I SA/Po 312/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] X. Sp. z o.o. Sp. k. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi udzielania pożyczek za złożoną oraz zwolnienia tej usługi od podatku VAT. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym. Spółka planuje dywersyfikację swoich produktów, w związku z czym zamierza udzielanie następujących pożyczek: 1) pożyczki będą udzielane wyłącznie osobom fizycznym (dalej: konsumentom), w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 126, poz. 715, ze zm.); 2) udzielane pożyczki będą miały charakter pożyczek krótkoterminowych (zasadniczo maksymalnie do 30 dni, w niektórych przypadkach maksymalnie do 5 miesięcy), a wielkość pożyczek jest ograniczona do kwoty [...] zł; 3) pożyczki udzielane będą w formie bezgotówkowej (wypłaty dokonywane są przelewem na wskazany rachunek bankowy); 4) umowy pożyczki zawierane będą wyłącznie przez Internet, co oznacza, że spółka nie będzie prowadziła sprzedaży pożyczek w formie bezpośredniej, za pośrednictwem przedstawicieli, czy agentów; 5) wnioski o udzielenie pożyczki składane będą głównie przez Internet, jakkolwiek możliwe będzie złożenie wniosku w siedzibie spółki; 6) treść każdej umowy pożyczki oparta będzie o Ramową Umowę Pożyczki Pieniężnej (dalej: RUPP) udostępnioną konsumentom na stronie internetowej; 7) umowa wraz z pozostałymi dokumentami wymaganymi prawem trafiać będzie do konsumenta poprzez jego profil na stronie internetowej oraz na wskazany przez konsumenta podczas rejestracji profilu adres e-mail; 8) w związku z udzielanymi pożyczkami, umowa zawierana z konsumentem przewidywać będzie pobór określonych opłat i kosztów związanych z pożyczkami: a) opłata rejestracyjna - pobierana jednokrotnie w momencie rejestracji konsumenta na stronie internetowej, w celu złożenia wniosku o pożyczkę (bez rejestracji na stronie internetowej nie jest możliwe złożenie wniosku o pożyczkę, w przypadku składania wniosku przez Internet); b) prowizja za udzielenie pożyczki - pobierana w przypadku każdej umowy pożyczki, a dotycząca opłat za czynności administracyjne i opłat za korzystanie z kapitału pożyczki; c) prowizja za przedłużenie terminu spłaty pożyczki - pobierana w przypadku wydłużenia, poza ustalony w umowie, terminu spłaty pożyczki, a obejmująca opłaty za czynności administracyjne i opłaty za korzystanie z kapitału w okresie przedłużonego okresu trwania pożyczki; d) prowizja za podwyższenie kwoty pożyczki - pobierana w przypadku podwyższenia kwoty dotychczasowej pożyczki, a obejmująca opłaty za czynności administracyjne i opłaty za korzystanie z wyższej kwoty pożyczki w okresie trwania pożyczki; prowizja ta powiększa kwotę pożyczki i staje się wymagalna w terminie jej spłaty; e) dodatkowe opłaty poza prowizjami (§ 8 ust. 1 RUPP): - odsetki za opóźnienie - naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP; - koszty wezwania do zapłaty; - opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty; - opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem; - opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie; f) opłata za windykację terenową (§ 8 ust. 13 RUPP) - opłaty te wynikać będą z zawieranych umów pożyczek, a konsument wyrażać będzie zgodę na tę windykację, w momencie podpisania umowy pożyczki; 9) dodatkowo w przyszłości będą pobierane opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek; umowa taka daje możliwość rozłożenia zobowiązania konsumenta z tytułu niespłaconych pożyczek na raty (5 miesięcy), a od zawartych umów są pobierane opłaty; 10) w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki kwoty prowizji opisanych w punkcie 8 lit. b, c i d ulegają zmniejszeniu proporcjonalnie, ale tylko ta część, która dotyczy opłat za korzystanie z kapitału (§ 7 RUPP); 11) w przypadku prowizji opisanych w punkcie 8 lit. b, c i d 10% to opłata administracyjna, a 90% to opłata za korzystanie z kapitału; wielkości te wynikają z konkretnych umów pożyczki; 12) w przypadku prowizji opisanych w punkcie 8 lit. b, c i d, każda z prowizji stanowi odrębną czynność, a dodatkowe opłaty, o których mowa w punkcie 8 lit. e mogą dotyczyć jednej albo wielu prowizji wskazanych w punkcie 8 lit. b, c i d. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania: Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU") świadczone przez spółkę usługi udzielania konsumentom pożyczek przez Internet, w związku z którymi pobierane będą wskazane w opisie zdarzenia przyszłego prowizje i opłaty, związane z udzielaniem pożyczek (opłata rejestracyjna, prowizje, dodatkowe opłaty, opłaty za windykację terenową i opłaty za zawarcie ugody): 1) stanowią kompleksową usługę udzielania kredytów i pożyczek? 2) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU? Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że w warunkach umowy pożyczki wymieniane będą: opłaty rejestracyjne, prowizje (za udzielenie pożyczki, za przedłużenie terminu spłaty pożyczki, za podwyższenie kwoty pożyczki), dodatkowe opłaty poza prowizjami (odsetki za opóźnienie, koszty wezwań telefonicznych, mailowych, SMS-owych, listownych) i opłaty za windykację terenową. Dodatkowo, poza głównymi umowami pożyczek, spółka będzie m.in. dokonywać restrukturyzacji zadłużenia pożyczkobiorcom, z tytułu czego pobierane będą stosowne opłaty. Zdaniem spółki, usługę udzielenia pożyczki można uznać za usługę kompleksową, która składa się z kombinacji różnych czynności. Stwierdziła, że za czynności stanowiące elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki uznać można udostępnienie portalu internetowego umożliwiającego założenie konsumentowi profilu klienta celem złożenia wniosku o pożyczkę, za co pobierana jest opłata rejestracyjna, czy też inne czynności zmierzające do spłat rat pożyczek. Czynności te wykonywane są przed i po faktycznym udzieleniu pożyczki i ich celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Zaznaczyła, że usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki, nie mogłaby być wykonana bez założenia profilu klienta, złożenia wniosku o pożyczkę przez Internet, czy też czynności zmierzających do zwrotu pożyczki. W ocenie wnioskodawczyni, opisane wyżej działania nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Oznacza to, że w przypadku tych świadczeń można mówić o jednym świadczeniu głównym - udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze - prowadzenie aktywnego portalu internetowego obsługującego cały system udzielania pożyczek, czy też prowadzenie czynności zmierzających do zwrotu pożyczek od konsumentów zalegających z płatnościami, za które pobierane są opłaty rejestracyjne, dodatkowe opłaty poza prowizjami, opłaty windykacyjne, czy opłaty od zawieranych ugód. Spółka stwierdziła, że wymienione usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki, pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń dodatkowych od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałaby charakter sztuczny. Wnioskodawczyni zaakcentowała także, że usługi udzielania pożyczek nie kończą się z chwilą samego udzielenia pożyczki, gdyż, co do istoty, umowa pożyczki obejmuje zarówno czynności faktycznego udzielenia pożyczki, jak i czynności zmierzające do jej zwrotu w ustalonym w umowie terminie, z wynagrodzeniem określonym pomiędzy stronami. Z powyższego spółka wywiodła, że wszystkie czynności odnoszące się do umowy pożyczki, jako takiej, należy uznać za czynności związane z udzielaniem pożyczek. Zaznaczyła, że niezależnie od tego, jakiego rodzaju usługi składowe wchodzą w skład świadczenia kompleksowego, wszystkie te składowe usługi stanowią jedynie dopełnienie usługi głównej, czyli udzielenia pożyczki, która to nadaje całości usług świadczonych przez spółkę zasadniczy charakter. Zdaniem spółki, usługi świadczone na rzecz pożyczkobiorców/konsumentów polegające na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym przez Internet, należy klasyfikować do grupowania 69.92.12 "usługi udzielania kredytów konsumpcyjnych, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje finansowe" według klasyfikacji PKWiU 2008. Ponadto wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że świadczone przez nią usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym, na które składa się szereg czynności o charakterze głównym i pomocniczym, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU, gdyż nie stanowią one odrębnej, samodzielnej usługi ściągania długów. W tym kontekście wskazała, że usługi pomocnicze polegające na monitowaniu konsumentów w przypadku zwłoki w spłacie pożyczek (SMS-y, maile, listy, wezwania itp.), czy też na czynnościach związanych z restrukturyzacją zadłużenia konsumenta, nie są usługami ściągania długów. Zaznaczyła, że pobierając dodatkowe opłaty poza prowizjami, opłaty za windykację terenową, czy opłaty za restrukturyzację pożyczek nie pobiera żadnego wynagrodzenia za dochodzenie swoich należności od konsumenta. