terminu spłaty pożyczki i na podwyższeniu kwoty pożyczki podlegają zwolnieniu jako czynność (usługa) z zakresu zarządzania pożyczką. Brak jest uzasadnionych podstaw, aby czynności te kwalifikować do usługi udzielenia pożyczki w oparciu o koncepcję usługi kompleksowej (złożonej). W ocenie WSA, rację ma też Minister Finansów, że pobierane przez Spółkę odsetki za opóźnienie nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Świadczeniu odsetkowemu nie towarzyszy konkretna czynność Spółki (pożyczkodawcy), którą można kwalifikować jako usługę. WSA uznał, iż na akceptację nie zasługuje natomiast stanowisko Organu interpretacyjnego, że czynności, za które pobierane są opłaty dodatkowe (wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, przesłanie wezwania SMS lub mailem, telefoniczne wezwanie do zapłaty, windykacja terenowa i zawarcie umowy w celu spłaty zadłużenia), należy zakwalifikować jako czynności ściągania długów, wyłączone ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Zaznaczając, że wykładnia wyrażenia "czynności ściągania długów" jest sporna, WSA przychylił się do stanowiska zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1136/13, zgodnie z którym usługa "ściągania długów" polega, co do zasady, na działalności polegającej na nabywaniu (skupywaniu) wierzytelności, czy to w celu windykacji, czy dalszej odprzedaży. Wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. W sytuacji, gdy pożyczkodawca samodzielnie, tj. bez udziału podmiotu "trzeciego" monitoruje pożyczkę, to czynność ta nie może być objęta hipotezą art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Jeżeli więc wymienione wyżej czynności dotyczące udzielonej przez siebie pożyczki Spółka wykonuje we własnym zakresie i nie korzysta z usług podmiotów "trzecich", to czynności te będą podlegały zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., ponieważ mieszczą się w pojęciu "zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę". W ocenie WSA na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. – art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, czynności za które pobierane są opłaty dodatkowe, a które polegają na: wysłaniu pisemnego wezwania do zapłaty; przesłaniu wezwania SMS-em lub mailem; wezwaniu do zapłaty telefonicznie; windykacji terenowej czy zawarciu umowy w celu spłaty zadłużenia, mieszczą się w pojęciu "zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę", w rezultacie czego będą korzystały ze zwolnienia na podstawie tego przepisu, podczas gdy są to czynności które należy zakwalifikować do "czynności ściągania długów" na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., co powoduje wyłączenie z tego zwolnienia; – art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię prowadzącą w konsekwencji do przyjęcia na tle stanu sprawy, że czynności za które pobierane są opłaty dodatkowe, nie mieszczą się w pojęciu "czynności ściągania długów", przez co wyjątek przewidziany w tym przepisie nie znajdzie zastosowania; 2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) – dalej "p.u.s.a.", art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia jak również kontrolę instancyjną. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Obliguje to stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, nie mogła być uznana za zasadną. II. Przede wszystkim stwierdzić należy, że nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Zarzuty te bowiem w żaden sposób nie zostały uzasadnione. Do zarzutów tych nawet nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Same zaś zarzuty sformułowane zostały w sposób ogólnikowy. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że naruszeniem tych przepisów skutkowało "(...) niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia (...)". Dodać należy, że użycie w omawianym zarzucie przed opisem sposobu naruszenia przepisów zwrotu "w szczególności", wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienił te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tego zarzutu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą. III. Z uwagi na brak właściwego uzasadnienia, nie mogły być również skuteczne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie tych przepisów Minister Finansów wiąże z zakwalifikowaniem przez Sąd pierwszej instancji czynności, za które Spółka pobiera opłaty dodatkowe (wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty; przesłanie wezwania SMS-em lub mailem; wezwanie do zapłaty telefonicznie; windykacja terenowa, zawarcie umowy w celu spłaty zadłużenia) jako czynności mieszczących się w pojęciu "zarządzanie pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę" i w rezultacie przyjęciem, iż objęte są one zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., oraz jako czynności, które nie mieszczą się w pojęciu "czynności ściągania długów" użytym w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., wyłączającym takie czynności ze zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przepis art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1136/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wykonanie usługi "ściągania długów", zasadniczo polegającej na nabywaniu (skupywaniu) wierzytelności w