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za: - prawidłowe - w zakresie opodatkowania usługi udzielania oprocentowanej pożyczki pieniężnej wraz z opłatami: rejestracyjną i prowizją za udzieloną pożyczkę oraz usługi polegającej na przedłużeniu terminu spłaty pożyczki oraz podwyższeniu kwoty pożyczki; - nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie - naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP; czynności z którymi związane są: koszty wezwania do zapłaty, opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem, opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie, opłata za windykację terenową, opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek. Swoje stanowisko organ oparł m.in. na przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 13 i 15 ustawy o PTU, art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 - w skrócie: "K.c.") oraz art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE"). W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za usługę kompleksową, składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich zaliczyć należy czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności "przygotowawczych". W związku z tym stwierdzono, że wskazane we wniosku czynności, za które pobierana będzie opłata rejestracyjna oraz prowizja za udzielenie pożyczki będą składały się na usługę udzielania oprocentowanej pożyczki (będą jej częściami składowymi), a to oznacza, że usługa udzielania oprocentowanej pożyczki pieniężnej, której elementami będą ww. koszty będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU. Ponadto organ stwierdził, że czynności prawne polegające na możliwości wydłużenia terminu spłaty pożyczki lub podwyższeniu kwoty pożyczki nie powinny być traktowane jako element złożonej usługi udzielania pożyczek. Usługi te nie będą miały w stosunku do usługi udzielania pożyczki charakteru pomocniczego, lecz będą samodzielnym, odrębnym świadczeniem i będą mogły funkcjonować samoistnie, a ich oddzielenie od usługi udzielania pożyczek nie będzie miało charakteru sztucznego. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że wydłużenie okresu spłaty pożyczki lub podwyższenie kwoty pożyczki jest ściśle związane z umową pożyczki, lecz nie jest to ścisły związek z usługą udzielenia pożyczki. W konsekwencji, czynność prawna polegająca na możliwości wydłużenia terminu spłaty pożyczki lub podwyższeniu kwoty pożyczki nie może być traktowana jako świadczenie o charakterze złożonym dla usługi udzielenia pożyczki. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki lub podwyższenie kwoty pożyczki nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służy wykonaniu usługi udzielenia pożyczki. Może mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi złożonej. Wobec powyższego stwierdzono, że czynności dodatkowe polegające na pobraniu prowizji za przedłużenie terminu spłaty pożyczki oraz prowizji za podwyższenie kwoty pożyczki, są to czynności, które są wykonywane po faktycznym udzieleniu pożyczki, a zatem nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU, jako usługi udzielenia pożyczki.. Minister Finansów stwierdził jednak, że wynagrodzenie należne za możliwość przedłużenia terminu spłaty pożyczki oraz podwyższenia kwoty pożyczki nie sposób traktować jak każdą opłatę należną z tytułu udzielania pożyczki. Zdaniem organu, wynagrodzenie należne spółce za przyznanie klientowi prawa przedłużenia terminu spłaty oraz podwyższenia kwoty pożyczki nie stanowi części wynagrodzenia należnego z tytułu udzielania pożyczki, ale zapłatę za czynność dodatkową. Stwierdzono, że przedłużenie terminu spłaty oraz podwyższenie kwoty pożyczki jest ustaleniem nowych warunków pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta. Wobec powyższego, organ uznał, że pojęcie wydłużenia terminu spłaty pożyczki oraz podwyższenia kwoty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Tym samym, ww. usługi będą stanowiły czynności korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU. Ponadto organ stwierdził, że opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową, gdyż ich zapłata stanowi swoistą konsekwencję zachowania się pożyczkobiorcy, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Jednocześnie zaznaczono, że kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie - w określonych okolicznościach - w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności. Zdaniem organu, spółka domagając się zapłaty dodatkowych opłat, które pełnią funkcję odszkodowawczą (sanacyjną), nie realizuje usługi finansowej jaką będzie umowa pożyczki, a jedynie domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia pożyczkobiorcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Z powyższego organ wywiódł, że opisane we wniosku dodatkowe opłaty poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie - naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP, nie mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o PTU, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. W zakresie kolejnej grupy opłat, tj. kosztów wezwania do zapłaty; opłaty za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty; opłaty za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem; opłaty za wezwanie do zapłaty telefonicznie; opłaty za windykację terenową (§ 8 ust. 13 RUPP); opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek, Minister Finansów stwierdził, że opłaty te, a właściwie usługi, które je generują, są wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o PTU, albowiem w przepisie tym wprost wymieniono czynności ściągania długów. W ocenie organu, ww. czynności niewątpliwie nie będą stanowiły czynności udzielania pożyczki, jak też nie będą stanowiły czynności związanych z obsługą udzielonej pożyczki, lecz w sposób ewidentny będą miały na celu odzyskanie długu, a zatem powinny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, X. Sp. z o.o. Sp. k., reprezentowana przez prokurenta, pismem z dnia [...], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i interpretację polegającą na uznaniu, iż nie wszystkie usługi świadczone przez spółkę w ramach udzielania pożyczek gotówkowych przez internet stanowią kompleksową usługę udzielania kredytów i pożyczek poza systemem bankowym, a co za tym idzie, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie ww. przepisu; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. W uzasadnieniu skargi spółka poniosła, że w spornej interpretacji organ wykazał się niekonsekwencją w zakresie uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe. W tym zakresie wskazała, że we wniosku stwierdziła, iż prowizje za udzielenie pożyczki, prowizja za wydłużenie terminu spłaty pożyczki i prowizja za podwyższenie kwoty pożyczki stanowią kompleksową usługę finansową, objętą zwolnieniem od podatku VAT, natomiast organ uznał, że każda z tych prowizji stanowi odrębną usługę, jakkolwiek zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 38 ustawy o PTU. Zdaniem skarżącej, skoro takie stanowisko wyraził organ, to nie mógł on stwierdzić, że stanowisko spółki w tym zakresie jest prawidłowe. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że organ dokonał podziału czynności wykonywanych w związku z udzielaniem przez spółkę pożyczek na dwie grupy, tj.: 1) czynności związane z samym udzieleniem pożyczki i opłaty ustalone za fakt jej udzielenia oraz 2) czynności dokonywane po udzieleniu samej pożyczki i opłaty z tym związane, tj. opłaty za wydłużenie terminu spłaty pożyczki, opłaty za podwyższenie kwoty pożyczki oraz opłaty związane z dochodzeniem należności pożyczkowych i opłaty pobierane na etapie tzw. windykacji spłat pożyczki po terminie. Zdaniem spółki, powyższe oznacza, że organ uznał, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, spółka wykonuje różne usługi, dla których należy zastosować odmienne stawki podatkowe: dla usług podstawowych - zwolnienie podatkowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU, a dla pozostałych usług - stawkę podstawową podatku w wysokości 23%. Natomiast odsetki za opóźnienie organ uznał za czynności wyłączone z regulacji ustawowej. Ponadto autorka skargi podkreśliła, że organ uznał, iż niektóre z usług wykonywanych po fakcie zawarcia umowy pożyczki, są objęte zwolnieniem podatkowym, a niektóre z nich są opodatkowane podatkiem VAT. Takie stanowisko organu, w ocenie skarżącej, wynika z absolutnego braku zrozumienia mechanizmu udzielania przez spółkę pożyczek poza systemem bankowym przez internet. Spółka podała szczegółowy przykład umowy pożyczki wraz z mechanizmem pobierania opłat, który, jej zdaniem, dowodzi kompleksowości świadczonych przez nią usług. Stwierdziła przy tym, że przykład ten wyraźnie dowodzi, że w przypadku każdej pożyczki, cały czas, od momentu jej zawarcia, po jej spłatę, mamy do czynienia z tą samą umową pożyczki, a to oznacza, że dzielenie przez organ czynności na wykonane przed zawarciem umowy pożyczki i po jej zawarciu, jest sztuczne i nie służy żadnemu celowi. Skarżąca podniosła ponadto, że z opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, iż na okoliczność zawarcia umowy pożyczki podpisywane będą