celu windykacji lub dalszej odprzedaży, zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Hipoteza art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. nie obejmuje zatem sytuacji, gdy pożyczkodawca samodzielnie, tj. bez udziału podmiotu "trzeciego", monitoruje pożyczkę. W rezultacie zaś WSA uznał, że jeżeli czynności, za które Spółka pobiera opłaty dodatkowe dotyczące udzielonej przez siebie pożyczki, wykonuje ona we własnym zakresie i nie korzysta z usług podmiotów "trzecich", to czynności te podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jako mieszczące się w pojęciu "zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę". Sąd pierwszej instancji przedstawił więc konkretne argumenty, które skutkowały uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Ministra Finansów dotyczącego opodatkowania czynności związanych z doprowadzeniem spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, za które Spółka pobiera opłaty dodatkowe. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał, że "nie zgadza się z kwalifikacją czynności, za które pobierane są opłaty dodatkowe, dokonaną przez WSA w Poznaniu na tle stanu sprawy, bowiem: wezwanie do zapłaty; wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty; przesłanie wezwania SMS-em lub mailem; wezwanie do zapłaty telefonicznie; windykacja terenowa (§ 8 ust. 13 RUPP); zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek – niewątpliwie nie będą stanowiły czynności udzielania pożyczki, jak też me będą stanowiły czynności związanych z obsługą udzielonej pożyczki, Iecz w sposób ewidentny będą miały na celu odzyskanie długu". Samo zaprzeczenie stanowisku Sądu pierwszej instancji, a do tego sprowadza się przytoczone stwierdzenie, nie jest wystarczające do podważenia tego stanowiska. Podobnie ocenić należy argument, że opłaty dodatkowe należy opodatkować stawką 23% z tego względu, że "zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły". Następnie Minister Finansów powtórzył przedstawione w interpretacji indywidualnej wyjaśnienia dotyczące istoty usługi kompleksowej oraz usługi udzielenia pożyczki jako właśnie usługi kompleksowej, obejmującej również czynności "przygotowawcze", wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki. W tym zaś zakresie Sąd pierwszej instancji stanowisko Ministra Finansów uznał za prawidłowe. Ponownie wymieniając czynności, za które Spółka pobiera opłaty dodatkowe, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "powyższe usługi stanowią odrębne od usług w zakresie udzielania pożyczek i kredytów, samoistne czynności, które należy rozpatrywać oddzielnie i zastosować właściwą stawkę dla każdego świadczenia" i dalej "powyższe opłaty, a właściwie usługi, które je generują są wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, gdzie wprost wymieniono czynności ściągania długów". Po raz kolejny Minister Finansów wyraził po prostu własny pogląd, odmienny od stanowiska Sądu pierwszej instancji Jako argument na poparcie tego poglądu Minister Finansów wskazał zgodność wyłączenia usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.) – dalej "VI Dyrektywa". Nie wyjaśnił jednak, dlaczego zakres wyłączenia z przedmiotowego zwolnienia należy oceniać według przepisu VI Dyrektywy, która obowiązywała do 31 grudnia 2006 r. i to w sytuacji, gdy aktualnie obowiązujący przepis 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE ma inne brzmienie. Na podstawie art. 13B lit. d pkt 3 VI Dyrektywy wyłączeniu ze zwolnienia podlegały transakcje "odzyskiwania długów i factoringu". W art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, ze zwolnienia wyłączona została "windykacja należności". Przytoczone wyżej uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się zatem do zaprzeczenia stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz powtórzenia uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej. Ani jednym zdaniem autor skargi kasacyjnej nie nawiązał natomiast do argumentacji Sądu pierwszej instancji, który – jak już wskazano – podał konkretne powody uznania, że opłaty dodatkowe opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie są związane z usługą ściągania długów. Nie można zaś podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podważając argumentacji, którą Sąd ten wskazał na poparcie swego stanowiska. Minister Finansów nawet nie próbował wykazać, iż myli się WSA twierdząc, że usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję, ani też wskazać kto w okolicznościach opisanych przez Spółkę jest usługodawcą, a kto usługobiorcą. Innymi słowy, zamiast wykazać wadliwość argumentacji Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów powtórzył własne argumenty. Takie uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie mogło być skuteczne w sytuacji, gdy nie zakwestionowano toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, który nie zgodził się z argumentacją zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej. W rezultacie stanowisko WSA nie zostało podważone, ponieważ nie zostało wykazane, że wyrażając je Sąd ten dopuścił się naruszenia prawa. IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Skarżący nie wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.