umowy (dla każdej pożyczki jedna umowa), w których wyszczególnione zostaną wszystkie opłaty odnoszące się do udzielonej pożyczki. Zaakcentowała, że sprecyzowanie w taki właśnie sposób opłat w umowie pożyczki, ma na celu wskazanie konsumentowi, jakie opłaty zostaną nałożone na niego w przypadku udzielenia pożyczki, wydłużenia terminu jej spłaty, podwyższenia kwoty pożyczki oraz nieterminowej spłaty pożyczki i ma na celu zdyscyplinowanie konsumenta do spłaty pożyczki wraz z opłatami podstawowymi w terminie. Spółka zaznaczyła, że w żadnym wypadku nie zawiera odrębnych umów z konsumentem w zakresie udzielenia pożyczki, a następnie jej windykacji. Wszystkie opłaty dodatkowe mają na celu pokrycie kosztów związanych z nieterminową spłatą przez konsumenta pożyczki. Wskazała także, że dodatkowe opłaty dotyczące pożyczki są analogiczne do tych, które stosują w powszechnym obrocie banki udzielające kredytów (pożyczek) konsumentom. Autorka skargi zaakcentowała również, że wszystkie czynności dokonywane w związku z niespłacaniem przez konsumenta pożyczki w terminie, a zmierzające do wyegzekwowana spłaty pożyczki, a tym samym opłaty dodatkowe dotyczące tych czynności są nierozerwalną, integralną częścią zawartej z konsumentem umowy pożyczki i same w sobie nie stanowią celu. Są takimi samymi, jakkolwiek pomocniczymi w stosunku do świadczeń głównych, czynnościami wykonywanymi w związku z udzieleniem pożyczki konsumentowi. Formułując natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji wyroków sądów administracyjnych, orzeczeń TSUE i interpretacji podatkowych, w tym m.in. do wydanej na rzecz skarżącej przez ten sam organ interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...]. Skarżąca wskazała, że w interpretacji tej organ uznał, podobnie jak spółka, że kompleksową usługą finansową jest udzielanie pożyczek poza systemem bankowym konsumentom, a wszelkie opłaty związane z umową pożyczki, w tym odsetki za opóźnienie, czy koszty dodatkowe związane z nieterminową spłatą pożyczki, stanowią jedną całość objętą zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU (organ wyłączył z tego kompleksowego świadczenia usługi ubezpieczeniowe wykonywane prze Spółkę na podstawie umowy z ubezpieczycielem, jakkolwiek uznał, że korzystają one ze zwolnienia podatkowego na mocy innego przepisu ustawy o PTU). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się uzasadnione. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, czynności prawne polegające na możliwości wydłużenia terminu spłaty pożyczki lub podwyższeniu kwoty pożyczki nie powinny być traktowane jako element złożonej usługi udzielania pożyczek. Usługi te bowiem nie będą miały w stosunku do usługi udzielania pożyczki charakteru pomocniczego, lecz będą samodzielnym, odrębnym świadczeniem i będą mogły funkcjonować samoistnie, a ich oddzielenie od usługi udzielania pożyczek nie będzie miało charakteru sztucznego. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że czynność prawna polegająca na możliwości wydłużenia terminu spłaty pożyczki lub podwyższeniu kwoty pożyczki nie może być traktowana jako świadczenie o charakterze złożonym dla usługi udzielenia pożyczki, i na tej podstawie nie podlega zwolnieniu do podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU. Minister Finansów stwierdził jednocześnie, że wymienione czynności ostatecznie są zwolnione na podstawie tego przepisu, ponieważ należy zakwalifikować je jako czynności z zakresu zarządzania pożyczką. Ponadto organ interpretacyjny uznał, że odsetki za opóźnienie - naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP, nie mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o PTU, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Ponadto, odnosząc się do zagadnienia opodatkowania czynności, za które skarżąca pobiera opłaty dodatkowe w postaci kosztów wezwania do zapłaty; opłaty za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty; opłaty za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem; opłaty za wezwanie do zapłaty telefonicznie; opłaty za windykację terenową (§ 8 ust. 13 RUPP); opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek, Minister Finansów stwierdził, że usługi te są wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o PTU, jako czynności ściągania długów. W ocenie organu, ww. czynności niewątpliwie nie będą stanowiły czynności udzielania pożyczki, jak też nie będą stanowiły czynności związanych z obsługą udzielonej pożyczki, lecz w sposób ewidentny będą miały na celu odzyskanie długu, a zatem powinny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, scharakteryzowaną we wniosku usługę udzielenia pożyczki można uznać za usługę kompleksową, która składa się z kombinacji różnych czynności. Zdaniem skarżącej, czynności stanowiące elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki uznać można udostępnienie portalu internetowego umożliwiającego założenie konsumentowi profilu klienta celem złożenia wniosku o pożyczkę, za co pobierana jest opłata rejestracyjna, czy też inne czynności zmierzające do spłat rat pożyczek. Czynności te wykonywane są przed i po faktycznym udzieleniu pożyczki i ich celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Skarżąca zaznaczyła, że usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki, nie mogłaby być wykonana bez założenia profilu klienta, złożenia wniosku o pożyczkę przez Internet, czy też czynności zmierzających do zwrotu pożyczki. W ocenie wnioskodawczyni, opisane wyżej działania nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Oznacza to, że w przypadku tych świadczeń można mówić o jednym świadczeniu głównym - udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze - prowadzenie aktywnego portalu internetowego obsługującego cały system udzielania pożyczek, czy też prowadzenie czynności zmierzających do zwrotu pożyczek od konsumentów zalegających z płatnościami, za które pobierane są opłaty rejestracyjne, dodatkowe opłaty poza prowizjami, opłaty windykacyjne, czy opłaty od zawieranych ugód. Wszystkie te czynności, stanowiące usługę kompleksową udzielenia pożyczki są objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę skarga jest zasada w części dotyczącej kwalifikacji przez organ czynności, za które pobierane są opłaty dodatkowe, jako czynności ściągania długów. Zdaniem Sądu przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne nie uzasadniają zastosowania w sprawie wyłączenia, o którym mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o PTU. W pozostałym zakresie stanowisko Ministra Finansów uznać należy za prawidłowe. Rozstrzygając skargę Sąd miał na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku, albowiem szczegółowe przedstawienie w skardze mechanizmu udzielenia pożyczki (na przykładzie rozliczenia konkretnej pożyczki), jest w istocie rozszerzeniem stanu faktycznego wniosku, co w postępowaniu sądowym jest niedopuszczalne. Na wstępie zauważyć należy, że skarżąca oparła swoje stanowisko głównie na ogólnej charakterystyce istotnych cech usługi kompleksowej (złożonej), odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do orzeczeń TSUE (m.in. wydanych w sprawach: C-349/96, C-41/04, C-111/05, C-2/95, C 235/00). W kontekście tych wywodów skargi zwrócić należy uwagę na najnowszy wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (wyrok dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu). Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że: 1. artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę, 2. rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał, odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, przypomniał na wstępie, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał zwrócił jednak uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Mając powyższe wskazania na uwadze, Sąd uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na tle przedstawionych okoliczności faktycznych, ma prawidłowa wykładnia znajdujących zastosowanie przepisów prawa krajowego. Przede wszystkim chodzi tu o będącym podstawowym przedmiotem sporu przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU, który obejmuje zwolnieniem od podatku od towarów i usług m.in: usługi udzielania pożyczek pieniężnych, a także usługę zarządzania pożyczkami pieniężnymi. Zwolnienie to zostało rozszerzone w art. 43 ust. 13 ustawy o PTU na te elementy ww. usług, które stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd dotyczący interpretacji użytego w tym ostatnim przepisie pojęcia "właściwy", oparty na wykładni językowej tego przepisu, według którego, sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią. Dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o PTU istotne znaczenie mają takie desygnaty tego pojęcia, jak: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk" (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2013 r., I FSK 1139/12. LEX nr 1381638 i powołane tam piśmiennictwo; wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 2135/13; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., I FSK 1884/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że czynności (usługi) polegające na przedłużeniu terminu spłaty pożyczki oraz polegające na podwyższeniu kwoty pożyczki, jako niewątpliwie związane z udzieleniem pożyczki, ale dokonane po jej udzieleniu, podlegają zwolnieniu jako czynność (usługa) z zakresu zarządzania pożyczką. Jakkolwiek podstawa prawna zwolnienia jest tożsama, to spór stron dotyczył kwalifikacji dokonanych czynności. W ocenie Sądu w przedstawionych okolicznościach faktycznych brak jest uzasadnionych podstaw, aby wymienione czynności kwalifikować do usługi udzielenia pożyczki, w oparciu o koncepcję usługi kompleksowej (złożonej). Podkreślić należy, że także w orzecznictwie sądów administracyjnych, czynności dokonane po udzieleniu pożyczki, a polegające m.in. na wydłużeniu okresu spłat lub zmianie wysokości rat pożyczki, nazywane są także zbiorczo czynnościami dokonywanymi w ramach restrukturyzacji pożyczki, i kwalifikowane są jako czynności z zakresu zarządzania pożyczką (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., III SA/Wa 2180/12, LEX nr 1321539; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK 1136/13, LEX nr 1475301). Minister Finansów ma także rację uznając, że pobierane przez skarżącą odsetki za opóźnienie w ogóle nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Podkreślić należy, że świadczenie w postaci odsetek za opóźnienie, jako wynikające wprost z treści umowy pożyczki, a w braku regulacji umownej wynikające z ustawy, rodzajowo jest wyraźnie odmienne od pozostałych opłat wymienionych we wniosku. Świadczeniu odsetkowemu nie towarzyszy bowiem konkretna czynność skarżącej (jako pożyczkodawcy), którą można kwalifikować jako usługę. Odsetki za opóźnienie należą się skarżącej wyłącznie jako konsekwencja braku spłaty pożyczki w określonym terminie, nie powstają one natomiast jako konsekwencja konkretnego zachowania skarżącej, kwalifikowanego jako usługa w rozumieniu ustawy o PTU. Nie zasługuje natomiast na akceptację stanowisko organu interpretacyjnego w kwestii kwalifikacji czynności, za które pobierane są opłaty dodatkowe, a które polegają na: wysłaniu pisemnego wezwania do zapłaty; przesłaniu wezwania SMS-em lub mailem; wezwaniu do zapłaty telefonicznie; windykacji terenowej czy zawarciu umowy w celu spłaty zadłużenia. Zdaniem organu, co do tych czynności zastosowanie znajdzie wyjątek zawarty w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o PTU, który wyłącza spod analizowanego tu zwolnienia czynności ściągania długów, a taki charakter – w ocenie Ministra Finansów - mają wymienione wyżej czynności, za które skarżąca pobiera opłaty dodatkowe. Wykładnia zawartego w cytowanym przepisie wyrażenia "czynności ściągania długów" jest zagadnieniem spornym w judykaturze. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę należy przychylić się do stanowiska zawartego w cytowanym wyżej wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. (I FSK 1136/13), w którym Sąd ten nie zgadzając się odmienną kwalifikacją tego rodzaju czynności dokonaną przez sąd pierwszej instancji, stwierdził m.in., że usługa "ściągania długów" polega co do zasady na działalności polegającej na nabywaniu (skupywaniu) wierzytelności, czy to w celu windykacji, czy dalszej odprzedaży. W takim przypadku są one usługami finansowymi, wyłączonymi ze zwolnienia i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Jak słusznie zauważył NSA, wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest zaś podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Jeżeli zatem pożyczkodawca samodzielnie, tj. bez udziału podmiotu "trzeciego" monitoruje pożyczkę, to czynność ta nie może być objęta hipotezą przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o PTU. Odnosząc się zatem do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku uznać należy, że jeżeli wymienione wyżej czynności dotyczące udzielonej przez siebie pożyczki skarżąca spółka wykonuje we własnym zakresie i nie korzysta w tym zakresie z usług podmiotów "trzecich", to w rezultacie czynności te będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o PTU, gdyż mieszczą się w pojęciu "zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę". W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PTU. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.). Uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się głównie na nie uwzględnieniu przez organ interpretacyjny powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.